CC BY
45
Общие принципы и особенности бухгалтерского и налогового учета операций по внешнеэкономической деятельности российских организаций
Н.Т. Шалашова удК 657:339.5
Операции по исполнению внешнеторговых контрактов относятся к категории валютных операций, которые, в отличие от внутристра-новых, имеют свою специфику. Она заключается в том, что стоимость активов и обязательств, являющихся объектом указанных операций, выражена в иностранной валюте, но в бухгалтерском учете одновременно должна отражаться и в национальной валюте страны. Поэтому возникает вопрос: в каком порядке следует производить пересчет сумм иностранной валюты в рубли, по какому курсу, на какую дату нужно выбирать курс иностранных валют по отношению к рублю.
Особенности учета, связанные с необходимостью пересчета валютной стоимости активов и обязательств в рубли, установлены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (в редакции, утвержденной приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154 н - далее ПБУ 3/2006), с учетом изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 25.12.2007г. № 147 н.
В целях формирования в учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, под действие данного документа подпадают две груп-
пы указанных активов и обязательств:
1. активы и обязательства, у которых и стоимость выражена в иностранной валюте, и расчеты по ним также производятся в иностранной валюте;
2. стоимость выражена в иностранной валюте, но расчеты производятся в рублях.
В соответствии с названным документом пересчет стоимости активов и обязательств в рубли производится на дату совершения операции - согласно п.3 ПБУ 3/2006 это та дата, когда у организации возникает, в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором, право принять к учету активы (имущество) и обязательства, являющиеся результатом этой операции.
Если возникают сомнения в отношении даты признания доходов и расходов или в отношении даты совершения других операций, следует руководствоваться общим определением этой даты, данным в п.3 ПБУ 3/2006.
Перечень дат совершения типовых внешнеторговых операций приводится в приложении к ПБУ 3/2006. В соответствии с этим перечнем датами совершения отдельных операций признаются следующие:
Таблица 1
Операции в иностранной валюте Дата совершения операции
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте Дата поступления денежных средств в иностранной валюте на банковский счет (банковский вклад) организации или их списание с банковского счета (вклада)
Кассовые операции в иностранной валюте Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте в том числе: импорт материально-производственных запасов импорт услуг расходы, связанные со служебными поездками за пределы территории Российской Федерации даты признания расходов по приобретению материально-производственных запасов дата признания расходов по услуге дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и другие) Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов
При принятии к учету пересчитывается в рубли выраженная в иностранной валюте стоимость любого актива и обязательства. Но для некоторых из них Положением установлено требование об обязательном периодическом пересчете их стоимости: на каждую последующую дату совершения операций с ними и на каждую дату составления отчетности. Перечень таких активов и обязательств содержится в Положении, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. К их числу отнесены следующие:
- денежные средства в иностранной валюте, находящиеся на банковских счетах и в банковских вкладах, а также в кассе организации;
- денежные и платежные документы в иностранной валюте;
- ценные бумаги, кроме акций;
- средства в расчетах (в т.ч. по заемным средствам с юридическими и физическими лицами), кроме полученных и выданных авансов, предоплаты и задатков.
В результате периодического пересчета указанных активов и обязательств на счетах,
предназначенных для их бухгалтерского учета, образуется разница в рублевой оценке соответствующего актива или обязательства за следующие периоды времени:
- между двумя датами совершения операций в одном и том же отчетном периоде;
- между датой совершения операции и датой составления отчетности за тот отчетный период, в котором эта операция была совершена;
- между датой составления отчетности за предыдущий отчетный период и датой составления отчетности за текущий отчетный период;
- между последней датой составления отчетности и датой совершения операции в следующем отчетном периоде.
Такая разница возникает в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю и называется курсовой.
Все остальные активы и пассивы в вышеприведенном перечне отсутствуют. Следовательно, их рублевая оценка, исчисленная на дату принятия к учету, в дальнейшем не меняется.
