CC BY
73
ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ по НОВЫМ ПРАВИЛАМ
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
экономического анализа и аудита Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского
В настоящее время активно идет процесс реформирования российского бухгалтерского учета, выходят новые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), существенно корректируются ранее действующие. Планируется значительно изменить и правила учета основных средств. Так, на сегодняшний момент существует проект нового ПБУ «Учет основных средств» (далее — проект), разработанный Минфином России совместно с Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО) 1. Исследуем, какие изменения в учете указанных активов ожидают в ближайшем будущем российских бухгалтеров.
Прежде всего обратим внимание на то, что регламентации проекта распространяются на учет незавершенного строительства и оборудования к установке. Согласно п. 13 проекта до момента готовности основного средства к использованию накопленные затраты признаются незавершенными капитальными вложениями в основные средства и выделяются в отдельную группу в составе основных средств организации. Такие затраты как раз и включают затраты на незавершенное строительство, на приобретение и монтаж оборудования к установке. Следовательно, проект устанавливает правила учета незавершенного строительства и оборудования к установке, ранее отсутствовавшие в действующих ПБУ. Отметим также, что указанные правила в
1 Сайт Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности. URL: http://www. nsfo. ru.
данном проекте не отличаются от регламентаций по учету основных средств, готовых к использованию. Исходя из этого, рассмотрим установленные в проекте новые требования к учету в целом для всех основных средств.
В первую очередь следует отметить, что в проекте меняется состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление данных активов, формирующих их первоначальную стоимость (рис. 1). Как видно из рис. 1, в соответствии с проектом значительно меняется состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств. Так, проектом в состав вышеназванных затрат включаются отсутствующие в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: затраты на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство.
Следует отметить, что из данной формулировки бухгалтеру может быть не ясно, как определить оценку указанных затрат. По мнению автора, указанная формулировка подразумевает, что оценка вышеназванных затрат должна производиться в соответствии с правилами определения величины оценочных обязательств; данные правила, как известно, содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства
Сравнительная характеристика состава затрат
ПБу 6/01 «учет основных средств» проект пбу «учет основных средств»
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) Цена приобретения, подлежащая уплате поставщику (продавцу) за вычетом полученных скидок
Таможенные пошлины и таможенные сборы Импортные пошлины, таможенные сборы
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам Все затраты, которые непосредственно связаны с сооружением и изготовлением объекта, а также с доставкой и приведением объекта в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства, например: а) затраты на оплату труда собственных работников, возникающие непосредственно в связи с созданием или приобретением объекта основных средств; б) затраты на подготовку территории;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств
Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования в) затраты на доставку, установку и монтаж;
г) фактическая себестоимость производства при создании основного средства собственными силами, если аналогичные объекты производятся организацией для последующей продажи;
д) затраты на проверку правильности функционирования (тестирования) до приведения объекта в необходимое состояние (за вычетом поступлений от реализации произведенной в процессе тестирования продукции);
е) проценты по займам, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта, если он соответствует определению инвестиционного актива
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам
Первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство
Рис. 1. Изменение состава затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств
и условные активы» (ПБУ 8/2010). Таким образом, для расчета величины затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта, следует руководствоваться регламентациями ПБУ 8/2010.
Обратим внимание также на то, что в отличие от ПБУ 6/01 проектом предусматривается вычитание из затрат на проверку работы основных средств
поступлений от реализации произведенной при этом продукции. Данное требование обусловлено необходимостью соблюдения принципа осмотрительности, согласно которому активы организации не должны быть завышены. Однако следует обратить внимание на то, что из указанного требования проекта на практике может быть не ясно, что понимается под поступлениями от реализации вышеназванной продукции. Под данными поступлениями, вероятно, должны пониматься доходы от продажи объектов, произведенных при проверке
надлежащей работы основных средств. При этом для формирования более точной оценки основных средств, по мнению автора, необходимо вычитать из указанных доходов расходы на продажу вышеназванных объектов.
Вместе с тем требование вычета из затрат на проверку работы основных средств доходов (за минусом расходов) от продажи произведенных при этом объектов не позволит определить первоначальную стоимость основных средств до тех пор, пока данные объекты не будут проданы, а это может произойти и не скоро. В связи с этим считаем, что если величина вышеназванных доходов (за минусом расходов) является несущественной по отношению к сумме затрат на проверку работы основных средств, то организации могут не вычитать ее из указанных затрат при формировании первоначальной оценки данных активов.
