CC BY
18
НОВОВВЕДЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Целью принятия Федерального закона от 19.07.2011№ 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 245-ФЗ) согласно заключению комитета Совета Федерации по бюджету является устранение противоречий, возникающих на практике при применении отдельных положений налогового законодательства.
Закон № 245-ФЗ вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, т. е. не ранее 01.10.2011, за исключением положений, для которых ст. 4 Закона № 245-ФЗ установлены иные сроки вступления их в силу.
Уточнение перечня операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Законом № 245-ФЗ изменены некоторые формулировки ст. 164 НК РФ, определяющей налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость. Пункт 1 ст. 164 НК РФ распространяет свое действие на реализацию товаров (работ, услуг), обложение по которым производится по налоговой ставке 0 процентов.
В силу подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение налогом на добавленную стоимость (НДС) производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.
В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
Абзацем 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что положения подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на другие перечис-
ленные ниже услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: в силу абз. 4 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ на услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды — лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок, а в силу абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действующей до 01.10.2011) — на транспортно-эк-спедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
В целях подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ к транспор-тно-экспедиционным услугам относятся:
• участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
• оформление документов;
• прием и выдача грузов;
• завоз-вывоз грузов;
• погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
• информационные услуги;
• подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
• услуги по организации страхования грузов;
• платежно-финансовые услуги;
• таможенное оформление грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
• розыск груза после истечения срока доставки;
• контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
• перемаркировка грузов;
• обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;
• обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.
В силу п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов; выполнение таможенных и иных формальностей; проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка; уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента; хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Кроме того, осуществление транспортно-экспедиционной деятельности определяется Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее — Закон № 87-ФЗ) как порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.
В результате изменений, внесенных Законом № 245-ФЗ в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, толкование транспортно-экспедиционных услуг, приведенное в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, распространяет свое действие не только на подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а на всю ст. 164 НК РФ. Слова «таможенного оформления» заменены словами «услуги по таможенному оформлению», тем самым устранена техническая ошибка; после слов «в складских помещениях» добавлено дополнение словами «и на открытых площадках», что означает отнесение к транспортно-экспедиционным услугам хранения грузов не только в складских помещениях экспедитора, но и на его открытых площадках.
Законом № 245-ФЗ в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ введен также абз. 7, которым предусмотрено распространение положений подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и на услуги, указанные в абз. 4 и 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от портов или пограничных станций, расположенных на территории РФ) до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ.
Подпункт 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции, действующей до принятия Закона № 245-ФЗ, предусматривает применение обложения налогом на добавленную стоимость при реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ.
В целях ст. 164 НК РФ под организацией транспортировки природного газа трубопроводным транспортом понимаются услуги, оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора, предусматривающего организацию транспортировки природного газа.
Законом № 245-ФЗ в подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ внесены следующие правки: абз. 1 после слов «(ввозимого на территорию Российской Федерации)» дополнен словами «в том числе помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита», а в абз. 2 слово «статьи» заменено словом «главы».
Особенности таможенной процедуры таможенного транзита были рассмотрены в гл. 5.
Что касается второго изменения, то оно предполагает распространение толкования понятия «организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом», приведенного в абз. 2 подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ, на всю гл. 21 НК РФ, в том числе на положение, введенное Законом № 245-ФЗ в п. 1 ст. 148 НК РФ подп. 4.3, которое определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, оказываемых российскими организациями. Норма абз. 2 подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.
Согласно абз. 1 подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов
при реализации услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.
Законом № 245-ФЗ абз. 1 подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен включением в него транспор-тно-экспедиционных услуг, оказываемых теми же субъектами, что и услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров.
Применяя абз. 1 подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, необходимо учитывать, во-первых, что при толковании транспортно-экспедиционных услуг необходимо пользоваться положениями, приведенными абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, во-вторых, обращать внимание на абз. 2 и 3 подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, устанавливающие соответственно требование о проставлении на перевозочных документах, указанных в подп. 3 п. 3.7 ст. 165 НК РФ, отметок таможенных органов как условия применения названных правил, а также нераспространение положений подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ на услуги указанных в подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ российских перевозчиков на железнодорожном транспорте и услуги, указанные в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Законом № 245-ФЗ перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов на основании п. 1 ст. 164 НК РФ, дополнен подп. 3.1, содержащим следующие оказываемые организациями или индивидуальными предпринимателями услуги:
• по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды, в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза (ТС), в том числе через территорию государства — члена ТС, или с территории государства — члена ТС на
территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС; • транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства — члена ТС, или с территории государства — члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС. Абзацем 4 подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что положения подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяются на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.
