CC BY
18
ПРИКЛАДНАЯ ЭКОНОМИКА
М. С. ТЯЖКОВА, А. С. ТЯЖКОВ*
Марина Святославовна ТЯЖКОВА — кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерско-го учета и аудита СПбГУЭФ.
В 1981 г. закончила ЛФЭИ. С 1981 по 1992 г. ; работала экономистом и главным бухгалтером на предприятиях различных организационно-правовых форм. С 1993 г. по настоящее время — доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГУЭФ, докторант той же кафедры. Ассоциированный член Institute of Financial Accountants, Великобритания.
Автором опубликовано 56 научных и учебно-методических работ общим объемом 98 п. л., в том числе две монографии.
Область научных интересов — теория и практика учета собственного капитала российских и иностранных акционерных компаний, Международные стандарты финансовой отчетности.
Александр Сергеевич ТЮККОВ — аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГУЭФ.
В 2005 г. с отличием закончил СПбГУЭФ. В период обучения являлся стипендиатом Фонда Ж. Алферова, призер Всероссийского конкурса дипломных работ по специальности 080109 «Бухгалтерский учет и аудит» 2006 г. (2-е место), победитель смотра-конкурса студенческих квалификационных работ по специальности 080109 «Бухгалтерский учет и аудит» по Северо-Западному региону (2006 г.)
Автором опубликованы 3 научные работы.
Область научных интересов — теория и практика консолидирования финансовой отчетности, Международные стандарты финансовой отчетности.
Ь
НОВЫЙ ПОДХОД К ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
В настоящее время методика учета расчетов по налогу на прибыль регламентируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Указанным нормативным документом организациям предписывается применение метода расчета отложенного налога по данным отчета о прибылях и убытках путем выявления расхождений между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), обусловленных
© М. С. Тяжкова, А. С. Тяжков, 2007
постоянными и временными (срочными, эпизодическими) разницами, т. е. методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. При этом предполагаются следующие учет* ные действия:
расчет условного расхода (дохода) за отчетный период и отражение их в учете:
— в случае условного расхода — по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— в случае условного дохода — по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условные доходы по налогу на прибыль»;
определение постоянных налоговых обязательств и отражение их в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
расчет методом обязательств по отчету о прибылях и убытках отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства и отражение их в учете:
— в случае отложенного налогового актива — по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— в случае отложенного налогового обязательства — по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Таким образом, согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению учет отложенного налога организуется на двух счетах: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», записи на которых производятся только в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», предназначенного для учета текущего налога на прибыль, и лишь в случае «выбытия объекта актива или вида обязательства, по которому оно (он) было (был) начислено (начислен) — со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Полагаем, что используемые в настоящее время российскими организациями методики:
расчета расходов по налогу на прибыль;
отражения расходов по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета;
расчета текущего и отложенного налога на прибыль;
учета текущего и отложенного налога на прибыль имеют ряд существенных недостатков, поскольку:
— не позволяют организациям отразить на счете 99 «Прибыли и убытки» расходы по текущему налогу на прибыль, сумма которого определена по данным налогового учета;
— приводят к необходимости образования на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчетов для формирования информации об условном доходе (расходе) по налогу на прибыль, что излишне «утяжеляет» учетные позиции на данном счете и затрудняет получение информации о реальной величине расхода по налогам на прибыль текущего периода;
— не позволяют принимать участие в расчете величины расходов по налогу на прибыль счетам, предназначенным для учета сумм отложенных налоговых последствий, между тем влияние отложенного налога на сумму расхода по налогу на прибыль достаточно существенно;
— требуют отражения отложенного налогового требования на счете, предназначенном для учета внеоборотных активов, в то время как учет текущего налогового требования и обязательства, а также отложенного налогового обязательства организован на счетах, предназначенных для учета расчетов организации;
— сопровождаются необходимостью ведения детализированного аналитического учета для отслеживания объектов учета, вызывающих, с одной стороны, формирование отложенного налогового актива и обязательства, а с другой — их погашение или списание;
— приводят к необходимости образования на счетах доходов и расходов субсчетов для формирования информации о постоянных разницах, что ведет к нерациональному усложнению учетных позиций на данных счетах;
— не позволяют рассчитать сумму отложенного налога в полном объеме, поскольку ' не предусматривают его образование за счет статей капитала, при этом игнорируется часть временных разниц, образующихся из-за расходов, не учитываемых на счетах, предназначенных для формирования финансового результата деятельности организации;
— искажают учетную интерпретацию счетов, предназначенных для формирования информации об образовании и списании отложенного налогового требования и обязательства, поскольку данные счета не участвуют в образовании расходов по налогу на прибыль и выполняют не свойственные им учетные функции — регулирование величины текущих обязательств (требований) по налогу на прибыль.
