Новые требования международных стандартов финансовой отчетности к учету договоров аренды Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-9403 (Online) ISSN 2079-6773 (Print)

Проблемы учета

НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ К УЧЕТУ ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ

Гульнара Ильсуровна АЛЕКСЕЕВА

кандидат экономических наук, доцент Департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация

История статьи:

Принята 09.09.2016 Одобрена 28.09.2016

Ключевые слова: аренда, бухгалтерский учет, МСФО, арендодатель, арендатор

Аннотация

Предмет. Аренда основных средств в условиях рыночной экономики является распространенной формой коммерческих отношений. Многие промышленные предприятия, имеющие на балансе объекты недвижимости, наряду с основным бизнесом осуществляют так называемые непрофильные виды деятельности - сдают свои помещения в аренду под производство, офис, склад. Для организаций, не имеющих возможность приобрести в собственность необходимое для ведения хозяйственной деятельности имущество, одним из способов выхода из ситуации является его аренда. При этом организации, составляющие свою отчетность в формате Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в настоящее время представляют и раскрывают в финансовой отчетности информацию об арендных операциях в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Поскольку 11.07.2016 приказом Минфина России № 111н утвержден официальный перевод нового стандарта по аренде - МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который организации должны применять с 1 января 2019 г., особенности учета аренды в соответствии с действующим МСФО (IAS) 16 «Аренда» и ожидаемыми изменениями представляют интерес как для бухгалтеров, так и для менеджеров российских организаций.

Цели. Раскрытие особенностей учета аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Методология. В статье применялись следующие методы: наблюдение, анализ и синтез. Результаты и выводы. Рассмотрены особенности учета аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Область применения результатов. Представленная в статье информация может применяться в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе в высших учебных заведениях.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Совет по МСФО в течение нескольких последних лет осуществлял активную работу по совершенствованию требований к представлению в финансовой отчетности предприятий информации об активах и обязательствах, возникающих из арендных соглашений. В результате был разработан новый стандарт по учету аренды - МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 № 111н (далее - Приказ № 111н). Данный стандарт организации должны применять «в отношении годовых периодов, начинающихся с 01.01.2019 или после этой даты» [2].

Досрочное применение возможно в том случае, если организация на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 или до нее применяет МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Основные нововведения связаны с изменением подхода к классификации договора аренды в

качестве операционной или финансовой и учета аренды у арендатора.

Изменения в классификации аренды

В настоящее время в международных стандартах требования к представлению в финансовой отчетности информации об активах и обязательствах, возникающих из договоров аренды, содержатся главным образом в МСФО (IAS) 17 «Аренда» [1]. В табл. 1 представлено сравнение сущности и классификации аренды, которые сформулированы в действующем МСФО (IAS) 17 и новом МСФО (IFRS) 16.

Таким образом:

- согласно МСФО (IAS) 17, договор аренды классифицируется либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда в зависимости от его содержания, а не юридической формы, то есть независимо от того, кто является юридическим собственником арендуемого актива. При этом требования МСФО (IAS) 17

применяются ко всем договорам аренды, которые предусматривают передачу права на использование активов, включая оказание услуг, связанных с техническим обслуживанием арендных активов;

— согласно МСФО (IFRS) 16 все сделки по аренде могут быть разделены на финансовую или операционную аренду в зависимости от того, какую часть базового актива (объекта аренды) арендатор использует в течение срока действия договора [2]:

1) финансовая аренда предполагает, что к арендатору переходит право получать почти все экономические выгоды от использования базового актива (оборудование, транспортные средства и прочее движимое имущество, поскольку эффективность их использования выше в первую половину срока эксплуатации);

2) операционная аренда предполагает, что в течение срока аренды арендатор использует незначительную часть базового актива (здания, помещения, землю и прочее недвижимое имущество с длительным сроком полезного использования и высокой стоимостью, которая не может быть полностью амортизирована арендатором в течение срока аренды).

Следовательно, новый подход к классификации договора аренды основан на определении природы базового актива: если актив является недвижимым имуществом, договор классифицируется как операционная аренда, в остальных случаях - как финансовая [5]. При этом МСФО (IFRS) 16 предусматривает следующие исключения:

— если срок аренды составляет основную часть оставшегося срока полезной службы актива или дисконтированная стоимость арендных платежей представляет собой практически полную справедливую стоимость этого актива на дату начала аренды, договор аренды недвижимости признается финансовой арендой;

— если срок аренды представляет собой незначительную часть срока полезной службы базового актива или дисконтированная стоимость арендных платежей незначительна по сравнению со справедливой стоимостью базового актива на дату начала аренды, договор аренды активов, не являющихся недвижимостью, признается операционной арендой.

