CC BY
57
Окончание табл. 4
Показатель и способ расчета Характеристика и интерпретация
12.4. Отношение совокупного объема просроченных более чем на 3 месяца платежей по ипотечным кредитам к общему объему платежей по ипотечным кредитам Характеризует реализовавшийся риск и возможное применение штрафных санкций вплоть до предъявления иска в судебном порядке
13. Отношение объемов выручки от реализации залога по оценочной стоимости на момент расчета к совокупному объему ожидаемых платежей, включая невыплаченные заемщиком часть основного долга и проценты за время фактического пользования кредитом, штрафные санкции и издержки, связанные с реализацией залога по рыночной стоимости Реализованный коэффициент залогового покрытия; отражает превышение стоимости залога над суммой, возмещаемой из его стоимости в случае неисполнения обязательств заемщиком
14. Отношение оплаченных сумм по всей совокупности кредитов к общей сумме непогашенных кредитов Характеризует отношение банка к риску и его оценку перспектив изменения процентных ставок; косвенно связан с типом преимущественно применяемых процентных ставок
Группы показателей, входящих в единую систему, могут рассчитываться органами государственной статистики и/или органами банковского надзора в рамках банковской системы, что позволит обеспечить их объективность, достоверность и равную доступность для всех заинтересованных лиц.
В целом, по нашему мнению, использование ЕС ПЭБИК будет способствовать повышению эф-
фективности ипотечного банковского кредитования и обеспечению его прогнозируемого развития на основе формирования единой и общедоступной информационной базы, пространственно-временной сопоставимости показателей состояния ипотечного кредитования, индикации уровней риска и их источников.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Косарева Н. Б. Основы ипотечного креди- 2. Павлова И. В. Ипотечное жилищное кре-тования. М.: ИНФРА-М. Институт экономики го- дитование. М.: БДЦ-пресс, 2004. 272 с. рода, 2007. 576 с. 3. Разумова И. А. Ипотечное кредитование.
СПб.: Питер, 2006. 208 с.
М. Н. Задорожняя
Совершенствование процесса бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу ш прибыль», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н, вступило в действие с 1 января 2003 года, и, следовательно, начиная с отчетности за I квартал 2003 года бухгалтеры всех организаций — платель-
щиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений) обязаны выполнять его требования по отражению разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, в частности при определении расходов на амортизацию. От такой обязанности освобождаются только субъекты малого
предпринимательства, которые могут применять либо не применять ПБУ 18/02.
По основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 2002 года, большинство организаций в бухгалтерском учете начисляют амортизацию согласно Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденных постановлением Совмина СССР № 1072. А по правилам главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ списывать стоимость основных средств надо исходя из сроков, которые установлены в Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1).
Между тем, для многих видов имущества сроки использования, установленные в Классификации, отличаются от тех, которые были определены исходя из Единых норм. Обычно как раз из-за этого «бухгалтерская» амортизация по объектам, которые начали использоваться до 2002 года, и отличается от «налоговой».
Кроме того, в налоговом учете основные средства можно амортизировать лишь одним из двух способов — линейным или нелинейным. Тогда как в бухгалтерском учете этих способов четыре: линейный, уменьшаемого остатка, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально общему объему продукции.
Применение одинаковых методов оценки, сроков полезного использования и методов начисления амортизации дает одинаковые показатели по сумме начисленной амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Однако, как показывает практика, такая ситуация, скорее исключение, чем правило. В хозяйственной деятельности организаций встречается масса ситуаций, когда не удается совместить данные амортизации основных средств, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учете.
Объясняется это тем, что правила налогового учета все-таки по многим позициям отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. Это касается состава амортизируемого имущества и порядка определения первоначальной стоимости, установления сроков полезного использования амортизируемого имущества, возможности в налоговом учете единовременного списания 10% первоначальной стоимости капитальных вложений на расходы, неодинаковые принципы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете и т. д. Во всех перечисленных случаях у организации неизбежно будут возникать разницы по начисленным суммам
амортизации, что приведет к разным показателям бухгалтерской и налоговой прибыли.
Когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете для амортизации выбран линейный метод, то каждый месяц в течение всего срока службы объекта на расходы списывается одна и та же сумма. Поэтому разницы неизбежно появятся, если срок использования имущества в бухгалтерском и налоговом учете не одинаков.