Перечисленные выше недостатки можно в полной мере отнести как к установленному для российских организаций порядку отражения на счетах операций по налогу на прибыль, так и в целом к методу расчета отложенного налога.
Другой подход к расчету величины отложенного налога, нашедший широкое применение в мировой бухгалтерской практике, основан на том, что каждая хозяйственная операция, ведущая к образованию подобных отклонений, отражается в балансе. При этом совокупная разница учетных и налоговых оценок активов и обязательств, указывающая на временные расхождения, позволяет определить величину отложенного налога, опираясь на оценки, производимые как за счет прибыли, так и за счет капитала.
Данный метод получил название «метод обязательств по балансу» и был принят Советом по МСФО за основу при пересмотре в 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль», поскольку, по мнению Совета по МСФО, только «данные баланса могут предоставить исчерпывающую информацию о доходах и расходах, ведущих к образованию отложенных налогов», отраженных как в отчете о прибылях и убытках, так и в балансе на счетах капитала.
Учетная интерпретация метода обязательств по балансу предполагает организацию бухгалтерского учета отложенных налоговых требований и обязательств на счетах первого порядка. Как правило, ведутся отдельные счета по учету расчетов по отложенному налогу: счет «Отложенное налоговое обязательство» и счет «Отложенное налоговое требование».
Расход по отложенному налогу за отчетный период, определенный методом обязательств по балансу, представляет собой изменение активов и обязательств по отложенному налогу за отчетный период и рассчитывается как разница между остатками на конец и начало по данным счетам с учетом сумм отложенного налога, образовавшегося на счетах капитала.
Рассмотрим на условном числовом примере порядок расчета расходов по налогу на прибыль, образование и восстановление отложенного налогового обязательства и учетные записи, сопровождающие эти операции при применении метода обязательств по балансу.
Пример 1. Компания Альфа Лтд 1 января 2000 г. предоставила компании Бета Лтд коммерческий кредит сроком на четыре года в размере 10 ООО долл. на условиях начисления ежегодного простого процента по ставке 10 %. Компания Бета Лтд должна производить процентные платежи за 1-й год — в начале 2-го года, за 2-й год — в начале 3-го года, за 3-й год — в начале 4-го года, за 4-й год — в начале 5-го года. Ставка налога на
прибыль не менялась в течение пяти лет и составляет 30 %. Соответствующий доход увеличит налогооблагаемую базу по кассовому методу.
Схематично порядок признания процентного дохода и соответствующего налогового последствия (в долл.) можно представить следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Год Процентный доход Расходы по налогам на прибыль
начислено оплачено по начислению по оплате
1-й год 1000 — 300 —
2-й год 1000 1000 300 300
3-й год 1000 1000 300 300
4-й год 1000 1000 300 300
5-й год — 1000 — 300
Произведем расчет отложенного налога по отчетным годам у компании Альфа Лтд методом обязательств по балансу, долл. (табл. 2).
