CC BY
134
ЭО!: 10.24412/2072-4098-2021-11-52-58 Новый порядок учета основных средств: ключевые вопросы С.В. Языкова заведующий кафедрой бухгалтерского учета и налогообложения Московского финансово-промышленного университета «Синергия», кандидат экономических наук (г. Москва)
Светлана Владимировна Языкова, [email protected]
Основные средства представляют значимую долю активов компаний. В связи с этим их роль в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов трудно переоценить. Вместе с тем на эффективное и рациональное использование объектов основных средств значительное влияние оказывает правильная их оценка и отражение в бухгалтерском учете, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации, необходимой для принятия правильных управленческих решений. В целях совершенствования нормативного правового регулирования бухгалтерского учета (далее -ФСБУ) в Российской Федерации принят новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства», применение которого станет обязательным с 2022 года. Переход на его применение потребует серьезного пересмотра порядка осуществления бухгалтерского учета указанных активов. Новый регламент бухгалтерского учета объектов основных средств в организациях утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 года [1]. Чтобы начать работу по новым правилам, руководству организаций потребуется существенным образом пересмотреть свою учетную политику и внести в нее значительные правки, поскольку разница между Положением по бухгалтерскому учету 06/01 (далее - ПБУ 06/01) и Федеральным стандартом бухгалтерского учета 06/2020 (далее - ФСБУ 06/2020) довольно существенна.
Изучение и критическая оценка основных положений этих документов позволили определить, какие нововведения ожидают бухгалтеров организаций, и выделить основные проблемы, с которыми они могут столкнуться.
Начать стоит с анализа изменений в подходах к раскрытию сущности понятия «основные средства». Так, в соответствии с текстом ФСБУ 06/2020 основным средством признается актив, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:
• имеет материально-вещественную форму;
• предназначен для использования в деятельности организации, а также для охраны окружающей среды;
• должен использоваться более 12 месяцев или обычного операционного цикла длительностью более 12 месяцев;
• способен приносить выгоду (доход).
Если сравнить положения ФСБУ 06/2020
с положениями ПБУ 6/01, то можно увидеть, что из перечня признаков основных средств исключено условие о том, актив не должен быть предназначен для продажи. В то же время добавлено уточнение, что к основным средствам также относится имущество, предназначенное для охраны окружающей среды. Кроме этого, в ФСБУ 6/2020 появилось новое правило, которое указывает на необходимость переклассификации основного средства в другой актив, если оно утрачивает указанные признаки основного средства. Такими активами мо-
гут стать, например, долгосрочные активы к продаже, то есть основные средства, использование которых прекращено, и в отношении их принято решение о продаже (подробнее см. [3]).
Если рассматривать стоимостные критерии, то новый стандарт их не устанавливает (ранее объект стоимостью менее 40 тысяч рублей разрешалось отражать в составе материально-производственных запасов). Теперь порог стоимости будет устанавливать сама организация, что, безусловно, является положительным моментом. Так, если организация установит его на уровне 100 тысяч рублей (как предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации), то это позволит избежать возникновения расхождений в налоговом и бухгалтерском учетах. Но при этом ФСБУ 6/2020 не раскрывает порядок отражения малоценных основных средств, кроме правила, согласно которому затраты на приобретение и создание таких активов признаются расходами в том периоде, в котором они понесены.
Помимо рассмотренных новшеств, ФСБУ 6/2020 вводит в оборот новые понятия, которые ранее отсутствовали в бухгалтерском учете. В частности, новое название получили основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) для получения дохода от прироста ее стоимости. Такие основные средства в новом стандарте названы «инвестиционная недвижимость».
Кроме того, введены следующие понятия:
• балансовая стоимость - первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения;
• ликвидационная стоимость - величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта основных средств (далее - ОС), включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия, после вычета предполагаемых затрат на выбытие.
Причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находится в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
Понятие «восстановительная стоимость» заменено на понятие «переоцененная стоимость» - стоимость объекта ОС после ее переоценки.