Таблица 2
Общая схема возникновения курсовой разницы
Отчетный период с 1.06 по 30.06 Период времени, за который образуется курсовая разница
5.06 В результате совершения операции приняты к учету подлежащие дальнейшей переоценке актив или обязательство стоимостью 10 000 долл. США. Курс 29, 0000 руб./долл. США 25.06 обязательство по оплате исполнено либо актив в результате совершения операции списан с учета. Курс 29,5000 руб./долл. США Курсовая разница возникает между двумя датами совершения операций в одном и том же отчетном периоде (в результате одной операции актив или обязательство приняты к учету, в результате другой списаны с учета). Сумма курсовой разницы (29,5000-29,000)руб. • 10 000 долл. =5 000 руб.
Обязательство по оплате не исполнялось, операции по списанию актива не проводились. Тогда на 30.06 (отчетную дату) производится переоценка. Курс на 30.06 30,0000 руб ./долл. США Курсовая разница возникает между датой составления отчетности за текущий отчетный период и датой совершения операции в этом же отчетном периоде. Её сумма (30,0000-29,0000)руб. • 10 000 долл. = 10 000руб.
Отчетный период с 1.07 по 31.07
Операции с вышеуказанным активом или обязательством в течение этого отчетного периода не совершались. На 31.07 (отчетную дату за текущий отчетный период) производится их переоценка. Курс на 31.07 30,4000 руб./долл. США. Курсовая разница возникает между двумя отчетными датами - за текущий отчетный период (с 1.07 по 31.07) и предыдущий отчетный период (с 1.06 по 30.06) Её сумма (30,4000-30,0000)руб. • 10 000 долл. = 4 000 руб.
Отчетный период с 1.08 по 31.08
7.08 Совершена операция, в результате которой списан с учета актив или оплачено обязательство. Курс на 7.08 30,5000 руб ./долл. США Курсовая разница возникает между датой составления последней отчетности (на 31.07) и датой совершения операции в следующем отчетном периоде (07.02). Её сумма (30,5000-30,4000)руб. • 10 000 долл. = 1 000 руб.
Таким образом, курсовая разница увеличивает или уменьшает рублевую стоимость определенных активов и обязательств, что прямо влияет на достоверность финансовых результатов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому своевременное отражение на соответствующих счетах курсовой разницы является одной из особенностей бухгалтерского и налогового учета внешнеэкономических операций, которая связана с риском искажения данных о фактической прибыли организации.
Следует иметь в виду, что в целях пересчета в рубли валютной стоимости активов и обязательств, оплата которых осуществляет-
ся в иностранной валюте, используется только официальный курс Центрального банка России. Если же выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств подлежит оплате в рублях, то для ее пересчета в рубли может использоваться не только официальный курс ЦБ РФ, но и иной курс, если это предусмотрено законом или соглашением сторон (п.3, п.5 Приказа Минфина РФ от 27.XI.2006 № 154 н). Возникающая при пересчете разница в рублевой оценке такого актива или обязательства теперь также называется курсовой (а не суммовой, как было ранее). Но в Налоговом кодексе по-прежнему сохраняются понятия курсовой и суммовой разницы.
ПБУ 3/2006 допускает возможность пересчета иностранной валюты в рубли по среднему курсу, рассчитанному за месяц или более короткий срок, в том случае, если изменение курса в течение этого времени было незначительным и организация совершает большое количество однородных операций в суммах, выраженных в одной валюте. Но при этом все равно должен использоваться курс ЦБ РФ.
Однако нет никаких разъяснений по следующим возникающим вопросам:
- как рассчитать средний курс - как средневзвешенный или другим способом;
- что понимать под «незначительным изменением курса валюты» и «большим количеством однородных операций».
Использование такого курса приведет к расхождениям с налоговым учетом, так как в целях налогообложения для пересчета доходов и расходов из иностранной валюты в рубли этот вариант использования курса не предусмотрен.
Курсовая разница по своему характеру может быть положительной или отрицательной. Положительной курсовой разницей считается та, которая приносит организации доход в виде увеличения рублевой стоимости актива или уменьшения рублевой стоимости обязательства. Отрицательная курсовая разница уменьшает рублевую стоимость актива либо увеличивает рублевую стоимость обязательства.
В бухгалтерском учете курсовая разница должна отражаться отдельно от других видов доходов и расходов организации, а также от финансовых результатов по операциям с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006).