Таблица 2
Начисленный доход (актив) 2000 2001 2002 2003 2004
Балансовая стоимость 1000 1000 1000 1000 0
Налоговая база 0 0 0 0 0
Временная разница 1000 1000 1000 1000 0
Отложенный налог 300 300 300 300 0
Полученные по соответствующим годам расчетные данные позволяют уже на этом этапе получить требуемую для признания в отчетности учетную информацию:
вид отложенного налога — отложенное налоговое обязательство, поскольку сумма отложенного налога имеет положительное значение;
остаток на конец периода по счету «Отложенное налоговое обязательство». Имея информацию о начальном и конечном остатке по счету «Отложенное налоговое обязательство» легко определить сумму расхода по отложенному налогу за каждый отчетный период. .Для наглядности составим счета по учету процентного дохода и отложенного налогового обязательства, на которых продемонстрируем формирование процентного дохода, приводящего к образованию отложенного налога, и расчет суммы расхода по отложенному налогу за каждый отчетный год (табл. 3).
На основании произведенных расчетов составим ежегодные учетные записи по формированию расхода по налогам на прибыль, производимые компанией Альфа Лтд в конце каждого отчетного года, в долл.: 2000 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300 долл.
Кредит счета «Отложенное налоговое обязательство» 300 долл.
2001 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300 долл.
Кредит счета «Текущее налоговое обязательство» 300 долл.
2002 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300 долл.
Кредит счета «Текущее налоговое обязательство» 300 долл.
2003 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300 долл.
Кредит счета «Текущее налоговое обязательство» 300 долл.
2004 г.:
Дебет счета «Отложенное налоговое обязательство» 300 долл.
Кредит счета «Расходы по налогу на прибыль» 300 долл.
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300 долл.
Кредит счета «Текущее налоговое обязательство» 300 долл.
Таблица 3
Дт Процентный доход Кт
Дата Содержание долл. Дата Содержание долл.
31.12.00 Прибыли и убытки 1000 31.12.00 Начисления 1000
(остаток к/п)
01.01.01 Остаток п/п 1000 01.01.01 Банк 1000
31.12.01 Прибыли и убытки 1000 31,12.01 Начисления 1000
(остаток к/п)
2000 2000
01.01.02 Остаток п/п 1000 01.01.02 Банк 1000
31.12.02 Прибыли и убытки 1000 31.12.02 Начисления 1000
(остаток к/п)
2000 2000
01.01.03 Остаток п/п 1000 01.01.03 Банк 1000
31.12.03 Прибыли и убытки 1000 31.12.03 Начисления 1000
(остаток к/п)
2000 2000
01.01.04 Остаток п/п 1000 01.01.04 Банк 1000
Дт Отложенное налоговое обязательство Кт
Дата Содержание долл. Дата Содержание долл.
31 12.00 Остаток к/п 300 31.12.00 Расходы по налогу 300
на прибыль
31.12.01 Остаток к/п 300 01.01.01 Остаток п/п 300
31.12.02 Остаток к/п 300 01.01.02 Остаток п/п 300
31.12.03 Остаток к/п 300 01.01.03 Остаток п/п 300
31.12.04 Расходы по налогу на 300 01.01.04 Остаток п/п 300
прибыль
31.12.04 Остаток к/п 0
300 300
Рассмотренный пример наглядно показывает простоту выявления сумм отложенного налогового обязательства для признания его в отчетности:
— в балансе — в качестве долгосрочного обязательства в сумме конечного остатка по счету «Отложенное налоговое обязательство», определенного по данным расчета;
— в отчете о прибылях и убытхах — как расход по налогу на прибыль, сумма которого определяется на счете «Отложенное налоговое обязательство» как разница между конечным и начальным остатком в соответствующем отчетном году.
Данная методика предполагает списание суммы расхода по отложенному налоговому обязательству непосредственно на счет «Прибыли и убытки», таким образом счет «Отложенное налоговое обязательство» участвует в формировании текущего расхода по налогу на прибыль, а следовательно, оказывает влияние на величину прибыли после налогообложения. Увеличение остатка по счету «Отложенное налоговое обязательство» приводит к ее уменьшению, а уменьшение — к росту величины прибыли после налогообложения.
