CC BY
37634
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2021. № 1(43)
УДК 657.1.012.1
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С НОВЫМ ФЕДЕРАЛЬНЫМ СТАНДАРТОМ ФСБУ 6/2020 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»
О.В. Елисеева
В статье рассматриваются основные изменения в бухгалтерском и налоговом учете основных средств, которые произошли в соответствии с принятием нового Федерального стандарта ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Автором проведено сравнение действующего ПБУ 6/01 «Учет основных средств» с обязательным к применению с отчетности за 2022 г. ФСБУ 6/2020 «Основные средства». В статье приводятся сравнительные характеристики нормативных документов и разъяснения по ним. Новый нормативный документ вносит изменения в понятие основных средств, определяет критерии и условия отнесения имущества к категории «основные средства», утверждает новые виды стоимости основных средств, методы начисления амортизации основных средств и срок их полезного использования. Проведенные в статье сравнения могут быть полезны для практического применения. Отмечается, что бухгалтерский учет основных средств стал ближе к Международным стандартам финансовой отчетности. Например, такое понятие, как «справедливая стоимость», вводится ФСБУ 6/2020 в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Автором сделан вывод, что практическое применение всех новшеств в учете основных средств позволит облегчить формирование отчетности в соответствии с МСФО.
Ключевые слова: федеральный стандарт бухгалтерского учета; основные средства; ликвидационная стоимость; справедливая стоимость; элементы амортизации.
O.V. Eliseyeva. FIXED ASSETS ACCOUNTING IN ACCORDANCE WITH THE NEW FEDERAL STANDARD FSBU 6/2020 «FIXED ASSETS»
The article examines the main changes in the accounting and tax accounting of fixed assets that have occurred in accordance with the adoption of the new Federal standard FSBU 6/2020 «Fixed Assets». The author compared the current PBU 6/01 «Accounting for fixed assets» with the mandatory for use from the reporting for 2022 FSBU 6/2020 «Fixed assets». The article contains comparative characteristics of regulatory documents and explanations on them. The new regulatory document introduces changes not only to such concepts as cost, depreciation, useful life, but also gives a new, significantly distinguishable, concept of fixed assets, requirements for the recognition of assets as items of fixed assets. The comparisons made in the article can be useful for practical application. It is noted that the accounting of fixed assets has become closer to International financial reporting standards. For example, such a concept as «fair value» is introduced by FSBU 6/2020 in accordance with International Financial Reporting Standard (IFRS) 13 «Fair Value Measurement». The author concluded that the practical application of all the innovations in the accounting of fixed assets will facilitate the formation of financial statements in accordance with IFRS.
Keywords: federal accounting standard; fixed assets; residual value; fair value; depreciation elements.
Актуальность материала, изложенного в статье, обусловлена применением Международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации, а также приближением учетной политики по отдельным объектам учета к требованиям МСФО.
Минфин РФ приказом от 17.09.2021 № 204н утвердил новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета (далее - ФСБУ) 6/2020 «Основные средства», который внес существенные изменения в правила учета таких активов предприятия, как основные сред-
ства. Попробуем разобраться в изменениях, к которым необходимо привыкнуть бухгалтеру в практической деятельности. Сразу отметим, что новый федеральный стандарт в 2021 г. предприятия могут уже применять добровольно, а вот с отчетности за 2022 г. ФСБУ 6/2020 обязателен к применению всеми юридическими лицами, имеющими собственные основные средства.
В настоящее время еще продолжает действовать ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Между новым ФСБУ 6/2020 и действующим
ПБУ 6/01 есть значительные отличия. Самое главное изменение - это стоимость имущества, которая дает право признавать актив в качестве объекта основных средств. В 2020 г и ранее, чтобы имущество, по характеристикам относящееся к основным средствам, считалось объектом основных средств, оно должно было иметь первоначальную стоимость не менее 40 тыс. руб. Активы, первоначальная стоимость которых при принятии к учету была менее 40 тыс. руб., учитывались в составе материально-производственных запасов.