В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация, касающаяся курсовой разницы:
- общая сумма курсовой разницы, образовавшаяся в результате пересчета стоимости активов и обязательств, которая выражена в иностранной валюте и подлежит оплате также в иностранной валюте;
- общая сумма курсовой разницы, образовавшаяся в результате пересчета стоимости активов и обязательств, которая выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях;
- общая сумма курсовой разницы, зачисленная на счета бухгалтерского учета, отли-
чающиеся от счета учета финансовых результатов организации;
- официальный курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ на отчетную дату;
- иной курс, если он установлен законом или соглашением сторон (п. 22 ПБУ 3/2006) для пересчета активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях.
Однако следует иметь в виду, что согласно п.2 ПБУ 3/2006 этот документ не применяется для пересчета показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами, а также при включении в сводную бухгалтерскую отчетность головной организации данных бухгалтерской отчетности дочерних (независимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации.
Курсовая разница, кроме той, которая возникает при расчетах с учредителями по вкладам, в том числе в уставный капитал, в бухгалтерском учете отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: суммы положительной курсовой разницы - по кредиту счета, а суммы отрицательной курсовой разницы - по дебету этого счета. По окончании отчетного периода сальдо (разница между суммами положительной и отрицательной курсовой разницы) относится на счет прибылей и убытков (т.е. в дебет или кредит счета 99).
При формировании уставного капитала в иностранной валюте в бухгалтерском учете на счете 75 «Расчеты с учредителями» отражается валютная задолженность учредителей, которая имеет две рублевые оценки - на дату формирования уставного капитала и на дату погашения своей задолженности учредителями. Соответственно курсовая разница (как разница между двумя рублевыми оценками величины уставного капитала в иностранной валюте) относится на добавочный капитал организации (счет 83 «Добавочный капитал»).
Согласно п.14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, также подлежит зачислению в добавочный капитал организации.
Таким образом, рублевая стоимость определенных активов и обязательств в течение всего периода нахождения их на балансе орга-
БУХУЧЕТ ВО ВНЕШНЕЙ ТОРГОВЛЕ
низации меняется в сторону увеличения или уменьшения, что связано с колебанием курсов иностранных валют к рублю. Эта специфика бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, требует отражения в учете курсовой разницы в точном соответствии с динамикой валютного курса. Для достоверности бухгалтерского и налогового учета необходимо правильно определить характер возникшей курсовой разницы, т.е. какой она является - положительной или отрицательной. А это зависит от сочетания двух факторов - бухгалтерского счета и динамики валютного курса. Рассмотрим на конкретном примере влияние этих двух факторов на характер курсовой разницы.
Расчет и отражение в учете курсовой разницы в зависимости от динамики валютного курса и вида бухгалтерского счета
По состоянию на 1 апреля текущего года организация имела дебиторскую задолженность покупателей (Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями») в сумме 10 000 долл. США и в такой же сумме кредиторскую задолженность перед поставщиками (Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
Курс доллара к рублю на этот день составлял 30 руб. за доллар США. Соответственно рублевая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности составила:
Дт сч. 62 - 300 000 руб.
Кт сч. 60 - 300 000 руб.
По состоянию на 30 апреля (последний календарный день отчетного месяца) величина дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте не изменилась, но изменился курс доллара к рублю. В соответствии с ПБУ 3/2006 рублевая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности должна быть пересчитана исходя из нового курса.
Отразим состояние дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте и в рублевой оценке за период с 1 по 30 апреля на моделях счетов и рассмотрим два варианта образования курсовой разницы - при повышении и понижении курса доллара к рублю по состоянию на 30 апреля по сравнению с величиной этого курса на 1 апреля.
Первый вариант - курс доллара к рублю повысился и составил 31 руб. за доллар США. При этом счет 62 является активным, а счет 60 - пассивным.
Рисунок 1
ДТ Сч.62 КТ ДТ Сч.60 КТ
1.04 1.04
Сн 10 000$в0руб.= Сн 10 000$в0руб .=
=300 000руб. =300 000руб.
30.04 30.04
Ск 10 000$в1руб .= Ск 10 000$^31руб.=
=310 000руб. =310 000руб.
За отчетный период организация имеет увеличение рублевой стоимости актива, что для нее означает дополнительный доход в виде курсовой разницы. Такая курсовая разница является положительной. По кредиторской задолженности эта организация имеет увеличение рублевой стоимости обязательства, что означает для нее дополнительный расход, возникший в виде курсовой разницы. Такая курсовая
разница является отрицательной.
