CC BY
10УДК 336.225.5
О.В. Русакова, кандидат экономических наук, доцент,
ФГБОУДПО «Приволжский институт повышения квалификации ФНС России»
603950, г. Нижний Новгород, ул. Грузинская, 48.
В.Н. Бутченко, кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой, ФГБОУ ВО «ВГУВТ»
603951, г. Нижний Новгород, ул. Нестерова, 5
О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ НДС 0 ПРОЦЕНТОВ ТРАНСПОРТНЫМИ КОМПАНИЯМИ В ОТНОШЕНИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ГРУЗОПЕРЕВОЗОК
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, международные грузоперевозки, нулевая ставка, экспорт.
В статье рассматривается проблема отнесения грузоперевозок к международным в целях применения нулевой ставки НДС, приводятся налоговые последствия у грузовладельцев в виде отказа в налоговых вычетах НДС в случае неправильного определения статуса грузоперевозки, дается критическая оценка предстоящим изменениям в налоговое законодательство.
Как известно, налоги среди прочих выполняют стимулирующую функцию. С помощью этой функции государство стимулирует развитие технического прогресса, увеличение количества рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства и т.п.
Применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) при экспортных операциях направлено на усиление конкурентоспособности российских товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу НДС взимается в стране назначения [1]. В этой связи, как отметил Конституционный суд РФ в своем определении от 19.01.2005 № 41-О, если экспортируемые товары облагаются по налоговой ставке НДС 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.
В настоящее время российским налоговым законодательством предусматривается применение ставки 0 % по НДС в отношении международных грузоперевозок. Поскольку в условиях экономических санкций против России возрастает роль отечественных перевозчиков, вопрос правоприменительной практики ставки 0 % имеет важное практическое значение в работе российских логистических провайдеров [2].
До 2011 года в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) содержалось положение о применении ставки 0% в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ)[3].
К таким работам и услугам относились работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки
О. В. Русакова, В.Н. Бутченко
О некоторых вопросах применения налоговой ставки НДС 0 процентов транспортными...
на таможенной территории. Иными словами, нулевая ставка действовала в отношении перевозок только экспортного товара.
Начиная с 2011 года данное положение утратило силу, но взамен применение нулевой ставки было распространено уже на более широкий перечень работ (услуг), связанных не только с экспортом, но и импортом товаров.
Так, налоговым законодательством России с 2011 года предусматривается применение нулевой ставки по НДС при реализации услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Иными словами, имеется в виду перевозка товаров как за пределы РФ (экспорт), так и ввоз на территорию РФ (импорт).
В отношении работ (услуг), выполняемых организациями внутреннего водного транспорта, по перевозке только экспортируемых товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки на морские суда пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ также предусмотрена нулевая ставка.
Таким образом, российское налоговое законодательство предусматривает применение нулевой ставки НДС не только для экспортеров товаров, но и для перевозчиков экспортных и импортных товаров при условии документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки путем представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Учитывая территориальные масштабы нашей страны, редко какая перевозка экспортного или импортного товара осуществляется с использованием только одного вида транспорта. На практике экспортно-импортный товар перевозится на нескольких видах транспорта. Например, при экспорте товар автотранспортом доставляется до железной дороги, далее - по железной дороге до грузового речного порта, далее - по реке до морского порта и уже по морю за границу РФ.
Вскоре после появления данных норм в налоговом законодательстве сразу возник вопрос: применять нулевую ставку по НДС по международным перевозкам в соответствии с пп. 2.1 и 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ должна только, например,судоходная компания, осуществляющая морскую перевозку непосредственно пересекая границу РФ, или все участники международной перевозки, в том числе и по территории России, должны облагать свои операции по ставке 0 процентов?
Позиция Минфина России по этому вопросу была неоднозначной. В 2006 году в письме от 24.05.2006 № 03-04-08/108 финансовое ведомство считало, что нулевая ставка применяется в отношении всей стоимости перевозки от пункта отправления, находящегося за пределами территории РФ, до пункта назначения, находящегося на территории РФ. Правда, в этом письме Минфин не акцентировал внимание на том, сколькими видами транспорта осуществляется данная перевозка. Аналогичная точка зрения присутствует и в письме Минфина РФ от 18.03.2011 № 03-07-08/73.