Новый стандарт ФСБУ 6/2020 дает право предприятиям самостоятельно устанавливать любой лимит стоимости объектов основных средств. Активы, которые по характеристикам можно отнести к основным средствам, но стоимостью ниже установленного лимита, будут учитываться как расходы текущего периода. Однако предприятия должны обеспечить контроль за наличием и движением таких активов. Разумнее всего учет таких активов вести на забалансовом счете.
К примеру, предприятие может в бухгалтерском учете повысить лимит до 100 тыс. руб. Тем самым получится снизить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом. А вот сэкономить на налоге на имущество с помощью такого решения вряд ли получится, поскольку его рассчитывают только с недвижимого имущества. «В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода» [1].
Напомним, что согласно действующему ПБУ 6/01 основной критерий принадлежности активов к основным средствам в бухгалтерском учете - это срок его полезного использования более 12 месяцев и характер его использования. Именно согласно ПБУ 6/01 «актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем» [2].
По новым правилам из ранее существовавших условий отнесения имущества к основным средствам убрали условие, при котором объект не должен быть предназначен для продажи. Добавили, что «к основным средствам относится имущество, предназначенное для охраны окружающей среды» (п. 4 ФСБУ 6/2020) [3].
Появилось новое отличие для признания основного средства. Таким отличительным признаком является материально-вещественная форма объекта.
В ФСБУ 6/2020 добавили условие, что если актив утрачивает признаки основного средства, то его необходимо переквалифицировать в другой актив. Предположим, что на предприятии объект основных средств не используется, - соответственно он не приносит экономическую выгоду.
Одним из самых интересных изменений этого стандарта является введение нового понятия «долгосрочный актив для продажи» [4, с. 270]. Предположим, что предприятие принимает решение объект продать, поэтому актив необходимо перевести в состав долгосрочных активов. Такое правило действовало и до нового федерального стандарта, но напрямую в ПБУ 6/01 это не прописано.
Организация должна классифицировать внеоборотный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования [5].
Определение инвентарного объекта не изменилось (п. 10 ФСБУ 6/2020). Сохранилось правило о раздельном учете в составе основных средств нескольких частей одного объекта с существенно разными сроками полезного использования.
Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные затраты на ремонт, технический осмотр или обслуживание основных средств с частотой более 12 месяцев или обычного операционного цикла дольше 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).
Если ПБУ 6/01 не обязывает распределять основные средства на виды и группы, то по новым правилам ФСБУ 6/2020 основные средства необходимо распределять по видам и группам: недвижимость, средства транспортные, машины и оборудование, инвентарь производ-
ственный и хозяйственный и др. В группы надо объединять объекты одного вида, которые используют схожим образом.
В отдельных группах надо учитывать инвестиционную недвижимость - объекты для сдачи в аренду или те, которые компания приобрела в расчете на рост стоимости. Активы, которые отнесены к категории «инвестиционная недвижимость», необходимо учитывать отдельно от остальных основных средств.
Для групп устанавливают единый способ последующей оценки: по первоначальной или переоцененной стоимости.
Согласно новому федеральному стандарту при способе учета основных средств по первоначальной стоимости ее можно изменять не только на сумму капитальных вложений. При этом если в первоначальную стоимость объекта включено оценочное обязательство на демонтаж, утилизацию объекта или восстановление окружающей среды, то все возможные изменения соответственно увеличивают или уменьшают первоначальную стоимость объекта.
Понятие «восстановительная стоимость» заменено на «переоцененная стоимость». Сумма дооценки относится на добавочный капитал, а сумма уценки списывается на прочие расходы.
Согласно п. 13 ФСБУ 6/2020 после признания в учете основных средств производится оценка группы объектов одним из двух способов: по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.
При втором способе переоценку проводят регулярно по справедливой стоимости, определяемой по МСФО (И^ВБ) 13 «Оценка справедливой стоимости» (п. 15 ФСБУ 6/2020). При желании переоценка возможна чаще раза в год.