Отражение возникшей курсовой разницы в бухгалтерском учете:
ДТ62 Кт91 и ДТ91 Кт60 (31-30И0 000 долл.=10 000 руб.
Второй вариант - курс доллара к рублю на конец отчетного периода понизился и составил 29 руб. за доллар США.
Рисунок 2
ДТ
Сч.62
КТ
ДТ
Сч.60
КТ
1.04 1.04
Сн 10 000$«30руб.= Сн 10 000$«30руб .=
=300 000руб. =300 000руб.
30.04 30.04
Ск 10 000$«29руб .= Ск 10 000$«29руб.=
=290 000руб. =290 000руб.
За отчетный период у организации понизилась рублевая стоимость актива, что означает для нее дополнительный расход в виде курсовой разницы. Данная курсовая разница является отрицательной. По кредиторской задолженности у организации произошло уменьшение рублевой стоимости обязательства, что для нее означает доход в виде курсовой разницы. Эта курсовая разница является положительной.
Отражение образовавшейся курсовой разницы в бухгалтерском учете:
ДТ91 Кт62 и ДТ60 Кт91 (30-29)^10 000 руб.
Выводы:
При повышении курса иностранных валют по отношению к рублю на активных счетах бухгалтерского учета образуется положительная курсовая разница, означающая доход, ко-
торый отражается по кредиту счет 91, а при снижении курса иностранных валют к рублю -отрицательная курсовая разница, означающая расход, который отражается по дебету счета 91.
На пассивных счетах наоборот: при повышении курса иностранных валют к рублю возникает отрицательная курсовая разница, означающая расход, который отражается по дебету счета 91, а при снижении курса образуется положительная курсовая разница, означающая доход, который отражается по кредиту счета 91.
Период времени, за который образуется курсовая разница, не меняет ее характера. Влияют только вид бухгалтерского счета и направление изменения курса иностранных валют к рублю, т.е. его снижение или повышение. Это влияние можно представить в виде такой схемы:
Рисунок 3
Курс иностранных валют к рублю повышается
положительная курсовая разница на активных счетах
отрицательная курсовая разница на пассивных счетах
Курс иностранных валют к рублю понижается
отрицательная курсовая разница на активных счетах
положительная курсовая разница на пассивных счетах
Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организаций связаны и с тем, что внешнеторговые сделки отличаются большим разнообразием форм их осуществления, принятых в международной практике. В то же время в нашем российском законодательстве отсутствует их четкая регламентация в целях бухгалтерского и налогового учета. Для избежания риска предоставления недостоверной информации в бухгалтерском и налоговом учете требуется тщательная проработка условий внешнеторгового контракта. Это требует от практикующего бухгалтера не только владения техникой ведения бухгалтерского учета, что безусловно очень важно, но и хороших знаний международных пра-
вовых норм и российского законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности, умения сопоставить их и выбрать оптимальный вариант условий, не противоречащих ни международному праву, ни российскому гражданскому законодательству. И сделать это нужно на стадии предварительного внутреннего контроля. Иначе возникают проблемы и с бухгалтерским учетом, и с налогообложением.
Расчеты по внешнеторговому контракту относятся к категории валютных операций, в отношении которых действует специальное законодательство - валютное регулирование. Нарушение норм валютного законодательства имеет серьезные финансовые последствия. И дело не только в размере штрафных санкций,
хотя они очень велики и могут сами по себе нанести огромный ущерб организации. Санкции за нарушение валютного законодательства, как правило, носят отложенный характер, так как эти нарушения обнаруживаются позже их совершения. В результате отложенный характер санкций делает их невидимыми для пользователей бухгалтерской отчетности, чем вводит их в заблуждение относительно реального финансового положения организации. И если уж нарушения допущены, то задача бухгалтера заключается в том, чтобы в процессе ведения бухгалтерского учета обнаружить их, ибо нарушения с отложенными санкциями расцениваются как недостоверность предоставленной информации.
Исполнение внешнеторговых контрактов связано с перемещениями товаров через таможенную границу Российской Федерации. В этой связи возникают таможенные платежи -пошлины, сборы за таможенное оформление, а при импорте еще и налог на добавленную стоимость (по подакцизным товарам еще и акцизы). Эти платежи необходимо правильно рассчитать, своевременно оплатить и надлежащим образом оформить в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого нужно пользоваться нормами Таможенного кодекса Российской Федерации.