Кроме того, в отличие от действующего в настоящее время стандарта, МСФО (IFRS) 16

разделяет договор аренды и договор на оказание услуг. Поскольку в стандарте нет расшифровки термина «услуга», следует принимать во внимание следующее: в результате аренды возникают права и обязанности, отличающиеся от прав и обязанностей, вытекающих из договора на оказание услуги, так как арендатор получает и контролирует базовый актив в виде права на его использование в течение срока аренды, а при оказании услуг клиент контроля над активом на дату начала действия договора не получает.

Изменения в признании и оценке

Требования к учету у арендодателя в МСФО (IFRS) 16 аналогичны требованиям, изложенным в МСФО (IAS) 17:

— при финансовой аренде отражается дебиторская задолженность, состоящая из основного долга, который равен стоимости инвестиций в аренду, и финансового дохода, представляющего собой вознаграждения арендодателя за оказанные арендатору услуги;

— при операционной аренде объекты, переданные в аренду, так же как и раньше, отражаются на балансе арендодателя, который начисляет по этим объектам амортизацию.

Что касается арендатора, то здесь произошли существенные изменения (табл. 2).

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

— в соответствии с новым стандартом любая аренда признается арендатором как финансовая (исключением является краткосрочная аренда и аренда малоценных активов);

— имеются отличия в первоначальной оценке арендуемого актива в соответствии с требованиями действующего и нового стандартов по учету аренды;

— имеются отличия в последующей оценке арендуемого актива: в соответствии с требованиями нового стандарта последующая оценка актива представляет собой первоначальную стоимость актива, уменьшенную на равномерно признанный расход и увеличенную на процент по обязательству, а первоначальное признание и последующая оценка обязательства в течение всего срока договора аналогичны и для финансовой аренды, и для операционной.

Пример 1. В соответствии с условиями договора аренды ООО «Светоч» (арендатор) в

январе 2016 г. получило производственное оборудование сроком на 10 лет. Арендные платежи в сумме 100 000 руб. в год уплачиваются в начале года. Первоначальные прямые затраты по договору в сумме 20 000 руб. осуществляются арендатором. Дисконтирующий множитель - 6,78.

В данном случае ООО «Светоч» в январе 2016 г. (на момент заключения договора аренды) признает актив и обязательство в следующей оценке:

0 актив - 120 000 руб. (100 000 руб. + + 20 000 руб.) + 678 000 руб. (100 000 руб. x x 6,78);

0 обязательство - 678 000 руб. (100 000 руб. x x 6,78).

В бухгалтерском учете ООО «Светоч» отражаются следующие записи:

Дебет счета «Основные средства» Кредит счета «Арендное обязательство» - 678 000 руб. -отражено арендное обязательство;

Дебет счета «Основные средства» Кредит счета «Денежные средства» - 100 000 руб. - отражено перечисление арендного платежа за первый год;

Дебет счета «Основные средства» Кредит счета «Денежные средства» - 20 000 руб. - отражена оплата первоначальных прямых затрат.

Следовательно, при учете аренды в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16 расходы арендатора в начале аренды увеличиваются в отличие от требований действующего МСФО (IAS) 17, когда затраты на операционную аренду признаются равномерно в течение срока аренды.

Кроме того, МСФО (IFRS) 16, в отличие от МСФО (IAS) 17, обязывает переоценивать обязательство по арендным платежам.

В соответствии с п. 40 и п. 42 МСФО (IFRS) 16 обязательство следует переоценить в случаях изменения:

1) срока аренды в результате изменения периода аренды, не подлежащего досрочному прекращению;

2) оценки опциона на покупку арендного актива;

3) суммы ожидаемой выплаты в отношении гарантированной остаточной стоимости;

4) будущих арендных платежей в связи с изменением индекса или ставки, используемых для расчета сумм таких платежей.