В момент принятия основного средства на учет оно, как и ранее, отражается по первоначальной стоимости. Но при этом в ФСБУ 6/2020 отсутствует примерный перечень расходов, которые эту стоимость формируют. В соответствии со стандартом первоначальная стоимость - это общая сумма связанных с объектом капитальных вложений, которые организация осуществила до признания ОС в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете капитализацию фактических затрат на приобретение основных средств необходимо отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а по завершении капитальных вложений их сумму, накопленную на счете 08, относить в дебет (пункт 18 ФСБУ 26/2020) счета 01 «Основные средства» (см. [1]), а если объект предназначен для сдачи в аренду, то счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Однако возникает некоторое противоречие, так как в связи с введением понятия «инвестиционная недвижимость» понятие «доходные вложения в материальные ценности» не используется применительно к основным средствам. Соответственно, было бы целесообразным внесение регулятором изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в части замены названия счета 03 на «Инвестиционная недвижимость».
Необходимо обратить внимание на то, что если объект, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к использова-
нию, и полностью готов к эксплуатации, то его следует принять к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить его стоимость на счете 01) независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в деятельности организации или нет. Оставлять его на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» оснований нет. Приобретенные объекты переводятся со счета 08 на счет 01 не по факту ввода в эксплуатацию, а по факту готовности к использованию в тех целях, для которых они приобретены.
Рассмотрим пример. Организация приобрела оборудование для нового цеха в ноябре 2020 года, а рабочие в новый цех приняты только в январе 2021 года. Бухгалтер, руководствуясь тем, что при отсутствии сотрудников использовать приобретенное оборудование невозможно, не перевел оборудование со счета 08 на счет 01 в ноябре, а сделал это только в январе. В соответствии с требованиями нового стандарта такие действия являлись бы ошибочными. Согласно пункту 8 ФСБУ 6/2020 основное средство признается в бухгалтерском учете посредством переклассификации актива из незавершенных капитальных вложений в основные средства в тот момент, когда объект готов к эксплуатации и находится в том месте и в том состоянии, в которых организация намерена его использовать. Следовательно, на конец месяца приобретенные объекты основных средств могут остаться числиться на счете 08 только в случае их неполной готовности к использованию (например неполная комплектация, отсутствие сборки и т. п.).
После признания объекта в учете организациям предоставлена возможность самостоятельно определять способ дальнейшей оценки (по первоначальной или по переоцененной стоимости). Необходимо учесть, что выбранный способ должен будет применяться ко всей группе ОС. При этом под группой ОС понимается совокупность объ-
ектов ОС одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (см. [1]). В ПБУ 6/01 такое понятие на рассматривалось.
В случае выбора организацией способа оценки по переоцененной стоимости стоимость ОС регулярно должна переоценивается таким образом, чтобы она была равна справедливой стоимости или существенно не отличалась от нее. Поскольку в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации отсутствует стандарт по определению справедливой стоимости, последнюю следует определять в порядке, установленном МСФО ^ЯБ) 13 «Оценка справедливой стоимости» 1 (введен в действие приказом Министерства финансов Российской Федерации [4]).
Дооценку отражают в составе совокупного финансового результата текущего периода обособлено, без включения в прибыль или убыток этого периода. Уценку признают расходами в составе прибыли или убытка текущего периода.
Для инвестиционной недвижимости предусмотрены особенные правила. Ее необходимо переоценивать на каждую отчетную дату. Дооценку или уценку включают в доходы или расходы текущего периода. Можно отметить, что благодаря этому компенсируется запрет на амортизацию инвестиционной недвижимости.
Также существенные изменения коснулись порядка амортизации основных средств.
Во-первых, введено новое понятие «параметры амортизации», к которым относятся:
• срок полезного использования;
• ликвидационная стоимость;
• способ амортизации.
Параметры амортизации основного средства определяются при его принятии к учету. При этом они подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о
Ш1_: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193740/
возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (то есть перспективно, без изменения показателей отчетности прошлых лет).
Во-вторых, к основным средствам, не подлежащим амортизации в соответствии с ПБУ 6/01 (основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются - земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и коллекции и т. д.), добавлена инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости. В то же время согласно ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается, в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств. Исключение составляет случай, когда ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость. В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливалось в случае перевода объекта на консервацию на срок более трех месяцев и на период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев.
В-третьих, в ФСБУ 6/2020 изменена дата начала и прекращения начисления амортизации по объекту основных средств. Теперь в общем случае амортизация должна начисляться с даты признания объекта ОС в бухгалтерском учете, а прекращаться начисление амортизации должно с момента списания такого объекта в бухгалтерском учете. При этом по решению организации допускается начислять амортизацию и прекращать начисление амортизации в прежнем порядке (начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, прекращать - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания его с учета).