В пункте 15 проекта говорится о том, что в первоначальной стоимости основных средств признаются затраты на оплату труда собственных работников, возникающие непосредственно в связи с созданием или приобретением данных активов, и фактическая себестоимость производства при создании основных средств своими силами, если аналогичные объекты производятся организацией для последующей продажи. Поскольку в фактическую себестоимость производства входят затраты на оплату труда собственных работников, то последние согласно проекту будут дважды включены в оценку основных средств, созданных своими силами. В проекте, по мнению автора, допущена опечатка, и затраты на оплату труда собственных работников, занятых созданием основных средств, не должны дублироваться в их первоначальной оценке.
Данные указывают на то, что в проекте отсутствуют некоторые содержащиеся в ПБУ 6/01 затраты, формирующие первоначальную стоимость основных средств (суммы посреднических вознаграждений, затраты на информационные и консультационные услуги и др.). Поскольку проект приводит лишь примеры затрат, включаемых в оценку данных активов, то иные затраты, не нашедшие отражения в указанном документе, но связанные непосредственно с приобретением и созданием основных средств, по мнению автора, должны признаваться в их первоначальной стоимости.
Значительно расширяется в проекте состав затрат, которые не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Так, в отличие от ПБУ 6/01 в проекте указывается на то, что общехозяйс-
твенные и иные аналогичные расходы ни в каких случаях не признаются в первоначальной оценке вышеназванных активов. В то же время п. 8 ПБУ 6/01 допускает включение указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств в случаях, когда такие расходы непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением.
Кроме того, проект запрещает включать в первоначальную оценку основных средств расходы на материалы, оплату труда и другие расходы, понесенные сверх обычного необходимого уровня, при создании данных активов своими силами. Следовательно, потери от простоев, оплата дополнительных часов работы по повышенным расценкам и другие аналогичные расходы согласно указанной регламентации не должны признаваться в первоначальной стоимости основных средств, так как это сверхнормативные расходы. При этом возникает вопрос, как отражать в учете вышеперечисленные расходы? Данные расходы, по мнению автора, следует считать прочими расходами и отражать по дебету счета 91, субсчет 1-го порядка 2 «Прочие расходы», к которому можно открыть специальные субсчета 2-го порядка, например, «Потери от простоев» и др.
Меняются в проекте и правила первоначальной оценки основных средств, поступивших способом, отличным от приобретения за плату (полученных в счет вклада в уставный капитал по договорам дарения, мены и др.). Согласно п. 19 проекта первоначальной стоимостью таких активов признается их текущая рыночная стоимость на дату признания. При этом в отличие от ПБУ 6/01 в проекте не указывается, включаются ли в первоначальную оценку данных основных средств затраты, непосредственно связанные с их получением (например, затраты на их доставку и др.).
Так как в соответствии с п. 12 проекта первоначальной стоимостью основных средств признается сумма затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, и поскольку общий подход к оценке активов в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) предполагает признание в их первоначальной оценке всех затрат, непосредственно связанных с их получением, то и в первоначальную стоимость вышеназванных основных средств должны включаться указанные затраты.
Следует отметить, что в проекте отсутствует стоимостное ограничение для отнесения объекта к основным средствам или к материально-производственным запасам (не более 40 000 руб.), пре-
дусмотренное п. 5 ПБУ 6/01. При этом в проекте не говорится о том, может ли организация объекты, отвечающие условиям признания в качестве основных средств, но с незначительной для нее стоимостью, отнести к запасам, а не к основным средствам. Вследствие этого на практике могут возникать проблемы при решении данного вопроса. Полагаем, что вышеназванное стоимостное ограничение было отменено в проекте не для запрета отражения несущественных объектов в составе запасов (и выполнения, таким образом, требования рациональности), а с целью предоставления организации свободы в определении стоимостного критерия для отнесения объекта к основным средствам или к запасам (что в большей степени будет способствовать соблюдению требования рационального ведения учета).
Таким образом, организации смогут самостоятельно (на основе профессионального суждения) установить в учетной политике вышеназванный стоимостной критерий, который для крупных организаций может быть гораздо больше, чем 40 000 руб.
Значительные изменения претерпевают в проекте регламентации по формированию последующей оценки основных средств. Так, данный проект устанавливает новые правила переоценки указанных активов (табл. 1).