Также Законом № 245-ФЗ п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен подп. 9.1, которым установлено применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:
работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства — члена ТС, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;
работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства — члена ТС, или с территории государства — члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров.
Существенным дополнением п. 1 ст. 164 НК РФ является введение подп. 11, который для названной в нем реализации закрепляет обложение НДС по налоговой ставке 0 процентов, а именно при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется феде-
ральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.
Налоговая ставка 0 процентов применяется в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ на основании положений международных договоров РФ, предусматривающих освобождение от налога.
В пояснительной записке отдельным пунктом указывалось на закрепление законопроектом применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ в случаях, если международным договором установлено освобождение от НДС таких товаров (работ, услуг).
Аналогичные выводы приводились в решении Комитета по бюджету и налогам от 16.03.2011.
Однако в заключении Правового управления аппарата Государственной думы РФ от 22.02.2011 содержалось значительное количество замечаний к формулировке подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Правовое управление аппарата Государственной Думы РФ, принимая во внимание п. 1 Положения о Министерстве иностранных дел Российской Федерации, утвержденное Указом Президента РФ от 11.07.2004 № 865, согласно которому Министерство иностранных дел РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере международных отношений РФ, полагало возможным во втором предложении абз. 1 подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ слова «федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений» заменить словами «федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере международных отношений Российской Федерации». В связи с этим Правовое управление аппарата Государственной думы РФ обращало внимание, что в том случае, если данное положение будет учтено, соответствующие изменения потребуется внести в п. 1 ст. 149, подп. 7 п. 1 ст. 164 и ст. 215 НК РФ, а также уточнить наименование законопроекта.
Кроме того, по проектируемому подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ Правовое управление аппарата Государственной думы РФ отмечало, что применение нулевой ставки налога в указанном случае обусловливается не перечнем международных организаций, определяемым МИД совместно с Минфином, а условиями международного договора РФ с соответствующей международной организацией.
Также в соответствии с замечаниями Правового управления аппарата Государственной думы РФ в абз. 2, проектируемого подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ, после слов «международных договоров» следует добавить слова «Российской Федерации» для унификации его с п. 12 ст. 165 НК РФ; принимая во внимание структуру п. 1 ст. 164 НК РФ, с целью устранения возможных сомнений, противоречий и неясности абз. 1 и 2 нового подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ соединить в один абзац.
Однако, как видим, из формулировки подп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ законодателями было принято только одно замечание Правового управления аппарата Государственной думы РФ.
Уточнение перечня документов на подтверждение права на получение возмещения при обложении налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. Законом № 245-ФЗ внесены изменения в ст. 165 НК РФ, уточняющие порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0 процентов, и прежде всего касающиеся исключения из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, выписки банка (копии выписки) о фактическом поступлении выручки от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
В Пояснительной записке разъяснялось, что законопроект исключит из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0 процентов в отношении товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации этих товаров (работ, услуг).
В решении Комитета по бюджету и налогам от 16.03.2011 отмечалось, что исключение из перечня документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление
выручки от реализации этих товаров (работ, услуг), имеет целью упрощение порядка подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и уменьшение количества представляемых налогоплательщиками в налоговые органы документов.
По итогам рассмотрения законопроекта Правовое управление аппарата Государственной Думы РФ в заключении от 22.02.2011 отмечало, что в законопроекте предлагается внести изменения в ст. 165 НК РФ и признать утратившими силу отдельные ее нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщика для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов среди прочих документов предоставлять выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. В связи с этим Правовое управление аппарата Государственной Думы РФ обращало внимание, что в соответствии с Федеральным законом от 27.11.2010 № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» НК РФ была дополнена новыми п. 3.1—3.8, в которых также упоминается указанная выписка и изменения в которые законопроектом не вносятся.