В то же время в большинстве случаев Минфин демонстрировал и противоположный взгляд на данную ситуацию. Долгое время позиция Минфина России заключалась в том, что в отношении услуг по перевозке экспортно-импортного товара между пунктами, расположенными на территории РФ, нулевая ставка налога не применяется (письма Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-15/72, от 21.05.2012 № 03-07-15/49, от 11.12.2012 № 03-07-14/114, от 01.07.2013 № 03-07-08/25077 и др.).
В арбитражных судах данный вопрос также решался по-разному, судебная практика не имела однозначного решения по этому вопросу. Часть арбитражных судов придерживалась того же мнения, что и Минфин России, и подходила к решению этой проблемы с точки зрения фактического прохождения груза - если какой-то транспорт
осуществлял свою часть перевозки экспортно-импортного товара только по территории России, то суды признавали правомерность применения ставки НДС 18 %.
Например, «Судоходная компания «Волжское пароходство»» (г. Нижний Новгород) перевозила импортный груз из порта Азов в порт Балаково, то есть между двумя пунктами, расположенными на территории РФ. Арбитражный суд посчитал, что данная перевозка не является международной, поэтому к ней не применим пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, но и пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ в данной ситуации также не работает, потому что товар импортный. Следовательно, «Судоходная компания «Волжское пароходство» не имеет права на нулевую ставку НДС (Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2013 по делу № А40-133844/12-140-932, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.01.2014 № ВАС-19167/13).
В это же время суды выносили решения в пользу применения ставки 0 процентов и в случаях, когда пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 по делу № А19-963/2012, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.02.2013 № ВАС-17115/12).
Неопределенность в трактовке налогового законодательства по данной проблеме потребовала вмешательства высшей судебной инстанции. В 2014 году Пленум ВАС РФ высказал по этому поводу свое авторитетное мнение, а именно, в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 разъясняется порядок применения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом указывается, что арбитражным судам необходимо учитывать, что оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с чем налоговую ставку 0 процентов должны применять также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.
Пленум ВАС РФ также отметил, что применение нулевой ставки в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при международной перевозке товаров, не зависит от того, выступает организатором международной перевозки сам экспедитор, заказчик транспортно-экспедиционных услуг либо иное лицо.
Естественно, Минфин России поддержал позицию Пленума ВАС РФ (письмо от
17.10.2014 №03-07-08/52436).
Послеопубликования вышеуказанного постановления Пленума ВАС РФ, судебной практике было придано единообразие, что повлекло за собой многочисленные отказы налоговых органов в вычетах НДС организациям, экспортирующим или импортирующим свой товар, в части перевозок.Например,постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.05.2015 № Ф09-2566/15 по делу № А60-34868/2014, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.06.2015 № Ф02-1262/2015, Ф02-1612/2015 по делу № А19-9978/2014 (Определением ВС РФ от
27.08.2015 № 302-КГ15-9847 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства), определение ВС РФ от 04.08.2016 № 307-КГ16-8743 по делу № А56-51251/2015 и др.
Как указывают арбитражные суды, налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения всеми налогопла-тельщиками.Налогоплательщик не может изменять налоговую ставку по своему желанию. Следовательно, счета-фактуры на оказанные услуги, выставленные экспедиторами (перевозчиками) по международным перевозкам и содержащие ненадлежащую налоговую ставку налога 18 %, не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия суммы НДС к вычету у экспортера или импортера.
О.В. Русакова, В.Н. Бутченко
О некоторых вопросах применения налоговой ставки НДС 0 процентов транспортными...
Причем перевозчики, осуществляя перевозку исключительно по территории РФ и выставляя счета-фактуры с налоговой ставкой 18%, могли просто не знать, что они участвуют в международной перевозке, если им об этом не сообщил экспедитор. Поэтому перевозчики должны сами выяснятьместонахождение конечного пункта назначения. И если это окажется международной перевозкой, облагаемой по ставке 0 %, то перевозчик должен подготовить пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, в соответствии со ст. 165 НК РФ.
Организация, экспортирующая товары, которой отказали в налоговых вычетах НДС по международным перевозкам, может потребовать от экспедитора (перевозчика) исправления счета-фактуры в части налоговой ставки с 18 на 0 % и,соответственно, будет иметь право на взыскание этого налога с экспедитора (перевозчика). Так, ООО «Региональный бизнес» в судебном порядке добилось взыскания с ОАО «РЖД» взыскания неосновательного обогащения в связи с завышением цены за оказанные услуги на сумму НДС, поскольку сумма НДС, рассчитанная ответчиком и уплаченная истцом по налоговой ставке 18%, не предусмотренной законом, является излишне уплаченной, поэтому подлежит взысканию с ответчика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2014 по делу № А19-13095/2012). Аналогичный иск в пользу индивидуального предпринимателя рассматривался также ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 30.04.2010 по делу № А33-10208/2009).