Отметим, что предлагаемые правила проекта ставят ряд вопросов. Так, в п. 25 проекта говорится о том, что при выборе организацией модели учета по переоцененной стоимости объект основных средств, текущая рыночная стоимость которого может быть достоверно определена, учитывается
Таблица 1
изменение правил переоценки основных средств
№ п/п признак сравнения пБУ 6/01 проект пБУ «Учет основных средств»
1 Переоцененная стоимость Текущая (восстановительная) стоимость Текущая рыночная стоимость
2 Периодичность проведения переоценок Не чаще одного раза в год Не ограничена. Единственное требование — переоценка должна проводиться с такой периодичностью, чтобы оценка основных средств в финансовой отчетности на конец отчетного периода существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости на ту же дату
3 Дата переоценки На конец отчетного года Регламентации отсутствуют
4 Организации, которые могут проводить переоценку Только коммерческие организации Нет ограничений: любые организации (коммерческие и некоммерческие)
5 Отражение в учете результатов переоценки Переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета его первоначальной (прежней переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации Предусматривается два способа: а) пропорциональный пересчет как полной первоначальной стоимости объекта, так и накопленной по нему амортизации (брутто-оценка). При этом разница между первоначальной стоимостью объекта и накопленной амортизацией становится равной текущей рыночной стоимости; б) уменьшение первоначальной стоимости на сумму накопленной амортизации и ее последующий пересчет до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка). При этом после переоценки полная первоначальная стоимость объекта становится равной текущей рыночной стоимости, а накопленная амортизация — нулю
6 Последующее отражение прироста стоимости от переоценки, признанного в составе добавочного капитала, относящегося к объекту основных средств При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль Планируется три варианта: а) не переносить добавочный капитал в состав нераспределенной прибыли ни в какой его части; б) переносить всю сумму непосредственно на нераспределенную прибыль при прекращении признания основных средств; в) переносить часть прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации; при этом сумма переносимого прироста стоимости определяется как разница между суммой амортизации за период, рассчитанной на основе переоцененной стоимости объекта, и суммой амортизации, рассчитанной на базе первоначальной стоимости объекта
по переоцененной стоимости, являющейся его рыночной стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. В пункте 29 проекта указывается, что если проводится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и остальные объекты, относящиеся к той же группе, что и вышеназванный объект. Из данных регла-ментаций проекта может быть не ясно, по какой стоимости должен учитываться объект основных средств, входящий в группу переоцениваемых, рыночную стоимость которого на дату переоценки невозможно достоверно рассчитать. По мнению автора, указанный объект должен отражаться по переоцененной величине на дату последней переоценки, когда его рыночную стоимость можно было надежно определить, или по первоначальной стоимости, если его рыночную стоимость никогда невозможно было достоверно рассчитать. При этом вышеназванный объект должен вновь отражаться по переоцененной величине с той даты переоценки, на которую его рыночную стоимость снова стало возможным достоверно определить.
Обратим внимание также на то, что в проекте отсутствуют регламентации относительно даты переоценки. На основании этого можно заключить, что указанная дата определяется организацией самостоятельно. Однако при этом согласно п. 28 проекта оценка основных средств в финансовой отчетности на конец отчетного периода не должна существенно отличаться от их текущей рыночной стоимости на ту же дату. Следовательно, наилучшей датой переоценки основных средств можно считать конец отчетного периода. При этом, поскольку в настоящее время рыночная стоимость основных средств существенно не меняется в течение 1 года, наиболее предпочтительной датой переоценки можно считать конец отчетного года.
Отметим также, что период проведения переоценки может отличаться от 1 года. Данный период определяется частотой изменения рыночной стоимости основных средств. Так, объекты, рыночная стоимость которых быстро и значительно меняется, могут требовать ежегодной переоценки. Основные средства с несущественными колебаниями рыночной стоимости могут переоцениваться раз в 2—4 года.