В новой редакции ст. 165 НК РФ, действующей с 01.10.2011, учитывается как целесообразность внесения изменений, так и необходимость устранения имеющихся противоречий и несоответствий.
Из анализа имеющихся изменений следует, что в указанных ниже случаях не требуется представления выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от тех или иных лиц или от реализации соответствующих товаров:
1) при реализации предусмотренных подп. 1 и (или) подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ.
В соответствии со ст. 230 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» содержание таможенной процедуры экспорта и условия помещения товаров под таможенную процедуру определены соответственно ст. 212 и 213 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС). Пункт 1 ст. 212 ТК ТС определяет таможенную процедуру экспорта как
таможенную процедуру, при которой товары ТС вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
Пункт 2 ст. 212 ТК ТС допускает помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам. В силу правил, установленных ст. 213 ТК ТС, товары помещаются под таможенную процедуру экспорта при соблюдении следующих условий:
• уплате вывозных таможенных пошлин, если не установлены льготы по уплате вывозных таможенных пошлин;
• соблюдении запретов и ограничений;
• представлении сертификата о происхождении товара в отношении товаров, включенных в сводный перечень товаров, формируемый Комиссией таможенного союза в соответствии с международными договорами государств — членов ТС, регулирующими вопросы применения вывозных таможенных пошлин в отношении третьих стран. Что касается таможенной процедуры свободной таможенной зоны, то она устанавливается в соответствии с международными договорами государств — членов ТС (ст. 225 ТК ТС).
При реализации указанных товаров, если они помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, не требуется представления выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров от резидента особой экономической зоны на счет налогоплательщика в российском банке, или выписки банка (копии выписки), подтверждающей внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление от резидента особой экономической зоны выручки (при расчете наличными денежными средствами), либо при ввозе товаров в портовую особую экономическую зону иных подтверждающих передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны документов;
2) при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ, через комиссионера, поверенного
или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.
В силу положений п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В силу п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Согласно определению, содержащемуся в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала;
3) при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;
4) при реализации в соответствии с положениями подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг по международной перевозке товаров;
5) при реализации в соответствии с положениями подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
6) при реализации в соответствии с положениями подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ;
7) при реализации в соответствии с положениями подп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств;
8) при реализации в соответствии с положениями подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими орга-
низациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ;
9) при реализации предусмотренных подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.
Согласно указанию ст. 244 Закона № 311-ФЗ содержание таможенной процедуры переработки на таможенной территории и условия помещения товаров под таможенную процедуру определены соответственно ст. 239 и 240 ТК ТС.
Статья 239 ТК ТС определяет таможенную процедуру переработки на таможенной территории как процедуру, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории таможенного союза.
Товары, помещенные под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, сохраняют статус иностранных товаров, а товары, полученные в результате операции по переработке товаров, приобретают статус иностранных товаров. Помещение товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории допускается ст. 240 ТК ТС при условии: предоставления документа об условиях переработки товаров на таможенной территории, выданного уполномоченным органом государства — члена ТС и содержащего сведения, определенные ТК ТС. Если целью помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории является их ремонт, в качестве такого документа декларант вправе использовать таможенную декларацию; возможности идентификации таможенными органами иностранных товаров в продуктах их переработки, за исключением случая замены эквивалентными товарами в соответствии со ст. 248 ТК ТС;
10) при реализации предусмотренных подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющи-
ми железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки. Все это действует при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ;
11) при реализации предусмотренных подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река — море) плавания или иные виды транспорта;
12) при реализации предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ;
13) при оказании предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
14) при реализации предусмотренных подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.
Кроме того, в соответствии с изменениями, введенными Законом № 245-ФЗ, при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте предусмотренных подп. 3 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, а также выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте следующих работ (услуг): по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ
продуктов переработки на территории РФ, а также работ (услуг), связанных с такой перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки). Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы не требуется представление реестра выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке.
Таким образом, Законом № 245-ФЗ в ст. 165 НК РФ признаны утратившими силу с 01.10.2011: подп. 2 п. 1; абз. 4 подп. 5 п. 1; подп. 3 п. 2; подп. 3 п. 3; подп. 2 п. 3.1; подп. 2 п. 3.2; подп. 2 п. 3.3; подп. 3 п. 3.4; подп. 2 п. 3.5; подп. 2 п. 3.6; подп. 2 п. 3.7; подп. 2 п. 3.8; подп. 2 п. 4; абз. 2 п. 5; подп. 1 п. 6; подп. 2 п. 7.