Но это скорее исключение, нежели правило. Потому что исполнитель услуги (экспедитор или перевозчик) согласно ст.165 НК РФ обязан документально подтвердить свое право на применение нулевой ставки. Причем на это подтверждение отводится 180 календарных дней с даты проставления таможенными органами отметки на товаросопроводительных документах.
Вместе с тем НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик не представил пакет документов, подтверждающих нулевую ставку в течение 180 календарных дней с установленной даты, то на 181-й день он должен начислить НДС по ставке 18%.
Таким образом, исходя из положений налогового законодательства, сформировавшейся судебной практики, складывается следующая парадоксальная ситуация: экспедитор (перевозчик), считая перевозку на отдельном этапе, проходящем по территории РФ, облагаемой по ставке 18 %, или не имея возможности подтвердить документально нулевую ставку, выставляет счет-фактуру с НДС; его заказчику - владельцу товара налоговые органы отказывают в налоговом вычете на основании невозможности произвольного изменения налоговой ставки.
Следовательно, в рассматриваемой нами ситуации нарушается принцип «зеркальности», присущий НДС как косвенному налогу, так как перевозчик (экспедитор) начисляет и уплачивает НДС, а покупатель лишается права на вычет.
Как следует из вышесказанного, проблема применения ставки 0 процентов при международных перевозках требует скорейшего разрешения.Именно в этих целях департаментом налоговой и таможенной политики Минфина России в июле 2016 года был разработан законопроект «О внесении изменений в статью 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части предоставления налогоплательщикам, осуществляющим экспортные операции, возможности не применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов», который в апреле 2017 года Государственной дума приняла в первом чтении.
Данным законопроектом предполагается ввести добровольность в применении ставки НДС в размере 0 % при экспорте товаров, а также выполнении работ (оказании услуг), связанных с перевозкой (транспортировкой) таких товаров, на основании заявления налогоплательщика.
На первый взгляд, проблемы, поднятые в данной статье, будут решены, как только этот законопроект будет принят в окончательном чтении: перевозчик, осуществляющий перевозку экспортного товара, чтобы не ломать голову и выяснять какой ко-
нечный пункт назначения у этого товара, не собирать пакет документов, подтверждающих нулевую ставку, просто подаст заявление в свою инспекцию об отказе от применения ставки 0 %, и владелец экспортируемого товара не будет лишен налогового вычета по НДС в части перевозки.
Все это верно в отношении экспортируемых товаров, но в законопроекте, к сожалению, ничего не говорится о международных перевозках в обратном направлении, то есть импортируемых товаров.
Из чего следует, что проблема отказа импортерам в налоговых вычетах НДС, связанных с оплатой за перевозку импортного товара с учетом ставки НДС 18 %, остается нерешенной. Выход из этой ситуации видится только в том, чтобы экспедиторы (перевозчики) более тщательно подходили к определению статуса перевозки, и, если она окажется международной, представляли в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС.
В противном случае импортеры должны быть готовы к тому, что налоговые органы могут отказать в налоговых вычетах НДС в части стоимости перевозки, что в свою очередь повлечет за собой взыскание с перевозчика суммы НДС как необоснованного обогащения.
Список литературы:
[1] Крохина Ю.А. Применение нулевой ставки НДС: право или обязанность налогоплательщика // Налоговед, 2006, № 7.
[2] Чурилина В.В. Влияние санкций ЕС на российский рынок международной логистики // NovaInfo, 2017, № 63.
[3] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
SOME ISSUES OF THE 0 PER CENT VAT RATE APPLICATION BY TRANSPORT COMPANIES IN REGARD TO INTERNATIONAL CARGO TRANSPORTATION
O. V. Rusakova, V.N. Butchenko
Key words: value added tax, international cargo transportation, zero rate, export.
The article considers the problem of assigning cargo transportation as the international one in order to apply the zero rate of VAT. The authors present the tax consequences of the cargo owners in the form of the VAT tax deductions refusal in case of incorrect determination of the cargo transportation status. The article provides a critical appraisal of the upcoming changes in tax legislation.
Статья поступила в редакцию 27.09.2017 г.