Значительным изменением правил последующей оценки основных средств является предоставляемая проектом возможность отражения обесценения данных активов. Введение в проект такой возможности продиктовано необходимостью
соблюдения принципа осмотрительности, согласно которому активы организации не должны быть завышены. В то же время отметим, что в проекте отсутствует требование обязательного отражения обесценения основных средств. В пункте 27 проекта говорится лишь о том, что организация может проводить на каждую отчетную дату анализ наличия признаков, указывающих на возможное обесценение основных средств в порядке, определенном в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), и показывать результаты такого анализа в отчетности. Обратим внимание на то, что в п. 27 проекта не предусмотрен даже учет самого обесценения основных средств. В результате многие организации проигнорируют возможность отражения снижения стоимости данных активов ввиду своего стремления снизить затраты на ведение учета. Вместе с тем отражение обесценения основных средств является обязательным для соблюдения принципа осмотрительности и формирования достоверной отчетной информации, на основе которой заинтересованные пользователи могут принимать верные решения. Таким образом, учет обесценения указанных активов, по мнению автора, представляется необходимым. Однако следует отметить, что отражение снижения стоимости основных средств на базе проекта вызывает множество вопросов. Так, в проекте отсутствуют правила учета обесценения данных активов, а лишь дана ссылка на МСФО, которые также не содержат исчерпывающих регламентаций по указанной проблеме. В пунктах 59—63 МСФО (IAS) 36 говорится лишь о том, что балансовая стоимость активов (в том числе основных средств) уменьшается до их возмещаемой стоимости, если последняя меньше первой. Данное уменьшение признается в прибыли или убытке (за исключением переоцененных активов, по которым такое уменьшение отражается как уменьшение добавочного капитала от их переоценки). Амортизационные отчисления по обесцененному активу должны корректироваться в будущих периодах. Из таких регламентаций возникают вопросы:
1) как отразить в учете доведение балансовой стоимости активов (в том числе основных средств) до их возмещаемой стоимости (корректировать ли при этом только балансовую стоимость или пересчитывать первоначальную стоимость и сумму накопленной амортизации)?;
2) какие счета использовать отечественным организациям для учета обесценения активов (90, 91, 99 или 84)?
Анализ специальной литературы показывает отсутствие единства мнений ученых по данным вопросам. При этом проведенное исследование позволяет выделить две основные точки зрения авторов по первому вопросу: а) отражение обесценения активов посредством создания резерва; б) посредством уменьшения первоначальной стоимости активов на сумму их обесценения. Оба указанных варианта учета снижения стоимости активов, по мнению автора, приводят к нарушению принципа осмотрительности. Вероятно, необходимо отражать обесценение основных средств путем уменьшения их первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости до их возмещаемой стоимости. Такой вариант учета обесценения активов в отличие от вышеназванных позволит избежать нарушения принципа осмотрительности. Пример показан на рис. 2.
Таким образом, предлагаем следующую методику отражения в учете обесценения основных средств. Для отражения их обесценения необходимо
уменьшить их первоначальную (переоцененную) стоимость (ПС еж о с) и сумму накопленной амортизации (Анакоп о с) пропорционально снижению их балансовой стоимости (БСо с) до их возмещаемой стоимости (ВСо с). Данные корректировки можно определить по следующим формулам: АП = ПС — ПС ;
о. с преж. о. с пересч. о. с'
ПС = ПС х ВС : БС ;
преж. о. с о. с о. с
АА = А — А ,
о. с накоп. о. с пересч. о. с
А = А х ВС : БС ,
пересч. о. с накоп. о. с о. с о. с
где АПо и ААо с — суммы снижения первоначальной (переоцененной) стоимости и накопленной амортизации основных средств; ПС , А — пересчитанные перво-
пересч. о. с пересч. о. с
начальная (переоцененная) стоимость и амортизация основных средств соответственно. Рассчитанное по предложенным формулам уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации, по мнению автора, необходимо отразить, соответственно, по кредиту счета 01 и дебету
данные для »асчетов
Показатель Значение
Первоначальная стоимость основных средств 400 000 руб.
Сумма накопленной амортизации 200 000 руб.
Балансовая стоимость основных средств 400 000 руб. — 200 000 руб. = 200 000 руб.
Возмещаемая стоимость основных средств 100 000 руб.
варианты расчетов
1. Отражение обесценения активов путем создания резерва под их обесценение
Резерв под обесценение основных средств 200 000 руб. — 100 000 руб. = 100 000 руб.
Первоначальная стоимость основных средств 400 000 руб.
2. Отражение обесценения активов путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму их обесценения
Убыток от обесценения основных средств 200 000 руб. — 100 000 руб. = 100 000 руб.
Новая (пересчитанная) первоначальная стоимость основных средств 400 000 руб. — 100 000 руб. = 300 000 руб.