Рассмотрим на условном числовом примере порядок образования и восстановления отложенного налогового требования, а также учетные записи, сопровождающие эти операции при применении метода обязательств по балансу. При этом возьмем за основу ситуацию примера I, изменив условия получения процентного дохода.
Пример 2. В конце декабря 1999 г. компания Альфа Лтд предоставила компании Бета Лтд коммерческий кредит на четыре года в размере 10 ООО долл. на условиях начисления ежегодного простого процента по ставке 10 %. Компания Бета Лтд должна производить процентные платежи авансом: за 2000 г. — в конце 1999 г., за 2001 г. — в конце 2000 г., за 2002 г. — в конце 2001 г., за 2003 г. — в конце 2002 г. Ставка налога на прибыль не менялась в течение четырех лет н составляет 30%. Соответствующий доход увеличит налогооблагаемую базу по кассовому методу. У компании Альфа Лтд имеется достаточное количество налогооблагаемой прибыли, необходимой для восстановления вычитаемых разниц.
Схематично порядок признания процентного дохода и соответствующего налогового последствия можно представить следующим образом, долл. (табл. 4).
Таблица 4
Годы Процентный доход Расходы по налогам на прибыль
начислено оплачено по начислению по оплате
1999 — 1000 — 300
2000 1000 1000 300 300
2001 1000 1000 300 300
2002 1000 1000 300 300
2003 1000 — 300 —
Произведем расчет отложенного налога по отчетным годам у компании Альфа Лтд методом обязательств по балансу, долл. (табл. 5).
Таблица 5
ПрелоплаченныЙ доход (обязательство) 1999 2000 2001 2002 2003
Балансовая стоимость 1000 1000 1000 1000 0
Налоговая база 0 0 0 0 0
Временная разница 1000 1000 1000 1000 0
Отложенный налог 300 300 300 300 0
Полученные по соответствующим годам расчетные данные позволяют сразу установить, во-первых, вид отложенного налога — отложенное налоговое требование, поскольку сумма отложенного налога имеет отрицательное значение и, во-вторых, остаток на конец периода по счету «Отложенное налоговое требование». Имея информацию
о начальном и конечном остатке по счету «Отложенное налоговое требование», можно определить сумму расхода по отложенному налогу за каждый отчетный период.
Для наглядности составим счета по учету процентного дохода и отложенного налогового требования, на которых продемонстрируем формирование процентного дохода, приводящего к образованию отложенного налога, и расчет суммы расхода (возмещения) по отложенному налогу за каждый отчетный год (табл. б).
Таблица 6
Дт Процентный доход Кт
Дета Содержание долл. Дата Содержание долл.
31.12.99 Предоплата 1000 31.12.99 Банк 1000
(остаток к/п)
31.12.00 Прибыли и убытки 1000 01.01.00 Остаток п/п 1000
31.12.00 Предоплата 1000 01.01.00 Банк 1000
(остаток к/п)
2000 2000
31.12.01 Прибыли и убытки 1000 01.01.01 Остаток п/п 1000
31.12.01 Предоплата 1000 01.01.01 Банк 1000
(остаток к/п)
2000 2000
31.12.02 Прибыли и убытки 1000 01.01.02 Остаток п/п 1000
31.12.02 Предоплата 1000 01.01.02 Банк 1000
(остаток к/п)
2000 2000
31.12.03 Прибыли и убытки 1000 01.01.03 Остаток п/п 1000
Таблица 7
Дт Отложенное налоговое требование Кт
Дата Содержание долл. Дата Содержание долл.