Особые нормы налогообложения в отношении внешнеторговых сделок содержит и Налоговый кодекс РФ. Однако следует иметь в виду, что очень часто налоговые последствия зависят от конкретных условий внешнеторгового контракта. Поэтому перед заключением внешнеторговой сделки необходимо проанализировать ее условия с точки зрения налоговых последствий.
Специфика внешнеторговых сделок и особенности их учета не исключают применения базовых принципов ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Они только дополняются ими. Методологические основы ведения бухгалтерского учета, установленные Законом «О бухгалтерском учете», положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету отдельных активов и обязательств, в равной степени распространяются на все хозяйственные операции, в том числе и связанные с исполнением внешнеторговых контрактов. Например, при учете операций по исполнению контрактов на импорт оборудования и материаль-
но-производственных запасов необходимо учитывать нормы по формированию первоначальной стоимости импортируемых товаров, установленные ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Особенности операций по исполнению внешнеторговых контрактов из-за высокого риска отложенных санкций, из-за повышенного риска предоставления недостоверной информации пользователям отчетности о финансовом положении организации требуют и повышенного внимания со стороны внутреннего контроля. Выполнить эти требования возможно только при обособленном ведении бухгалтерского учета внешнеэкономических операций.
Для обособления учета внешнеэкономической деятельности целесообразно использовать субсчета к соответствующим синтетическим счетам единого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Это позволяет одновременно и обособить учет операций по исполнению внешнеторговых контрактов, и вписать их в общий учет финансово-хозяйственной деятельности организации, что необходимо для составления единой финансовой отчетности. Но используемые для обособления учета субсчета должны быть свободны от других операций.
Каждая организация самостоятельно составляет свой микроплан счетов из свободных субсчетов, обозначая их свободными номерами и присваивая им соответствующее название. Но одним обособлением проблему систематизации учета не решить. Для этого нужно внутри каждого субсчета вести детальный аналитический учет - в дополнительных регистрах, ведомостях, книгах, на карточках и т.д. Только хорошо организованный аналитический учет позволит бухгалтеру владеть в полном объеме систематизированной информацией о ходе исполнения внешнеторговых контрактов, что позволит ему своевременно осуществлять расчеты по импорту, следить за своевременным поступлением экспортной выручки и анализировать осуществляемые операции на их соответствие валютному законодательству.
Выводы. В бухгалтерском учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, постоянно меняется
БУХУЧЕТ ВО ВНЕШНЕЙ ТОРГОВЛЕ
рублевая оценка этой стоимости в зависимости от изменения курса иностранных валют к рублю. Возникающая разница в рублевой оценке активов и обязательств должна квалифицироваться как курсовая разница независимо от того, в чем осуществляются расчеты между сторонами договора - в иностранной валюте или в рублях.
Приказами Минфина РФ №155-н и 156-н от 27.XI.2006 г. из всех ПБУ изъят термин «суммовая разница» и заменен на термин «курсовая разница».
Бухгалтерский учет курсовой разницы ведется по единым правилам, которые установлены стандартом бухгалтерского учета - ПБУ 3/2006 для активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), независимо от того, в чем производятся расчеты.
Правила этого стандарта действуют с 1 января 2007 г. До этого согласно нормам предыдущего ПБУ 3/2000 правила оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте, применялись лишь в том случае, если расчеты между контрагентами производились только в иностранной валюте.
Зоной повышенного риска являются отложенные санкции, которые могут наступить для организации значительно позже допущенных нарушений. В силу своей жесткости (75-100 процентов от суммы операции) они могут поставить под сомнение возможность дальнейшего функционирования предприятия. Поэтому операции по внешнеэкономической деятельности должны тщательно проверяться аудитором на предмет наличия нарушений валютного и таможенного законодательства. Пользователь информации, получив положительное заключение аудитора, должен быть уверен, что данному предприятию не грозит в обозримой перспективе разорение из-за того, что вскрылись нарушения, не замеченные вовремя. А избежать этого можно не только правильным ведением бухгалтерского учета, но и соблюдением всех норм валютного и таможенного законодательства.