Когда срок использования имущества в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете — это означает что ежемесячная сумма «бухгалтерской» амортизации меньше «налоговой». Следовательно, расходы в бухучете списываются дольше, чем при расчете налога на прибыль. В таких случаях, согласно пункту 12 ПБУ 18/02, образуется налогооблагаемая временная разница. Чтобы ее посчитать, надо в конце каждого месяца из «налоговой» амортизации вычитать «бухгалтерскую».
Далее результат нужно умножить на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Получим отложенное налоговое обязательство, которое в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам».
Делать так надо каждый месяц до тех пор, пока в налоговом учете вся стоимость основного средства не будет списана на расходы, то есть в течение срока использования, определенного в целях расчета налога на прибыль. После этого амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете. И ее сумму каждый месяц также надо умножать на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, погашая отложенное налоговое обязательство по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Если «налоговый» срок использования больше «бухгалтерского», то получается, что в налоговом учете имущество списывается дольше, чем в бухгалтерском. Тогда ежемесячная сумма «бухгалтерской» амортизации превышает «налоговую».
В такой ситуации необходимо взять сумму амортизации за месяц, исчисленную по данным бухгалтерского учета. Из этой величины надо вычесть амортизацию, которая в том же периоде была учтена при расчете налога на прибыль. В итоге
будет рассчитана вычитаемая временная разница. Умножив ее сумму на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, получим отложенный налоговый актив, который учитывается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Поступать так придется все время, пока не закончится «бухгалтерский» срок полезного использования основного средства. После этого амортизация будет начисляться лишь в налоговом учете. Ее сумму нужно умножать на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и ежемесячно погашать отложенный налоговый актив, списывая его с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Если применяются разные методы амортизации, нужно каждый месяц сравнивать величину «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации. Ведь при всех методах, кроме линейного, ежемесячная сумма амортизации меняется в течение срока использования основного средства. Поэтому в одних месяцах может быть больше «бухгалтерская» амортизация, а в других — «налоговая».
В таком случае придется не только рассчитать разницу по итогам текущего периода, но и заглянуть в данные предыдущих месяцев. Например, может быть следующая ситуация: раньше «бухгалтерская» амортизация была больше и в учете отражен отложенный налоговый актив. А в текущем месяце ее перегнала «налоговая» сумма амортизации. Тогда временную разницу текущего периода надо умножить на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату и распределить следующим образом. Сначала нужно погасить отложенный налоговый актив прошлых периодов. И только затем оставшуюся сумму (если, конечно, что-то осталось) отразить как отложенное налоговое обязательство.
Если сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета, то эта сумма будет являться вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде, в результате которой у организации появится отложенный налоговый актив.
По мере начисления амортизации вычитаемая разница и соответственно сумма отложенного налогового актива предыдущего месяца будут погашаться, но будет формироваться вычитаемая разница за следующий месяц начисления амортизации.
Этот процесс отражения временной разницы и отражение (погашение) отложенного налогового актива будет продолжаться до полного списания стоимости основного средства.
Если же сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета, то эта сумма и является налогооблагаемой временной разницей.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.
После полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет погашено отложенное налоговое обязательство. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Помимо временных разниц при начислении амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета возникают постоянные разницы. Например, не включаются в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (п. 14 ст. 251 НК РФ). Обязательным требованием, предъявляемым налоговым законодательством к налогоплательщику, является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования.
Имущество, приобретенное налогоплательщиком за счет бюджетного финансирования, признается амортизируемым, но амортизация по нему не начисляется (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ). А это означает, что в налоговом учете доходы от такого имущества не будут признаны никогда, т. е. будет возникать постоянная разница, связанная с ежемесячным начислением амортизации в бухгалтерском учете и одновременным признанием текущего дохода.
В свою очередь постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязатель-
ства, которое исчисляется путем умножения постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Проводку, отражающую постоянное налоговое обязательство, организация будет отражать ежемесячно до тех пор, пока в бухгалтерском учете данное основное средство не будет полностью самортизировано.