31.12.99 Расходы по налогу на 300 31.12.99 Остаток к/п 300
прибыль
31.12.00 Остаток п/п 300 01.01.00 Остаток к/п 300
31.12.01 Остаток п/п 300 01.01.01 Остаток к/п 300
31.12.02 Остаток п/п 300 01.01.02 Остаток к/п 300
31.12.03 Остаток п/п 300 01.01.03 Расходы по налогу 300
на прибыль
31.12.03 Остаток к/п 0
300 300
На основании произведенных расчетов подготовим ежегодные учетные записи по формированию расхода (возмещения) по налогу на прибыль, производимые компанией Альфа Лтд в конце каждого отчетного года, долл.:
1999 г.:
Дебет счета «Отложенное налоговое требование» Кредит счета «Расходы по налогу на прибыль» Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» Кредит счета «Текущее налоговое обязательство»
2000 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» Кредит счета «Текущее налоговое обязательство»
300 300 300 300
300 300
2001 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300
Кредит счета «Текущее налоговое обязательство» 300
2002 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300
Кредит счета «Текущее налоговое обязательство» 300
2003 г.:
Дебет счета «Расходы по налогу на прибыль» 300
Кредит счета «Отложенное налоговое требование» 300
Данный пример также свидетельствует о простоте расчета сумм отложенного налогового требования для признания его в отчетности:
— в балансе — в качестве внеоборотного актива в сумме конечного остатка по счету «Отложенное налоговое требование», определенного по данным расчета;
— в отчете о прибылях и убытках — в качестве отрицательного расхода по налогам на прибыль, сумма которого рассчитывается на счете «Отложенное налоговое требование» как разница между конечным и начальным остатком в соответствующем отчетном году.
Как и с отложенным налоговым обязательством, метод обязательств по балансу предусматривает списание суммы расхода по отложенному налоговому требованию непосредственно на счет «Прибыли и убытки», таким образом, счет «Отложенное налоговое требование» также участвует в формировании текущего расхода по налогу на прибыль, оказывая влияние на величину прибыли за период после налогообложения. Увеличение остатка по счету «Отложенное налоговое требование» приводит к ее увеличению, а уменьшение — к снижению величины прибыли за период после налогообложения.
Рассмотренные выше примеры демонстрируют, что применение метода обязательств по балансу дает возможность сформировать единую сумму расходов по налогу на прибыль, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, поэтому в учете и отчетности нет необходимости разбивать ее на составные части и отдельно выделять сумму расходов на текущий и отложенный налог.
Наряду с этим при отражении налоговых последствий сделок и иных событий МСФО 12 «Налоги на прибыль» требует от организаций применения принципа последовательности, т. е. учитывать эти последствия таким же образом, как учитываются сами сделки и события. Поэтому расходы по отложенному налогу могут отражаться как в отчете о прибылях и убытках, так и на счетах капитала.
Например, бухгалтерская проводка при отражении суммы дооценки основных средств на 1000 долл. с учетом отложенного налога, рассчитанного по ставке 30 %, бу-
дет следующей:
Дебет счета «Основные средства» 1000
Кредит счета «Резерв по переоценке основных средств» 700
Кредит счета «Отложенное налоговое обязательство» 300
В дальнейшем восстановление отложенного налогового обязательства будет осуществляться по мере признания на счете «Прибыли и убытки» соответствующей суммы амортизации основного средства, рассчитанной с величины дооценки, приводящей к уменьшению его балансовой стоимости.
Представляется, что уменьшение отложенного налогового обязательства не должно приводить к увеличению суммы на счете «Резерв по переоценке основных средств», а должно рассматриваться как уменьшение расходов по налогу на прибыль. При этом в учете следует произвести следующие записи:
Дебет счета «Отложенное налоговое обязательство». Кредит счета «Расходы по налогу на прибыль».
Рассмотренная выше методика определения отложенного налога по балансовым счетам, бесспорно, имеет явные преимущества, поскольку хорошо согласуется с принципами подготовки и представления финансовой отчетности, так как объясняет распределение налога на прибыль между отчетными периодами исходя не из принципа соответствия, а из того, являются ли рассматриваемые активы и обязательства элементами отчетности. Кроме того, она обеспечивает получение наиболее полезной и понятной информации, является относительно простой, так как формализует процедуру учета и значительно уменьшает вероятность ошибок. Кроме того, используемые ею счета баланса являются накопительными, поэтому информация об отложенных налогах прошлых лет сохраняется (в отличие от счетов отчета о прибылях и убытках, которые закрываются ежегодно).