Следует рассмотреть остальные изменения ст. 165 НК РФ.
В подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, закрепляющем обязательное представление в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, при реализации предусмотренных подп. 1 и (или) подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ, изменен абз. 5.
В редакции абз. 5 подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, действующей до 01.10.2011, отмечалось, что при вывозе с территории РФ припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории ТС и (или) о вывозе припасов за пределы РФ.
Согласно требованиям, установленным абз. 5 подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ в новой редакции, при вывозе с территории РФ припасов представляется
таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов за пределы РФ (в случае, если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством ТС).
Применяя правила абз. 5 подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, необходимо учитывать положения ТК ТС о таможенном декларировании, установленные ТК ТС понятия припасов и особенности совершения таможенных операций в отношении них. Так, ст. 4 ТК ТС закреплены основные термины, используемые в ТС. В частности в подп. 23 п. 1 ст. 4 ТК ТС определено понятие припасов как товаров, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания морских (речных) судов; судов внутреннего плавания; судов плавания «река — море»; судов на подводных крыльях; судов на воздушной подушке и маломерных судов, включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи (далее — водные суда); воздушных судов и поездов в пути следования или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки, за исключением запасных частей и оборудования; предназначенных для потребления пассажирами и членами экипажей на борту водных судов, воздушных судов или пассажирами и работниками поездных бригад в поездах, независимо от того, продаются эти припасы или нет; предназначенных для продажи пассажирам и членам экипажей водных судов, воздушных судов без цели потребления указанных припасов на борту этих судов.
Подпункт 24 п. 1 ст. 4 ТК ТС определяет таможенную декларацию как документ, составленный по установленной форме, содержащий сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре и иные сведения, необходимые для выпуска товаров.
В силу положений ст. 180 ТК ТС при таможенном декларировании товаров в зависимости от заявляемых таможенных процедур и лиц, перемещающих товары, применяются следующие виды таможенной декларации:
1) декларация на товары;
2) транзитная декларация;
3) пассажирская таможенная декларация;
4) декларация на транспортное средство.
Формы и порядок заполнения таможенной декларации определяются решением Комиссии ТС.
Согласно указаниям п. 2 ст. 364 ТК ТС припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры.
При таможенном декларировании припасов в качестве таможенной декларации могут использоваться декларация на товары, транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы.
Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации при таможенном декларировании припасов, определяется решением Комиссии ТС.
Изменения внесены также в формулировку абз. 8 подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Подпункт 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, наряду с остальными названными в нем документами для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов, требует представления в налоговые органы, при реализации предусмотренных подп. 1 и (или) подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и (или) припасов, вывезенных с территории РФ, копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.
Согласно абз. 8 подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, при вывозе с территории РФ припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории ТС, и (или) за пределы территории РФ воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания.
Закон № 245-ФЗ уточняет требование к представляемым документам, после слов «иных документов» добавив слова «..., содержащих в том числе сведения о количестве припасов».
Среди перечня документов, представляемых налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, подп. 3 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, называют таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского
таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ.
Декларация представляется в случае оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, с учетом особенностей, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, а также копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствии с подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положения подп. 4 п. 4 ст. 165 НК РФ применяются с учетом особенностей, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Формулировки подп. 3 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ изменены Законом № 245-ФЗ в целях приведения вносимых изменений в соответствие друг с другом для единообразного и непротиворечивого их применения.
Так, в соответствии с новыми редакциями подп. 3 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 165 НК РФ, представляются среди прочих таможенная декларация (ее копия) с отметками российских таможенных органов места прибытия и места убытия товара, через которые товар был ввезен на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывезен за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, с учетом особенностей, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывоз товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ Положения подп. 4 п. 4 ст. 165 НК
РФ применяются с учетом особенностей, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Кроме того, Закон № 245-ФЗ дополнил ст. 165 НК РФ подп. 4.1, который установил порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0 процентов реализации услуг, предусмотренных Законом № 245-ФЗ подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Речь идет об услугах, оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями, по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства — члена ТС, или с территории государства — члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС. Это касается и транспортно-экспеди-ционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства — члена ТС, или с территории государства — члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС.