Дооценку основных средств следует включать в совокупный финансовый результат отчетного периода обособленно, т.е. включать в прибыль отчетного периода не следует (п. 18 ФСБУ 6/2020). Уценку признают расходом в составе убытка текущего периода (п. 19 ФСБУ 6/2020) [3].
Для инвестиционной недвижимости особые правила. Ее переоценивают на каждую отчетную дату. Дооценку или уценку включают в доходы или расходы текущего периода (п. 21 ФСБУ 6/2020) [3]. Такой порядок позволяет компенсировать запрет на амортизацию инвестиционной недвижимости.
В ФСБУ 6/2020 появляется новый стоимостной критерий основных средств и введено такое понятие, как «ликвидационная стоимость». В ФСБУ 6/2020 дается следующее по-
нятие: «Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования» [3]. Для каждого объекта основных средств при принятии на баланс предприятия будет определяться ликвидационная стоимость. При этом ежегодно ликвидационную стоимость необходимо пересматривать.
Ранее нормативным документом учет результатов обесценения основных средств не предусмотрен. В новом федеральном стандарте говорится о том, что предприятия должны проверять основные средства на обесценение и учитывать его результаты по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Основные средства в настоящее время принимают к учету по первоначальной стоимости. В ПБУ 6/01 есть перечень затрат, которые в нее входят, но этот перечень открытый. По новым правилам основные средства по-прежнему будут принимать к учету по первоначальной стоимости. Но в ФСБУ 6/2020 нет примерного перечня затрат, которые в нее входят, есть только общее определение. Первоначальная стоимость равна сумме связанных с объектом капитальных вложений, сделанных до постановки объекта на учет (п. 12 ФСБУ 6/2020). Для учета капитальных вложений разработан ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», который утвержден тем же самым приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н.
Срок полезного использования объекта устанавливают по правилам из п. 20 ПБУ 6/01. Этот срок можно пересматривать по результатам реконструкции или модернизации. Порядок определения срока полезного использования не изменился (п. 9 ФСБУ 6/2020). В новом стандарте нет правила о пересмотре этого срока по результатам реконструкции или модернизации. Однако есть возможность пересматривать его в конце каждого года, если он перестал соответствовать условиям использования объекта (п. 37 ФСБУ 6/2020).
Амортизацию по основным средствам начисляют с даты признания, а прекращают с даты его списания в бухучете (п. 33 ФСБУ 6/2020). По решению организации можно начинать начислять и прекращать амортизацию с первого числа следующего месяца. Не под-
лежит амортизации инвестиционная недвижимость, которую оценивают по переоцененной стоимости.
По новым правилам выделяют три элемента начисления амортизации: срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ амортизации. Они подлежат ежегодной проверке (п. 37 ФСБУ 6/2020). При необходимости организация вправе изменить эти элементы, а корректировки отразить как изменения оценочных значений. Способы начисления амортизации остались прежними, как и в ПБУ 6/01, но в ФСБУ 6/2020 не предусмотрен способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Исходя из этого, независимо от способа начисления амортизации ее необходимо рассчитать таким образом, чтобы к концу срока полезного использования остаточная стоимость объекта была равна его ликвидационной стоимости.
Списание основных средств производится при выбытии или по причине отсутствия экономической выгоды по объекту основных средств. Случаи списания и общий порядок учета основных средств при списании останутся прежними, но в новом стандарте разъяснены некоторые нюансы. Если было обесценение, то при списании его суммы уменьшают первоначальную стоимость вместе с амортизацией. Если есть затраты на демонтаж, утилизацию объекта и восстановление окружающей среды, то это расходы текущего периода. Исключением будет ситуация, когда организация признала по ним оценочное обязательство.
Что касается синтетического и аналитического учета основных средств, то здесь существенных изменений не отмечается: основные средства, как и ранее, числятся в составе внеоборотных активов. Отметим, что в бухгалтерском балансе основные средства будут отражаться по балансовой стоимости. Принцип определения балансовой стоимости основных средств практически аналогичен методике расчета остаточной стоимости основных средств.