Следует отметить, что, несмотря на существенные методологические различия, общий эффект на прибыль до налогообложения, оказываемый налогами на прибыль, рассчитанными в соответствии с рассмотренными выше методами, практически одинаков. Имеющие место расхождения обусловлены различными подходами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО 12 «Налоги на прибыль» к учету изменения ставок налога на прибыль и к вопросу правомерности признания отложенных налоговых активов.
Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» организация признает отложенные налоговые активы при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. При этом не предусматривается пересчет их величины в отношении временных разниц, которые образовались в предшествующих периодах. Таким образом, российские организации лишаются права на корректировку расходов по налогам на прибыль в будущем, а следовательно, не смогут уменьшить налоговые платежи и увеличить прибыль после налогообложения.
МСФО 12 «Налоги на прибыль» устанавливает более жесткие правила для признания актива по отложенному налогу: он должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только он не возникает из первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая не является объединением компаний и на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Таким образом, согласно МСФО 12, в основе признания актива по отложенному налогу лежит принцип достаточности налогооблагаемой прибыли будущих периодов, необходимой для восстановления соответствующих отрицательных временных разниц. Если этот принцип не будет выполнен, то актив по отложенному налогу (частично или полностью) не подлежит признанию в отчетном периоде. В дальнейшем при появлении достаточной налогооблагаемой прибыли вопрос с признанием отложенного налогового актива может быть пересмотрен в пользу его признания. При этом величина признанного актива по отложенному налогу подлежит пересмотру по состоянию на каждую отчетную дату.
Вместе с тем следует отметить, что применительно к величине капитала результаты применения рассматриваемых методов различны: только метод, предлагаемый МСФО 12 «Налоги на прибыль», позволяет учесть полное влияние отложенного налога на собственный капитал организации, поскольку требует признания отложенного налогового обязательства и требования также и по счетам капитала.
Полагаем, что метод обязательств по балансу может стать для российских организаций основным методом, по которому следует производить расчет сумм отложенного налога. В связи с этим нами предлагается:
— внести изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и предписать использование для расчета отложенного налога на прибыль метода обязательств по балансу, поскольку именно он приводит к более простому и точному результату в во-
п росах расчета расходов по налогу на прибыль и сумм отложенного налога, а также упрощает их учет;
— внести изменения в План счетов и Инструкцию по его применению, касающиеся счета 09 «Отложенные налоговые активы», и предписать учет отложенного налогового актива на счете, предназначенном для учета расчетов организации, а не на счете внеоборотных активов Раздела 1 «Внеоборотные активы» Плана счетов, поскольку отложенный налоговый актив представляет собой будущее требование организации к бюджету по возмещению налоговых платежей;
— организовать учет отложенного налога на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», переименовав его в «Расчеты по отложенному налогу», поскольку отложенный налог представляет собой возможные будущие взаиморасчеты организации с бюджетом по налоговым платежам и удержаниям, а также предусмотреть в разрезе данного счета ведение двух субсчетов для учета отложенных налогового актива и отложенного налогового обязательства, отменив при этом использование для этих целей счета 09 «Отложенные налоговые активы»;
— организовать учет отложенного налогового актива на субсчете I «Отложенное налоговое требование», а отложенного налогового обязательства — на субсчете 2 «Отложенное налоговое обязательство» счета 77 «Расчеты по отложенному налогу»;
— определять сумму по текущему налогу на прибыль по данным налогового учета, т. е. с учетом ограничений на состав и величину доходов и расходов, участвующих в расчете прибыли за период, и отражать расходы по текущему налогу на прибыль на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», присвоив ему новое название «Расчеты по текущим налогам и сборам»;
— отказаться от ведения в разрезе счета 99 «Прибыли и убытки» субсчета «Условные расходы по налогу на прибыль», субсчета «Условные доходы по налогу на прибыль» и субсчета «Постоянное налоговое обязательство», поскольку предлагаемый для исчисления налогов на прибыль метод обязательств по балансу опирается на расчет отложенного налога на прибыль путем сравнения балансовой и налоговой базы активов и обязательств, а не статей доходов и расходов;
— отражать расходы (возмещение) по налогу на прибыль по операциям, участвующим в формировании финансового результата деятельности организации следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Расходы по налогу на прибыль».