Взаимодействие «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации рассмотрим на следующем примере: организация в декабре 2006 года приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 60 000 руб., амортизация начисляется с января 2007 года. Предполагаемый срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 9 лет, в налоговом учете — 6 лет. В бухгалтерском учете амортизация
Сформированные таким образом разницы используются при расчете отложенного налогообложения и раскрытия его причин в пояснениях к отчетности в разрезе активов.
начисляется по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете — линейным методом.
При начислении амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
На основании произведенных расчетов формируется информация о возникающей вычитаемой временной разнице, налогооблагаемой временной разнице и, исчисленных на их основе, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства таблица.
Как показывает рассмотренный пример, в первые два года эксплуатации формируются вычитаемые временные разницы, затем происходит их погашение, в течение 2011-2012 гг. формируются налогооблагаемые временные разницы, которые погашаются в оставшиеся три года использования объекта основных средств.
Предложенный вариант взаимодействия «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации и отражения последней может быть реализован в качестве одного из элементов системы учета расчетов по
Справка-расчет амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета при учете расчетов по налогу на прибыль
Год использования Амортизационные отчисления по данным бухгалтерского учета Амортизационные отчисления по данным налогового учета Вычитаемая (налогооблагаемая) временная разница Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство
2007 13000,0 10833,3 2166,7 520,01 -
2008 11555,6 10833,4 722,2 173,33 -
2009 10111,1 10833,3 (722,2) (173,33) -
2010 8666,7 10833,4 (2166,7) (520,01) -
2011 7222,2 10833,3 (3611,1) - 866,66
2012 5777,8 10833,3 (5055,5) - 1213,32
2013 4333,3 0 4333,3 - (1039,99)
2014 2888,9 0 2888,9 - (693,34)
2015 1444,4 0 1444,4 - (346,66)
Итого 65000 65000 0 - -
налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и, помимо этого, заменяет собой необходимость ведения автономного налогового учета в части расчета
амортизации основных средств. Тем самым создается единый регистр бухгалтерского и налогового учета, позволяющий минимизировать затраты на формирование информации для налогового учета и расчетов по налогу на прибыль.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Российская Федерация. Законы. О введении в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации: ФЗ от 5.08.2000 №118-ФЗ (в ред. ФЗ № 208-ФЗ от 05.12.2006).
2. Российская Федерация. Министерство финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 27.11.2006)
3. Российская Федерация. Министерство финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Учет
расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: утв. приказом Минфина РФ от 19.121.2002 № 114н
4. Амортизация основных средств: бухгалтерская и налоговая / Под ред. Г. Ю. Касьяновой (2-е изд., перераб. и доп.). М.: ИД «Аргумент», 2007. 116 с.
5. Амортизация: особенности бухгалтерского и налогового учета: практическое руководство / Под общей ред. В. В. Семенихина. М.: Эксмо, 2007. 112 с. (Портфель бухгалтера).
М. Ф. Михеевская Формирование системы бюджетирования
как основа эффективной работы предприятия
Для успешного развития фирмы и выполнения поставленных целей, как текущих, так и стратегических, на предприятии необходимо разработать систему управленческого учета. Управленческий учет не имеет жестких рамок и критериев того, как и в каких формах он должен вестись. Каждая организация сама разрабатывает и внедряет систему управления на предприятии. В отличие от финансового учета, по которому существуют различные утвержденные нормы ведения и формы отчетности, управленческий учет таких форм и норм не имеет. Система управленческого учета индивидуальна и зависит от целей, поставленных организацией, масштаба организации и вида деятельности, которой она занимается.
Составной частью системы управленческого учета является бюджетирование. Введение системы бюджетирования помогает предприятию в до-
стижении его целей. Одной из основных функций бюджетирования является — планирование [3]. Планирование, как известно, включает в себя разработку и постановку целей организации, которые должны выполняться в установленные организацией сроки, соответственно принятие решений на предприятии происходит согласно разработанным планам. Таким образом, развитие предприятия и ожидаемые результаты становятся более очевидными, вероятность сильных изменений и отклонений в показателях сводится к минимуму. Организация должна постоянно проводить анализ плана с фактическими показателями для выявления отклонений, а следовательно, при возникновении таковых принимать необходимые оперативные решения, а также выяснять, почему произошли отклонения, и кто несет ответственность за их возникновение.