Итак, в статье были рассмотрены основные отличительные особенности изменений в учете основных средств, проведены сравнения ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020 и даны пояснения по существенным изменениям. В заключение отметим, что до того как ФСБУ 6/2020 вступит в законные права, необходимо внести изменения в учетную политику предприятия. Изменения в учетной политике следует отражать ретроспективно, т.е. так, как будто указанный стандарт применялся с начала появления того или иного объекта основных средств.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.2)от05.08.2000 №117-ФЗ(вред.от29.12.2020; с изм. и доп., вступ. в силу с 22.01.2021). Ст. 374. Объект налогообложения. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 09.02.2021).
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016; зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689). URL: http:// www.consultant.ru (дата обращения: 04.02.2021).
3. Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»: приказ Минфина России от 17.09.2020 № 204н (зарегистрировано в Минюсте России 15.10.2020 № 60399) URL: http://www.consultant. ru (дата обращения: 04.02.2021).
4. Елисеева О.В. Актуальные изменения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности // Научные исследования в социально-экономическом развитии общества: материалы Нац. науч.-практ. конф. (21-22 апреля 2020 г.) / отв. ред. Р.Р. Хайров [и др.]. Саранск: ООО «Принтиз», 2020. С. 265-271.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»: введен приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (в ред. от 16.09.2019; с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2021).
References
1. Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federatsii (ch. 2) ot 05.08.2000 № 117-FZ [Tax Code of the Russian Federation (part two) dated 05.08.2000 № 117-FZ] (v red. ot 29.12.2020; s izm. i dop., vstup. v silu s 22.01.2021). St. 374. Ob"ekt nalo-gooblozheniya. URL: http://www.consultant.ru (Accessed 09.02.2021).
2. Ob utverzhdenii Polozheniya po bukhgalter-skomu uchetu «Uchet osnovnykh sredstv» PBU 6/01 [On approval of the Accounting Regulations «Accounting of fixed assets» PBU 6/0]: prikaz Minfina Rossii ot 30.03.2001 № 26n (v red. ot 16.05.2016; zaregistrirovano v Minyuste Rossii 28.04.2001 № 2689). URL: http://www.consultant.ru (Accessed 04.02.2021).
3. Ob utverzhdenii Federal nykh standartov bukhgalterskogo ucheta FSBU 6/2020 «Osnovnye sredstva» i FSBU 26/2020 «KapitaFnye vlozheniya» [About the approval of Federal Accounting Standards FSB 6/2020 «Fixed assets» and FSB 26/2020 «Capital investments»]: prikaz Minfina Rossii ot 17.09.2020 № 204n (zaregistrirovano v Minyuste
Rossii 15.10.2020 № 60399) URL: http://www. consultant.ru (Accessed 04.02.2021).
4. Eliseyeva O.V. AktuaFnye izmeneniya v bukhgalterskom uchete i bukhgalterskoj otchet-nosti [Current changes in accounting and financial reporting] // Nauchnye issledovaniya v sotsiaFno-ekonomicheskom razvitii obshchestva: materialy Nats. nauch.-prakt. konf. (21-22 aprelya 2020 g.) / otv. red. R.R. Khajrov [i dr.]. Saransk: OOO «Prin-tiz», 2020. S. 265-271.
5. Mezhdunarodnyj standart finansovoj otchet-nosti (IFRS) 5 «Vneoborotnye aktivy, prednaz-nachennye dlya prodazhi, i prekrashchennaya deyatel nost » [International Financial Reporting Standard (IFRS) 5 «Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations»]: vveden prikazom Minfina Rossii ot 28.12.2015 № 217n (v red. ot 16.09.2019; s izm. i dop., vstup. v silu s 01.01.2021).
ЕЛИСЕЕВА Ольга Владимировна - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры финансов и бухгалтерского учета. Саранский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Саранск. E-mail: [email protected].
ELISEYEVA, Olga Vladimirovna - Candidate of Economics, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Finance and Accounting. Saransk Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Saransk. E-mail: [email protected].