3. Отражение обесценения активов путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости (предложение)
Новая (пересчитанная) первоначальная стоимость основных средств 400 000 руб. х 100 000 руб. /200 000 руб. = 200 000 руб.
вывод о нарушении принципа осмотрительности при двух первых вариантах
В результате в первом случае (при отражении обесценения активов путем создания резерва под их обесценение) амортизация, начисляемая линейным способом, будет рассчитываться исходя из 400 000 руб. (в этом случае первоначальная стоимость не пересчитывается). Во втором случае (при отражении обесценения активов путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму их обесценения) — из 300 000 руб. (т. е. исходя из пересчитанной первоначальной стоимости). В третьем случае (при отражении обесценения активов путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости) — исходя из 200 000 руб. (т. е. из первоначальной стоимости, пересчитанной предлагаемым образом). Следовательно, в первом и во втором случаях (при отражении обесценения активов путем создания резерва и путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму их обесценения) себестоимость запасов, в которую будет включена указанная амортизация, окажется завышенной. И в итоге будет нарушен принцип осмотрительности, гласящий, что оценка активов не должна быть завышена
Рис. 2. Нарушение принципа осмотрительности при отражении обесценения активов посредством создания резерва и путем уменьшения первоначальной стоимости активов на сумму их обесценения
счета 02 в корреспонденции со счетом 91, субсчетом
1-го порядка 2, к которому следует открыть субсчет
2-го порядка «Обесценение основных средств». Неприемлемым, по мнению автора, является отражение уменьшения суммы накопленной амортизации напрямую по дебету счета 02 и кредиту счета 91, так как в этом случае получается, что от обесценения основных средств организация получает доходы, но это не так. Таким образом, в бухгалтерских проводках по обесценению основных средств, по мнению автора, счет 91 может фигурировать только по дебету. При этом автор предлагает два варианта отражения в учете обесценения указанных активов (один из которых организация и может выбрать по своему усмотрению).
1-й вариант — составление сложной проводки: Д-т сч. 91-2 «Обесценение основных средств» —
на сумму превышения балансовой стоимости основных средств над их возмещаемой стоимостью;
д-т сч. 02 — на разницу между накопленной и пересчитанной суммами амортизации основных средств
к-т сч. 01 — на разницу между прежней и пересчитанной первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств.
2-й вариант — использование сторнировочной записи:
д-т сч. 91-2 «Обесценение основных средств» к-т сч. 01 — на разницу между прежней и пересчитанной первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств;
д-т сч. 91-2 «Обесценение основных средств» к-т сч. 02 — сторнировочная запись — на разницу между накопленной и пересчитанной суммами амортизации основных средств.
Отметим, что в предложенных проводках должен использоваться счет 83, а не 91, когда величина обесценения вышеназванных активов меньше или равна сумме их дооценки, отнесенной на счет 83.
Исследуя изменения последующей оценки основных средств в проекте, нельзя не отметить, что п. 26 проекта требует корректирования первоначальной стоимости указанных активов при изменениях расчетной величины резерва на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды. Из таких регламентаций может быть не ясно, что понимается под указанным резервом, как определить его величину и, следовательно, как должна корректироваться последующая оценка данных активов. По мнению автора, под вышеназванным резервом понимается оценочное
обязательство, возникающее в отношении демонтажа и ликвидации объекта основных средств и восстановления окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта. Изменение величины данного оценочного обязательства, следовательно, и корректировка оценки основных средств должны производиться по правилам ПБУ 8/2010.
Еще одним нововведением в отношении последующей оценки основных средств является изменение правил включения в стоимость данных активов затрат на их преобразование. Так, в отличие от действующих РСБУ в проекте установлено требование признания в стоимости указанных активов затрат на проверку их технического состояния и затрат по замене их частей. Отметим, что при этом из стоимости основных средств исключаются затраты на их предыдущую проверку и остаточная стоимость замененных частей. Обратим внимание также на то, что в отличие от ПБУ 6/01 в разделах проекта, содержащих правила оценки основных средств, не указано, может ли меняться их стоимость при их частичной ликвидации, достройке и дооборудовании. Полагаем, что изменение оценки основных средств в перечисленных случаях необходимо и в соответствии с проектом, поскольку в разделе «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» проекта установлено требование отражения в отчетности информации об изменении стоимости основных средств, в частности при достройке, дооборудовании и частичной ликвидации.