Пример 2. В соответствии с условиями договора аренды ООО «Светоч» (арендатор) в январе 2015 г. получило производственное оборудование сроком на 6 лет. Арендные платежи в сумме 70 000 руб. в год уплачиваются в начале года. Согласно условиям договора ежегодная арендная п л а т а увеличивается в соответствии с ростом индекса потребительских цен за предыдущий год.

На начало первого года аренды значение индекса потребительских цен было равно 105. Расчетная ставка ООО «Светоч» - 17% годовых.

На начало второго года аренды индекс потребительских цен составил 110. Дисконтирующий множитель - 2,83.

В данных условиях ООО «Светоч» в начале первого года аренды перечисляет арендодателю 70 000 руб. и оценивает оставшееся обязательство по арендным платежам по приведенной стоимости пяти плате жей (за оставшиеся 5 лет), дисконтированных по ставке 17% годовых.

Сумма обязательства составила: 128 100 руб. (70 000 руб. х 2,83 - 70 000 руб.).

Таким образом, в январе 2015 г. в бухгалтерском учете ООО «Светоч» отражаются следующие записи:

Дебет счета «Основные средства» Кредит счета «Обязательство по арендным платежам» -

128 100 руб. - отражена сумма обязательства по арендным платежам;

Дебет счета «Основные средства» Кредит счета «Денежные средства» - 70 000 руб. - отражено перечисление арендного платежа за первый год.

За первый год аренды ООО «Светоч» начисляет проценты на сумму арендного обязательства в сумме 21 777 руб. (128 100 х 17%):

Дебет счета «Проценты (финансовые расходы)» Кредит счета «Обязательство по арендным платежам» - 21 777 руб.

На начало второго года индекс потребительских цен составил 105. До изменения данного индекса арендное обязательство было равно 149 877 руб. (128 100 руб. + 21 777 руб.).

Арендный платеж за 2016 г. (второй год) корректируется на изменение индекса потребительских цен, который составит 73 333 руб. (70 000 руб. х 110/105).

Поскольку размер ежегодного арендного платежа изменился, то величина оставшегося арендного обязательства пересчитывается следующим образом:

1 этап: 73 333 руб. х 2,83 - 73 333 руб. = = 134 199 руб.;

2 этап: 134 199 руб. х 17% = 22 814 руб.;

3 этап: 22 814 руб. + 134 199 руб. = 157 013 руб.

Таким образом, обязательство по арендным платежам увеличилось на 7 136 руб. (157 013 руб. -

— 149 877 руб.). В бухгалтерском учете ООО «Светоч» отражаются следующие записи:

Дебет счета «Основные средства» Кредит счета «Обязательство по арендным платежам» -

7 136руб. - отражена переоценка обязательства по арендным платежам;

Дебет счета «Обязательство по арендным платежам» Кредит счета «Денежные средства» -

73 333 руб. - отражено перечисление арендного платежа за второй год аренды.

Иные изменения в учете аренды

В отличие от действующего стандарта МСФО (IFRS) 16 вводит понятия «краткосрочная аренда» и «аренда малоценных активов».

В соответствии с новым стандартом краткосрочная аренда представляет собой аренду, предусматривающую право покупки базового актива (предмета договора аренды) и срок которой составляет не более 12 мес. с начала срока аренды. Срок аренды согласно МСФО (IFRS) 16 - это период аренды, не подлежащий досрочному прекращению и включающий [2]:

— периоды, на которые распространяются права продления аренды, если у арендатора существует обоснованная уверенность в том, что данное право будет реализовано;

— периоды, на которые распространяется право расторжения договора аренды, если у арендатора существует обоснованная уверенность в том, что данное право не будет реализовано.

Что касается аренды малоценных активов, то в МСФО (IFRS) 16 нет определения малоценных активов. Из п. В3, В4 и раздела «Основания для выводов» МСФО (IFRS) 16 следует, что:

— оценка активов применяется в абсолютном выражении и не зависит от размера компании-

арендатора, то есть в этом вопросе не применим принцип существенности;

— оценка проводится на основе стоимости нового актива независимо от того, арендуется новый актив или актив, бывший в употреблении;

— имеются в виду арендуемые активы в размере не более 5 000 долл. США, которые, кроме того, мало зависят от других активов или имеют с ними очень слабую связь [3].

Следовательно, арендатору необходимо в своей учетной политике указать:

1) как учитывается краткосрочная аренда и аренда малоценных активов - как финансовая или как операционная аренда;

2) лимит стоимости базисного актива, в пределах которого он будет считаться малоценным.