В-четвертых, теперь амортизация будет начисляться не до того момента, когда остаточная стоимость станет равной нулю, как это предусмотрено положениями ПБУ 6/01, а до того момента, когда остаточная стоимость сравняется с ликвидационной стоимостью объекта. При этом очевидно, что для большинства объектов основных средств ликвидационная стоимость будет равна нулю, поскольку большинство своих объектов основных средств организация предполагает использовать до тех пор, пока они приносят экономические выгоды (доход), то есть до достижения ими полного физического и (или) морального износа. Следовательно, предполагаемая сумма поступлений от их выбытия будет либо равна нулю, либо несущественна. Ненулевая ликвидационная стоимость появляется в том случае, когда планируемый срок использования объекта в организации очевидно меньше, чем его реальный срок эксплуатации, что позволяет по окончании использования объекта продать его, получив существенную выручку.
В-пятых, из числа способов начисления амортизации исключен способ списания стоимости основного средства по сумме чисел лет срока полезного использования. Таким образом, организациям оставили возможность применять три способа начисления амортизации:
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении).
Также организация должна учесть, что суммы амортизации и обесценения нужно отражать в бухгалтерском учете отдельно от первоначальной стоимости ОС. Проверять объекты на обесценение нужно в порядке, установленном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» 2. При этом под обесценением понимается состояние актива, при котором его балансовая стоимость
2 URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193674/
превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате его продажи (см. [1]).
Об обесценении актива могут свидетельствовать следующие признаки (пункты 12-14 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»):
• справедливая (рыночная) стоимость актива снизилась за период больше, чем обычно;
• произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные неблагоприятные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода, что ведет к увеличению ставки дисконтирования и, вероятно, приведет к существенному снижению возмещаемой суммы;
• стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
• существуют признаки устаревания или физической порчи актива;
• произошли или произойдут в ближайшем будущем изменения в отношении интенсивности и способа использования актива (например простой актива, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты);
• затраты на приобретение или эксплуатацию и содержание актива значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
• фактические чистые денежные потоки или прибыль от использования актива значительно хуже, чем запланированные показатели.
Организация может выявить для себя и другие признаки обесценения активов, которые она будет отслеживать.
Согласно ФСБУ 6/2020 обесценение названных активов должно отражаться в бухгалтерском учете обособленно от стоимо-
сти основных средств и не должно изменять эту стоимость, формируя самостоятельный показатель - накопленное обесценение, которое наряду с накопленной амортизацией вычитается из стоимости при определении балансовой стоимости основных средств.
По мнению Э.С. Дружиловской, такой подход приводит к завышению оценки основных средств (см. [5]). А это, в свою очередь, приводит к нарушению принципа осмотрительности, согласно которому оценка активов не должна быть завышена. Для решения этого проблемы указанный автор для отражения обесценения основных средств предлагает использовать методику, предполагающую уменьшение первоначальной (или переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации таких активов пропорционально снижению их балансовой стоимости в целях доведения последней до возмещаемой стоимости (см. [6]).
На мой взгляд, операции по обесценению могут быть отражены в учете следующим образом.
Накопленное обесценение по объектам ОС можно отражать обособленно по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» на отдельном субсчете «обесценение». Если по объекту ОС нет накопленной дооценки, то убыток от обесценения следует включить в прочие расходы в полной сумме (пункты 60, 61 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации») записью: Дебет 91-2 - Кредит 02- субсчет «обесценение».
Если по объекту ОС есть накопленная дооценка, то необходимо сделать следующие записи:
• Дебет 83 «Добавочный капитал» -Кредит 02 субсчет «обесценение» (в пределах суммы накопленной дооценки ОС);
• Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» - Кредит 02 субсчет «обесценение» (на сумму превышения величины обесценения объекта над его дооценкой, учтенной на счете 83).