Существенно меняются в проекте и правила начисления амортизации основных средств (табл. 2).
Анализируя новые правила проекта, нельзя не отметить, что, меняя правила начисления амортизации основных средств, данный документ приводит к появлению ряда вопросов. Так, для определения амортизируемой величины из первоначальной или переоцененной стоимости проектом требуется вычитать ликвидационную стоимость, что не предусмотрено в ПБУ 6/01. Данное требование обусловлено необходимостью соблюдения принципа осмотрительности, т. е. сумма амортизации основных средств, включаемая в себестоимость запасов или в стоимость других активов, не должна быть завышена, чтобы не допустить завышения оценки указанных активов. Вместе с тем отметим, что в проекте не содержится определение ликвидационной стоимости и правил ее расчета. В пункте 36 проекта говорится лишь о том, что ликвидационной стои-
Таблица 2
изменение правил начисления амортизации основных средств
№ п/п признак сравнения пбу 6/01 проект пбу «учет основных средств»
1 Определение амортизации Отсутствует Амортизация — систематическое в течение срока полезного использования погашение амортизируемой величины
2 Амортизируемая стоимость Такой термин отсутствует. Но можно сделать вывод, что данной стоимостью является первоначальная или переоцененная стоимость Амортизируемая стоимость определяется как первоначальная (переоцененная) стоимость за вычетом расчетной ликвидационной стоимости
3 Факторы, влияющие на определение срока полезного использования Три фактора Те же три фактора плюс еще один — моральное или коммерческое устаревание, возникающее в определенных случаях
4 Способы начисления амортизации Линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
5 Правила расчета амортизации при различных способах Приводятся для всех способов Отсутствуют для способа уменьшаемого остатка
6 Пересмотр сроков полезного использования и способов начисления амортизации Не предусмотрен Сроки полезного использования и способы начисления амортизации основных средств должны пересматриваться как минимум в конце отчетного года
7 Начало начисления амортизации С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету Когда объект доступен для использования
8 Приостановление начисления амортизации При консервации на срок более 3 мес. и в период восстановления, который превышает 12 мес. Не приостанавливается в случае простоя или прекращения активного использования объекта, например, консервации объекта, за исключением случаев, когда объект полностью амортизирован
9 Прекращение начисления амортизации С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания с учета Наиболее ранняя из дат: дата перевода в состав активов, предназначенных для продажи; дата прекращения признания; дата полного начисления амортизации по объекту
мостью является сумма возмещения, ожидаемая к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации. Что это за сумма возмещения и как ее определить, в проекте не сказано. В результате на практике могут возникнуть вопросы по расчету указанной стоимости и, следовательно, по начислению амортизации основных средств. В данном случае, по мнению автора, можно использовать регламентации п. 6 МСФО (IAS) 16, являющиеся базой для разработки вышеназванного проекта. При этом указанные регламентации следует уточнить следующим образом: ликвидационную стоимость можно определить как расчетную величину, которую организация получила бы на данный момент от выбытия объекта основных средств (стоимость деталей, полученных при разборке объекта; сумма, подлежащая уплате покупателем и т. д.) за вычетом предполагаемых расходов на выбытие (расходы на демонтаж, разборку объекта и др.), если бы этот
объект основных средств уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.
Пример. Пусть первоначальная стоимость объекта основных средств 1 000 000 руб., предполагаемая стоимость продажи данного объекта в конце его срока полезного использования 100 000 руб., предполагаемые расходы на продажу 10 000 руб.
Следовательно, ликвидационная стоимость указанного объекта основных средств составит 90 000 руб. (100 000 руб. — 10 000 руб.), амортизируемая стоимость объекта будет равна 910 000 руб. (1 000 000 руб. — 90 000 руб.). Таким образом, амортизация должна будет начисляться исходя из 910 000 руб. (а не из 1 000 000 руб., как это потребовалось бы по ПБУ 6/01).
Как видно из табл. 2, в отличие от ПБУ 6/01 в проекте отсутствует способ списания стоимости по
сумме числа лет срока полезного использования. В результате правомерен вопрос, может ли применяться указанный способ для начисления амортизации основных средств в соответствии с проектом? Ответ на данный вопрос, по мнению автора, связан с рег-ламентациями проекта по использованию другого способа—способа уменьшаемого остатка, поэтому решение вышеназванной проблемы представим при исследовании вопросов применения способа уменьшаемого остатка.