Другим нововведением является изменение порядка учета арендного и сервисного компонентов договора аренды.

В отличие от действующих правил, согласно требованиям нового стандарта следует выделять сервисный компонент договора и распределять платежи по договору как на арендный, так и на сервисный компоненты на основе обособленных цен за каждый компонент договора в порядке, указанном в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

При этом в случае несущественности сервисного компонента по отношению ко всему договору существует возможность его не выделять, что необходимо закрепить в учетной политике организации.

Следовательно, весь договор рассматривается как договор аренды.

Пример 3. ООО «Светоч» в январе 2016 г. арендовало офисное здание на два года. Ежегодный арендный платеж в сумме 200 000 руб. осуществляется в конце года. Арендодатель предоставляет арендаторам услуги по охране помещений.

Стоимость услуг входит в стоимость арендной платы. Стоимость аналогичной услуги в офисном здании другого арендодателя составляет 20 000 руб. в год, а арендная плата аналогичной части здания без охраны составляет 185 000руб. в год.

Ставка дисконтирования составляет 8%. Дисконтирующий множитель -1, 7833.

В данном случае ООО «Светоч» необходимо:

1) распределить сумму арендной платы на арендный и сервисный компоненты следующим образом:

• арендный компонент: 180 488 руб.

(200 000 руб. x 185 000 руб./205 000 руб.);

• сервисный компонент: 19 512 руб.

(200 000 руб. x 20 000 руб./205 000 руб.);

2) продисконтировать арендную плату по ставке 7,5%.

Приведенная стоимость двух арендных платежей в конце года в сумме 180 488 руб. при ставке 7,5% составит 321 864 руб. (180 488 руб. x 1,7833).

В бухгалтерском учете ООО «Светоч» будет отражена следующая запись:

Дебет счета «Основное средство» Кредит счета «Обязательство по арендным платежам» -

301 740 руб.;

3) в течение срока действия договора аренды ООО «Светоч» начисляет амортизацию в сумме 160 932 руб. (321 864 руб./2 года);

4) на арендное обязательство начисляются проценты (см. табл. 3);

5) следует распределить суммарные расходы, связанные с договором:

- в первый год расходы арендатора составят: 206 193 руб. (160 932 руб. + 25 749 руб. + + 19 512 руб.);

- во второй год расходы арендатора составят: 193 805 руб. (160 932 руб. + 13 370 руб. + + 19 512 руб.).

Таким образом, в первый год действия договора аренды расходы ООО «Светоч» больше на 6 193 руб. (206 193 руб. - 200 000 руб.), чем они были бы в случае признания аренды операционной в соответствии с действующим МСФО (IAS) 17, а за второй год меньше на 6 195 руб.

Следующее существенное изменение коснулось учета операций продажи с обратной арендой. Согласно требованиям нового стандарта учет данных операций зависит от того, соответствует ли передача активов критериям признания таких операций сделками по продаже согласно МСФО (IFRS) 15 [2]:

1) в случае соблюдения критериев признания:

- продавец-арендатор оценивает «актив в форме права пользования, который обусловлен обратной арендой, как часть предыдущей балансовой стоимости актива, которая связана с правом пользования, сохраняемым продавцом-арендатором». Таким образом, продавец-арендатор признает только ту сумму финансового результата, которая относится к правам использования, которые были переданы покупателю-арендодателю;

- покупатель-арендодатель учитывает покупку актива с применением соответствующих стандартов, а аренду с применением требований к учету арендодателем в МСФО (IFRS) 16;

2) если критерии признания не соблюдены:

- продавец-арендатор продолжает признание базового актива и признает финансовое обязательство в отношении полученных поступлений от продажи;

- покупатель-арендодатель не признает переданный актив, а признает финансовый актив в размере поступлений от передачи.

При этом и финансовый актив, и финансовое обязательство учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Раскрытие информации в отчетности

В отчете о финансовом положении арендатора в соответствии с новым стандартом отражаются актив и обязательство по аренде независимо от типа аренды.

В отчете о совокупном доходе в зависимости от типа сделки арендатор признает [2]:

1) по финансовой аренде:

- процентные расходы за пользование имуществом, признаваемые по методу эффективной процентной ставки при дисконтировании обязательства;

- расходы от амортизации актива (права на использование);

2) по операционной аренде:

- расходы, представляющие собой равномерно распределенные между отчетными периодами будущие контрактные платежи по аренде.

