CC BY
25
КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
УДК 336.64
ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗНАЧЕНИЕ ИЗУЧЕНИЯ ПРОЕКТОВ МСФО ДЛЯ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Т. В. ГВЕЛЕСИАНИ,
старший преподаватель кафедры банковского дела E-mail: TG234@mail. ru Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» Ю. Ю. ГВЕЛЕСИАНИ, помощник аудитора E-mail:dream_5443@hotmail. com
С 2004 г. банковский сектор составляет отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО.) Специалисты кредитных организаций имеют значительный опыт работы с МСФО, которые постоянно совершенствуются с целью составления более прозрачной отчетности. Разъяснение применения проектов стандартов становится необходимым условием понимания тенденций их совершенствования.
В статье рассмотрены новые подходы, сформированные в результате обсуждения проекта МСФО (IFRS) «Аренда», к классификации аренды, методам отражения в финансовой отчетности результатов договоров аренды. Рассмотрены вопросы представления информации, а также на многочисленных примерах показано, каким образом должна отражать кредитная организация в своей отчетности результаты договоров аренды при наличии дополнительных условий, например в виде опциона на продолжение или прекращение договора. Показаны основные сложности, связанные с раскрытием информации.
Ключевые слова: кредитная организация, аренда, раскрытие информации, сравнительные данные, дебиторская задолженность, модели права пользования, метод учета на основе дебиторской задолженности и остаточных активов.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» банкам разрешено проводить лизинговые операции наряду с другими операциями. При этом банк может участвовать в лизинговом процессе не только как кредитор лизинговой компании, но и непосредственно как лизингодатель, т. е. может напрямую участвовать в лизинговом процессе. Поэтому важно, чтобы отражение аренды в финансовой отчетности обеспечивало пользователей полной и понятной картиной.
Банки и другие финансовые институты являются важными пользователями МСФО (IAS) 17 «Аренда». Данный стандарт предусматривает, что финансовая аренда должна учитываться по аналогии с учетом обеспеченных кредитов как арендодателем, так и арендатором таким образом, чтобы активы и обязательства отражались в балансе, а не учитывались на внебалансовых статьях, на которые делаются ссылки лишь в примечаниях.
Существующие в МСФО (IAS) 17 правила требуют классификации аренды на финансовую аренду или операционную аренду. Однако эти правила были подвергнуты критике за несоблюдение интересов пользователей финансовой отчетности, поскольку они не дают достоверного представления об арендных сделках. В частности, упущена информация, соответствующая критериям признания активов и обязательств, изложенным в концептуальной основе, и арендаторы не признают всех арендных обязательств в отчете о финансовом положении.
В марте 2009 г. Совет по МСФО (СМСФО) и Совет по стандартам финансового учета (ССФУ) опубликовали документ для обсуждения под названием «Аренда: предварительная точка зрения», а 17.08.2010 был выпущен для широкого обсуждения проект МСФО (IFRS) «Аренда» (Exposure Draft — ED). Публикация окончательной редакции стандарта ожидалась во II кв. 2011 г.
Целью проекта МСФО (IFRS) «Аренда» является повышение качества действующих стандартов финансовой отчетности и достижение большей конвергенции между МСФО и Общепринятыми принципами бухгалтерского учета (ОПБУ) США. СМСФО и ССФУ совместно разработали проект стандарта по аренде, обсуждение которого вызвало много вопросов. Поэтому и СМСФО, и ССФУ объявили о повторном обсуждении проекта по учету аренды.
Выпуск пересмотренного проекта, открытого для публичных комментариев, ожидается в I полугодии 2012 г.
Согласно первоначальному проекту арендаторы должны были признать в балансе все договоры аренды с некоторыми упрощениями, предусмотренными для учета краткосрочных договоров аренды.
Предложенная модель сохраняет большинство действующих требований относительно анализа того, представляет ли собой соглашение договор аренды и содержит ли его элементы. В результате этого соглашения, рассматриваемые в соответствии с действующими стандартами финансовой отчетности в качестве договоров аренды, в большинстве случаев будут считаться таковыми и согласно предложенному стандарту.
При этом проект исключает из сферы своего применения сделки, предусматривающие аренду
инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».