Обратим внимание на то, что в проекте отсутствуют правила расчета амортизации основных средств при использовании способа уменьшаемого остатка. В результате на практике могут возникнуть вопросы по применению данного способа. Поскольку проект разрабатывался на основе МСФО (в частности МСФО (IAS) 16), то, по мнению автора, для решения указанной проблемы следует обратиться именно к последним. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка согласно проекту может производиться, по мнению автора, так, как и по п. 62 МСФО (IAS) 16, а именно: при применении данного способа сумма начисляемой амортизации в течение срока полезного использования уменьшается.
Обратите внимание, указанные регламентации являются общими и только на их основе амортизацию рассчитать невозможно. Данные регламентации предусматривают необходимость определения вариантов применения способа уменьшаемого остатка. Такими вариантами, на взгляд автора, могут быть, например:
• начисление амортизации исходя из первоначальной (переоцененной) стоимости и отношения числа лет, оставшихся до конца срока полезного использования, к числу лет данного срока (т. е. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, предусмотренный ПБУ 6/01). Действительно, при указанных правилах сумма начисляемой амортизации в течение срока полезного использования уменьшается, что, как было доказано выше, и предполагается способом уменьшаемого остатка;
• начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования объекта, а также коэффициента ускорения, установленного организацией (т. е. способ уменьшаемого остатка, регламентиру-
емый ПБУ 6/01). При данных правилах также
происходит постепенное уменьшение суммы
амортизации, начисляемой на протяжении
срока службы объекта.
Исследуя новые правила проекта, следует также отметить, что в п. 37 проекта указывается, что начисление амортизации может производиться одним из вышеперечисленных способов. В отличие от проекта в п. 18 ПБУ 6/01 говорится о том, что начисление амортизации производится одним из способов. Таким образом, из замены формулировки «производится» на «может производиться» можно заключить, что для расчета амортизации основных средств организация имеет право применять не только перечисленные в проекте способы, но и какой-либо другой способ. Действительно, возможно использование любого способа начисления амортизации (из международной практики или разработанного самой организацией), главное, чтобы этот способ отражал предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в объекте основных средств.
Анализируя новые регламентации по расчету амортизации данных активов, необходимо обратить внимание также на то, что по сравнению с ПБУ 6/01 в проекте добавляется еще один фактор, влияющий на определение срока полезного использования основных средств: моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств. Из таких регламентаций следует, что моральное и коммерческое устаревание объекта может происходить только в указанных ситуациях. Вместе с тем данное устаревание основных средств может возникать и в других случаях. Так, например, компьютер может работать свыше 15 лет. Однако организация вряд ли будет использовать его в течение такого длительного периода времени, поскольку за указанный срок он морально устареет. Очевидно, что данное устаревание не связано с изменениями производственного процесса или рыночного спроса на продукцию и услуги, производимые при помощи вышеназванных активов. Таким образом, по мнению автора, одним из факторов, влияющих на определение срока полезного использования основных средств, должно быть просто их моральное или коммерческое устаревание (без установления ограничений условий, при которых оно возникает).
Новые правила учета основных средств обусловливают и изменения требований к раскрытию информации в финансовой отчетности организаций, формы которых в последнее время также претерпели существенные изменения.
Подводя итог, следует отметить, что проект в целом дает больше свободы организациям и, следовательно, гораздо в большей степени по сравнению с ПБУ 6/01 требует от бухгалтера применения профессионального суждения.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 2—9.
2. Дружиловская Т. Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и Международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 2—13.
3. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7—15.
4. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010).
7. Сайт Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности. URL: http://www. nsfo. ru.
БЕСПЛАТНАЯ практическая конференция
«ОТЧЕТНОСТЬ ЗА I ПОЛУГОДИЕ: актуальные вопросы подготовки и требования законодательства»
27 июня 2013 г.
УЧАСТИЕ БЕСПЛАТНОЕ
Количество мест ограничено!
Мероприятие пройдет в Центральном доме предпринимателя (Москва, ул. Покровка д. 47/24 стр. 1, м. Красные ворота, м. Курская)
Регистрация: www.ifrs-professional.com
По вопросам участия также обращайтесь по тел: 8 (495) 502 21 95 или e-mail: info@ifrs-professional.com