Кредит счета 68 «Расчеты по текущим налогам и сборам».
Кредит счета 77 «Расчеты по отложенному налогу» субсчет 2 «Отложенное налоговое обязательство».
Кредит счета 77 «Расчеты по отложенному налогу» субсчет 1 «Отложенное налоговое требование», и
Дебет счета 77 «Расчеты по отложенному налогу» субсчет I «Отложенное налоговое требование».
Дебет счета 77 «Расчеты по отложенному налогу» субсчет 2 «Отложенное налоговое обязательство».
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Расходы по налогу на прибыль»;
— сумму расходов по налогу на прибыль формировать с учетом доходов и расходов, отражаемых на счетах капитала;
— в отчете о прибылях и убы-псах отказаться от представления расходов по налогу на прибыль в разрезе трех статей: отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль, и показывать их общую сумму по статье «Расходы по налогу на прибыль», поскольку для пользователей бухгалтерской отчетно-
сти более важна информация о величине однородных расходов, участвующих в расчете прибыли за период после налогообложения, и не столь существенны сведения о дополнительных учетных группировках внутри рассматриваемой статьи, данные о которых можно получить из справочной информации или из пояснительной записки;
— сохранить раздельное представление в балансовом отчете текущих и отложенных налоговых обязательств и требований и отражать их в разделе:
— «Внеоборотные активы» — по статье «Отложенные налоговые активы», присвоив ей новое название «Расчеты по отложенному налогу»;
— «Оборотные активы» — по статье «Прочие оборотные активы»;
— «Долгосрочные обязательства» — по статье «Отложенные налоговые обязательства», присвоив ей новое название «Расчеты по отложенному налогу»;
— «Краткосрочные обязательства» — по статье «Задолженность перед бюджетом»;
— приводить раскрытие зависимости между прибылью за период до налогообложения и налогооблагаемой прибылью в Пояснительной записке, допуская при этом два альтернативных способа расчета:
— путем числовой сверки между применяемой и эффективной ставками налога на прибыль;
— путем числовой сверки между расходами (возмещениями) по налогу на прибыль и результатом произведения прибыли за период до налогообложения и применяемой налоговой ставки.
Представляется, что внесенные предложения позволят раскрыть в отчетности достоверную информацию о расходах по налогу на прибыль и величине отложенного налога. Полагаем, что применение в учетной практике российских организаций метода обязательств по балансу для расчета налога на прибыль упростит и упорядочит методику его расчета, облегчит сверку регистров бухгалтерского учета и налоговой отчетности, позволит сформировать точные данные о структуре и величине отложенного налога и исключит ведение для этих целей весьма громоздкой учетной аналитики.
ЛИТЕРАТУРА
1 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: Приказ Минфина РФ от 3 i октября 2000 г. № 94н (с изменениями от 07.05 2003 г.) // Финансовая газета, 2003, 11 мая.
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. St 94н) (с изменениями от 07.05 2003 г.) // Финансовая газета, 2003, 11 мая.
Учет расчетов по налогу на прибыль: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02: Приказ МФ РФ от 19.11.2002 № 13 4н / Сборник документов. — М.: ОМЕГА-Л, 2005. — С. 233. Расходы организации: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99: Приказ Минфина РФ № ЗЗн от 06.05.1999 г. (с изменениями от 30.12.1999 г., 30.03.2001 г.) / Сборник документов. — М.: ОМЕГА-Л, 2005. — С. 154.
Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Аскери-АССА, 2005. — 1064 с. Ковалев В.В.,Ковалев Вит. В. Раскрытие прибыли в отчетности организации//Бухгалтерский учет, 2003, № 23. — С. 56.
ХендрнксенЕ. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1996. — 576 с.
Statements of Financial Accounting Concepts 6. — N.Y., 1985. — P. 54.