После признания убытка от обесценения нужно будет скорректировать регулярно начисляемую в последующие периоды амортизацию по ОС так, чтобы распределить новую балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости на оставшийся срок его полезного использования (пункт 63 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
И еще одно изменение связано с тем, что в ФСБУ 6/2020 подробнее по сравнению с ПБУ 6/01 прописаны положения о списании ОС:
• приведено больше причин для списания объекта (например истечение нормативно допустимых сроков эксплуатации объекта, в результате чего его эксплуатация становится невозможной);
• закреплены правила учета затрат на демонтаж и утилизацию ОС, восстановление окружающей среды, а также правила учета амортизации, обесценения и суммы дохода или расхода, полученного при выбытии.
Указанные нововведения не могли не затронуть и содержание бухгалтерской отчетности. Так, расширен перечень сведений, которые должны быть в ней отражены. К такой информации относятся:
• балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых объектов;
• результат выбытия ОС;
• результат переоценки;
• элементы амортизации.
А для объектов, учитываемых по переоцененной стоимости, организации в своей бухгалтерской отчетности следует еще указать:
• дату последней переоценки;
• методы и допущения при определении справедливой стоимости;
• способы пересчета первоначальной стоимости.
Заключение
Рассмотренные изменения нормативно-
го регулирования основных средств потребуют существенного пересмотра учетной политики организации. При переходе на применение нового стандарта организациям придется изменить учетную политику следующим образом:
1) самостоятельно установить лимит стоимости основных средств. В отношении имущества, стоимость которого ниже установленного лимита, установить порядок учета (включать в состав ОС, списывать стоимость на текущие издержки, учитывать на забалансе, учитывать в составе запасов);
2) провести классификацию объектов ОС по видам и группам (недвижимость, транспортные средства, машины и оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь и т. д.) и установить для каждой отдельной группы единый способ оценки (по первоначальной или переоцененной стоимости);
3) установить параметры амортизации (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ амортизации) и определить необходимость их пересмотра. В случае пересмотра этих показателей корректировки нужно будет отразить как изменения оценочных значений;
4) указать, с какого периода организация будет начинать и прекращать начислять амортизацию по основным средствам (начинать с даты признания в бухгалтерском учете, а прекращать с даты списания ОС (пункт 33 ФСБУ 6/2020) или, как и ранее, начинать начислять и прекращать амортизацию с 1-го числа следующего месяца.
В завершение хотелось бы отметить, что, на мой взгляд, ФСБУ 6/2020 стал еще одним значимым шагом на пути сближения методологического содержания российских нормативных правовых актов и положений МСФО. Новый стандарт отражает значительный уклон правил признания и оценки активов в сторону идеи приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете фактов хозяйственной жизни.
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ
1. Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 года № 204н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2020. URL: https:// minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/ac counting/legislation/positions/?id_39=133537-federalnyi_standart_bukhgalterskogo_ucheta_ fsbu_62020_osnovnye_sredstva
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. № 20.
3. Языкова С. В. Долгосрочные активы к продаже как новый объект бухгалтерского учета: основные вопросы признания, оценки, отражения в учете и отчетности // Бизнес. Образование. Право. 2020. № 1 (50). С. 192-195.
4. О введении Международных стандар-
тов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_193740/ (http://www.consultant.ru/docu ment/cons_doc_LAW_193674/).
5. Дружиловская Э. С. Совершенствование российских и международных правил оценки при признании основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2021. № 2. С. 2-18.
6. Дружиловская Э. С. Перспективы развития правил оценки основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2020. № 15. С. 2-13.
МЕЖДУНАРОДНАЯ АКАДЕМИЯ ОЦЕНКИ И КОНСТАЛТИНГА
ПРЕДЛАГАЕТ КВАЛИФИЦИРОВАННЫЕ УСЛУГИ ПО ОЦЕНКЕ СЛЕДУЮЩИХ ОБЪЕКТОВ:
предприятий, бизнеса; пакетов акций, облигаций;
активов предприятий, созданных на основе франчайзинга; инвестиционных проектов; дебиторской задолженности;
недвижимого имущества (незавершенных строительных объектов, земельных участков и т.д.); машин, оборудования и транспортных средств; интеллектуальной собственности (патентов, товарных знаков и т.д.); ювелирных изделий и драгоценных камней, антиквариата
Звоните сегодня - +7 (916) 566-32-73; +7 (499) 230-01-09, -02-06
Мы ждем Вас - 115184, г. Москва, переулок Климентовский, дом 1, стр. 1 e-mail [email protected] наш сайт http://maok-ocenka.ru/