Новая модель учета аренды арендаторами. Основными элементами предложенной в проекте модели учета по отношению к арендаторам являются следующие:
— арендаторы согласно «модели права пользования» будут отражать нематериальный актив в отношении права на использование арендуемого объекта и обязательство в отношении своей обязанности по уплате арендных платежей (арендное обязательство);
— первоначальное арендное обязательство будет оцениваться на основе расчетных оценок срока аренды, условных арендных платежей, штрафов по опционам на продление или досрочное прекращение срока аренды и гарантий остаточной стоимости с использованием приростной процентной ставки1 на заемный капитал арендатора для дисконтирования будущих выплат до их приведенной стоимости;
— срок аренды согласно предложенной модели будет учитывать опционы на возобновление или прекращение аренды и будет представлять собой наибольший из возможных сроков аренды, который будет иметь место с вероятностью более 50 %. Как следствие, в случае договоров аренды с опционом на возобновление сумма арендных платежей, ожидаемых в течение данного срока аренды, может быть больше, чем сумма, раскрываемая в настоящий момент в финансовой отчетности в качестве будущих договорных обязательств по аренде;
— арендаторы будут повторно анализировать расчетные оценки срока аренды условных арендных платежей, штрафов по опционам на продление или досрочное прекращение срока аренды и гарантий остаточной стоимости по состоянию на каждую отчетную дату. Изменения расчетного срока аренды будут приводить к корректировке соответствующего актива, представленного правом пользования, и арендного обязательства;
— актив, представленный правом пользования, будет амортизироваться2 в течение более ко-
1 Либо ставки, по которой арендодатель взимает платежи с арендатора, если она может быть надежно установлена.
2 По любому из методов, использование которого допускается согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Таблица 2
Таблица 1
Анализ отчета о совокупном доходе, д. е.
Наименование показателя 1-й год 2-й год 3-й год Итого
Амортизация актива, представленного правом пользования (ПС/3) 5 000 5 000 5 000 15 000
Процентные расходы 1 500 1 000 500 3 000
Расходы, подлежащие признанию согласно проекту стандарта 6 500 6 000 5 500 18 000
Расходы, признаваемые согласно действующим требованиям МСФО (IAS) 17 6 000 6 000 6 000 18 000
Анализ отчета о финансовом положении, д. е.
Наименование показателя Начало аренды 1-й год Конец 2-го года 3-й год
АКТИВЫ
Актив, представленный правом пользования 15 000 10 000 5 000 —
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Арендное обязательство 15 000 10 000 5 000 —
роткого из следующих сроков: срока его полезного использования или срока аренды;
— арендатор вправе переоценивать актив, представленный правом пользования в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Кроме того, актив, представленный правом пользования, будет анализироваться на предмет наличия признаков обесценения на конец каждого отчетного периода;
— арендные платежи будут распределяться между процентными расходами и уменьшением арендного обязательства с использованием метода эффективной процентной ставки, а не признаваться как расходы по аренде3.
Таким образом, признание расходов по договорам аренды, которые учитываются в настоящее время в качестве операционной аренды, будет осуществляться согласно предложенному стандарту в более ранние сроки, чем в соответствии с действующим порядком учета. Кроме того, модель «рисков и выгод», разработанная несколько десятилетий назад, применяться более не будет.
Изменения, происходящие вследствие пересмотра оценок условных арендных платежей и ожидаемых штрафов по опционам на продление или досрочное прекращение договора аренды и гарантиям остаточной стоимости, отражаются:
3 В настоящий момент платежи по договорам аренды, классифицированным в качестве операционной аренды, признаются в качестве расходов по аренде по методу равномерного списания.
— в составе прибыли или убытка, в том случае если они относятся к прошлым или текущим периодам;
— в составе актива, представленного правом пользования, если они относятся к будущим периодам с выполнением соответствующей корректировки арендного обязательства.
Рассмотрим применение модели у арендатора.
Пример 1. В настоящий момент арендатор классифицирует аренду согласно МСФО (IAS) 17 в качестве операционной аренды.
Ежегодные арендные платежи (предполагается отсутствие условных арендных платежей, гарантий остаточной стоимости или штрафов по опционам на продление или досрочное прекращение срока аренды) — 6 000 денежных единиц (д. е.); срок аренды — 3 года; приведенная стоимость (ПС) арендных платежей, определенная с использованием приростной процентной ставки на заемный капитал арендатора, — 15 000 д. е.
В момент начала аренды будут признаны: «актив, представленный правом пользования» в размере 15 000 д. е. и соответствующее «арендное обязательство». В табл. 1 и 2 представлены варианты отражения отчетности арендатора в соответствии с проектом и действующим МСФО (IAS) 17.
Согласно МСФО (IAS) 17 признания сумм в балансе не происходит, поскольку данный договор аренды классифицируется в качестве операционной аренды.