В соответствии с положениями, введенными подп. 4.1 ст. 165 НК РФ, при такой реализации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
• контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
• копии перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров с участием железнодорожного транспорта, с указанием наименований или кодов станций отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов станций назначения товаров. Аналогичным образом обосновывается введение Законом № 245-ФЗ в ст. 165 НК РФ подп. 5.1,
которым определяется порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0 процентов при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, который введен Законом № 245-ФЗ.
В силу положений подп. 5.1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства — члена ТС, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров; работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства — члена ТС, или с территории государства — члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров, в налоговые органы представляется реестр перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров железнодорожным транспортом, с указанием в нем даты реализации работ (услуг), стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов государств назначения товаров.
В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов, включенных в реестр, копии указанных документов представляются в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.
Смысловые и структурные изменения внесены и в п. 9 ст. 165 НК РФ.
В абзаце 5 п. 9 ст. 165 НК РФ, определяющем особенности порядка представления документов налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов
(в частности, сроки представления таких документов), Законом № 245-ФЗ цифры «3.7» заменены цифрами «3.8».
Названное изменение обусловлено введением Законом № 245-ФЗ в п. 9 ст. 165 НК РФ абз. 13, определяющего особенности порядка представления документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, а также в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река — море) плавания или иные виды транспорта.
В соответствии с абз. 13 п. 9 ст. 165 НК РФ документы, указанные в п. 3.8 ст. 165 НК РФ, представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления таможенными органами отметки «Погрузка разрешена» на поручении на отгрузку товаров морского судна.
В пункт 9 ст. 165 НК РФ внесены также технические правки, изменена нумерация некоторых подпунктов.
Так, в силу указаний Закона № 245-ФЗ абз. 13 п. 9 ст. 165 НК РФ следует считать абз. 14.
Абзац 14 п. 9 ст. 165 НК РФ считать абз. 15 и в нем слово «тринадцатом» заменить словом «четырнадцатом»; цифры «2.7» заменить цифрами «2.8»; абз. 15 и 16 п. 9 ст. 165 НК РФ считать соответственно абз. 16 и 17.
И наконец, Законом № 245-ФЗ определены особенности порядка представления документов, указанных в подп. 4.1 и 5.1 ст. 165 НК РФ, введенных Законом № 245-ФЗ, в абз. 18 и 19, которыми дополнен п. 9 ст. 165 НК РФ.
Указанные документы согласно абз. 18 и 19 п. 9 ст. 165 НК РФ представляются в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления на перевозочном документе календарного штемпеля пограничной железнодорожной станции (при перемещении товаров с территории РФ через выходные железнодорожные пограничные станции) или календарного штемпеля станции назначения (при перемещении товаров с территории РФ через выходные припортовые железнодорожные станции) при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подп. 3.1 и в абз. 3 подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, либо со дня проставления календарного штемпеля
станции отправления при выполнении работ (оказании услуг), указанных в абз. 2 подп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы, операции по реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 3.1 и 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ.
В пункте 4 ст. 166 НК РФ, определяющий, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, скорректирован Законом № 245-ФЗ дополнением о том, что данное правило применяется, если иное не установлено главой 21 НК РФ.
Уточнение момента определения налоговой базы. Приведены в соответствие с остальными изменениями и дополнениями положения абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ, которым определен момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1; 2.1—2.7; 3; 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ — в редакции, действующей до 01.10.2011.
Согласно новой редакции абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1; 2.1—2.8; 3; 3.1; 8; 9 и 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Абзац 3 п. 9 ст. 167 НК РФ в целях обозначения момента определения налоговой базы определяет срок представления документов, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ. Этот срок определяется в случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов — с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта, или с дня декларирования припасов.
Однако в данном абзаце ничего не сказано о ситуации, когда таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством ТС.
Законом № 245-ФЗ данное упущение восполнено дополнением абз. 3 п. 9 ст. 167 НК РФ словами «(а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, — с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания)».
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
2. О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 309-ФЗ.
3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.
4. О таможенном регулировании в Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ.
(Продолжение следует)