Исходя из требований МСФО (IFRS) 16 можно сделать вывод, что перечень раскрываемой информации расширен. В соответствии с МСФО (IFRS) 16 раскрытию подлежит следующая минимальная информация [2]:

— амортизационные отчисления по арендному активу (классам активов);

— процентные расходы по арендным обязательствам;

— расходы по краткосрочной аренде;

— расходы по аренде малоценных активов;

— расходы, относящиеся к переменным арендным платежам, не включенным в оценку арендного обязательства;

— общий отток денежных средств по аренде;

— поступления активов в качестве права использования.

Таким образом, по результатам анализа и сопоставления положений действующего и нового стандартов по учету договоров аренды можно сделать вывод, что новые требования существенно повлияют на финансовую отчетность организаций, представляющих ее в формате МСФО. У таких организаций возникает необходимость, например, перенастройки информационных систем, пересмотра ряда финансовых показателей (например, финансовый леверидж, ЕВГОТА), что ведет к увеличению трудозатрат при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом применение МСФО (IFRS) 16 позволит повысить прозрачность информации об арендных активах и источниках их получения арендаторами.

Таблица 1

Сравнительная характеристика МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16 в части сущности и классификации договоров аренды

Положения МСФО МСФО 17 МСФО (IFRS) 16

Определение «Договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей» [1] «Договор в целом или его отдельные компоненты, по которым передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение» [2]

Классификация В основе классификации аренды лежит распределение рисков и выгод, связанных с владением активом (объектом аренды), между арендодателем и арендатором (п. 4 МСФО (1АЗ) 17) В основе классификации лежит право на использование актива (объекта аренды) (п. В9 МСФО (^ЯЗ) 16)

Виды аренды Финансовая аренда - «это аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом» [1]. Операционная аренда - это аренда, не предусматривающая передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом. Финансовая аренда - «аренда, в рамках которой осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив» [2]. Операционная аренда - «аренда, в рамках которой не осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив» [2]. При этом базовый актив - это «актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем» [2]

Источник: составлено автором

Таблица 2

Сравнительная характеристика МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16 в части признания и оценки базового актива (объекта аренды) в учете арендатора

Элемент

отчетности

Положение МСФО

МСФО (IAS) 17

МСФО (IFRS) 16

Актив

Первоначальное Актив признается арендатором на дату начала признание срока аренды (в случае финансовой аренды)

в отчете о финансовом положении (п. 20 МСФО (1А8) 17)

Актив (право на использование предмета аренды) признается арендатором по всем договорам со сроком действия более 12 мес. в момент признания договора аренды. В случае договора со сроком действия менее 12 мес. в момент его признания арендатор может учитывать сделку по новым правилам либо в соответствии с правилами учета операционной аренды в соответствии с ныне действующим МСФО (1А8) 17 (п. 22 МСФО 16 [41)_

Первоначальная Оценивается по наименьшей из двух сумм оценка на дату начала арендных отношений:

— справедливой стоимости арендованного имущества, или

— приведенной стоимости минимальных арендных платежей, рассчитанной

с использованием ставки дисконтирования (если ее можно определить, то это процентная ставка, заложенная в договоре аренды).

При этом к указанной сумме прибавляются и любые первоначальные прямые затраты арендатора (п. 20 МСФО (1А8) 17)

Оценивается по модели понесенных затрат и включает в себя:

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

— платежи, связанные с заключением договора аренды за вычетом полученных

от арендодателя стимулирующих платежей;

— первоначальные прямые затраты; *

— затраты, которые арендатор понесет в будущем при демонтаже

и передислокации актива; восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении актива до состояния, требуемого условиями договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов (п. 24 МСФО 16)_

Последующая Арендуемый актив амортизируется

оценка по аналогии с активами, находящимися

в собственности арендатора в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если отсутствует достаточная уверенность в получении права собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью самортизирован в течение наиболее короткого из двух сроков:

— срока аренды;

— срока полезного использования актива (п. 27 МСФО (IAS) 17)

В случае финансовой аренды актив оценивается по первоначальной стоимости за минусом:

— накопленной амортизации;

— накопленных убытков от обесценения;

— с учетом корректировки переоценки обязательства по аренде.

При этом амортизация начисляется в соответствии с МСФО (1А8) 16 «Основные средства».

В случае аренды инвестиционной недвижимости, актив оценивается по справедливой стоимости, если арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в МСФО (1А8) 40 «Инвестиционная недвижимость» в отношении собственной инвестиционной недвижимости (п. 29-35 МСФО 16).

В случае операционной аренды при оценке актива все будущие платежи по аренде признаются расходами по аренде и равномерно распределяются в течение отчетных периодов. При этом равномерно распределяемый расход состоит из двух частей:

— проценты по обязательству, рассчитанные путем эффективной процентной ставки;

— изменение стоимости признанного актива (права на использование) [4]_

Обязательство Первоначальное Обязательство по уплате арендных платежей признание признается арендатором на дату начала срока

аренды (в случае финансовой аренды) в отчете о финансовом положении (п. 20 МСФО (1А8) 17)

Обязательство по уплате арендных платежей признается арендатором по всем договорам со сроком действия более 12 мес. в момент признания договора аренды. В случае договора со сроком действия менее 12 мес. в момент его признания арендатор может учитывать сделку по новым правилам либо в соответствии с правилами учета операционной аренды согласно ныне действующим МСФО (1А8) 17 (п. 22 МСФО 16 [4])_

Первоначальная Обязательство оценивается Обязательство оценивается

оценка по наименьшей из двух сумм на дату начала по приведенной стоимости будущих арендных

арендных отношений: платежей, включающей:

— справедливой стоимости арендованного — фиксированные платежи за вычетом любых

имущества, или стимулирующих платежей по аренде

— приведенной стоимости минимальных к получению;

арендных платежей, рассчитанной — переменные платежи, зависящие

с использованием ставки дисконтирования: от изменения индекса цен или будущих

(если ее можно определить, рыночных процентных ставок

то это процентная ставка, заложенная в (номер, «платежи, привязанные к индексу

договоре аренды; потребительских цен, платежи,

если ее определить невозможно, привязанные к базовой процентной ставке

то используют ставку привлечения (например, LIBOR), или платежи, которые

дополнительных заемных средств варьируются в зависимости от изменений

арендатором) (п. 20 МСФО рыночных арендных ставок» [2]);

(IAS) 17) — суммы, уплачиваемые по гарантиям

ликвидационной стоимости;

— цену исполнения опциона на покупку при

наличии достаточной уверенности в том,

что арендатор исполнит этот опцион;

— выплаты штрафов за прекращение аренды

(в случае если срок аренды отражает

потенциальное исполнение арендатором

опциона на прекращение аренды) (п. 27, 28

МСФО (IFRS) 16)

Последующая Обязательство по аренде корректируется Минимальные арендные платежи арендатор

оценка следующим образом: распределяет между затратами

— увеличивается на сумму начисленных на финансирование и уменьшением

процентов; непогашенного обязательства.

— уменьшается на сумму арендных платежей; При этом затраты на финансирование

— переоценивается балансовая стоимость для арендатор распределяет «между всеми

отражения переоценки, изменения условий периодами в течение срока аренды таким

договора аренды или пересмотра образом, чтобы получилась неизменная

«по существу фиксированных арендных периодическая ставка процента

платежей» (п. 36-38 МСФО (IAS) 17) по непогашенному остатку обязательства»

(п. 25 МСФО (IFRS) 16)

*Первоначальные прямые затраты - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с заключением договора аренды. Исключение составляют дополнительные затраты, понесенные арендодателями-производителями или арендодателями-дилерами.

Источник: составлено автором

Таблица 3

Начисление процентов на арендное обязательство

Период Начисление, % Выплата, руб. Остаток на конец года, руб.

Первый год 25 749 руб. (321 864 руб. x 8%) 180 488 руб. 167 125 (321 864 + 25 749 - 180 488)

Второй год 13 370 руб. (167 125 руб. х 8%) 180 488 руб. 0

Источник: составлено автором

Список литературы

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (в ред. от 11.06.2015): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 № 111н.

3. Алдарова Т.М. Учет аренды у арендатора: анализ положений МСФО (IAS) 17 «Аренда» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда» // Аудиторские ведомости. 2016. № 6. С. 5-13.

4. Вардоиани А.Д. Активы и обязательства по операционной и финансовой аренде: оценка и учет // МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. № 2. С. 14-19.