Новая модель учета у арендодателей. В пересмотренном проекте предлагается модель учета аренды с применением метода учета на основе дебиторской задолженности и остаточных активов (ранее — метод прекращения признания). Арендодатель должен прекратить признание базового актива и заменить его дебиторской задолженностью по аренде и остаточным активом. Если прибыль от передачи арендатору права на использование актива в достаточной степени гарантирована, то арендодатель признает эту прибыль на дату начала аренды.
Остаточный актив оценивается на основании распределенных затрат (т. е. на основании отношения части справедливой стоимости базового актива, которая подлежит аренде, к части, не подлежащей аренде).
Согласно этому методу арендодатель фактически «продает» часть предоставленного в аренду актива и признает на момент начала аренды чистую прибыль (или убыток) в сумме, равной разнице между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью той части предоставляемого в аренду актива, признание которой было прекращено. Кроме того, в течение срока аренды арендодатель признает соответствующий процентный доход с использованием метода эффективной процентной ставки.
Рассмотрим модель прекращения признания.
Пример 2. Арендодатель установил, что прибыль от передачи арендатору права на использование актива в достаточной степени гарантирована. В настоящий момент арендодатель согласно МСФО (IAS) 17 классифицирует аренду в качестве финансовой.
Балансовая стоимость актива, являющегося предметом аренды, составляет 12 000 д. е. Ежегодные арендные платежи (предполагается отсутствие условных арендных платежей или штрафов по опционам на продление или досрочное прекращение срока аренды, предполагается наличие гарантии остаточной стоимости в сумме 1 500 д. е. от не связанной третьей стороны) — 6 000 д. е. Срок аренды — 3 года.
Приведенная стоимость арендных платежей, определенная с использованием процентной ставки, по которой арендодатель взимает пла-
тежи с арендатора, — 15 000 д. е. Справедливая стоимость актива, являющегося предметом аренды, — 16 500 д. е.
В случае обоснованной уверенности в получении прибыли арендодатель должен определить часть стоимости предоставленного в аренду актива, признание которой должно быть прекращено, и первоначальную балансовую стоимость остаточного актива следующим образом:
Часть стоимости предоставленного в аренду актива, признание которой должно быть прекращено (10 909 д. е.) = Балансовая стоимость актива, являющегося предметом аренды (12 000 д. е.) х Дебиторская задолженность по аренде (15 000 д. е.): Справедливая стоимость переданного в аренду актива (16 500 д. е.).
В момент начала аренды арендодатель признает актив, представляющий собой дебиторскую задолженность по аренде, в сумме 15 000 д. е. и соответствующую выручку. Кроме того, арендодатель отразит в учете выбытие предоставленного в аренду актива и признает в отчетности себестоимость продаж в сумме 10 909 д. е., а также остаточный актив в сумме 1 090 д. е.
В качестве дохода для определения прибыли принимается приведенная стоимость арендных платежей в сумме 15 000 д. е., а в качестве себестоимости, признание которой было прекращено, часть актива в сумме 10 909 д. е. Разница между двумя величинами и будет представлять собой прибыль в сумме 4 091 д. е., подлежащую признанию на момент начала аренды. Порядок отражения модели прекращения признания в финансовой отчетности представлен в табл. 3 и 4.
В данном примере согласно предложенной модели доход от договора аренды за первый год в сумме 5 591 д. е. состоит из арендного дохода в сумме 4 090 д. е., признанного при прекращении признания части актива, являющегося предметом аренды в момент начала аренды, и процентного дохода в сумме 1 500 д. е.
Арендодатель будет отражать два актива: финансовый актив в отношении дебиторской задолженности по аренде и нефинансовый актив в отношении оставшейся у него части актива. Согласно действующему методу учета финан-
Таблица 3
Анализ отчета о совокупном доходе, д. е.
Наименование показателя 1-й год 2-й год 3-й год Итого
Чистый арендный доход* (согласно проекту стандарта) 4 091 — — 4 091
Процентный доход 1 500 1 000 500 3000
Доход, подлежащий признанию согласно проекту стандарта 5 591 1 000 500 7 091
Прибыль от продажи** (действующая редакция МСФО (IAS) 17) 4 500 — — 4 500
Процентный доход 1 400 1 000 600 3 000
Доходы, признаваемые согласно действующим требованиям МСФО (IAS) 17 5 900 1 000 600 7 500
*Проект допускает представление на нетто-основе, т. е. одной статьей, выручки в сумме 15 000 д. е. и себестоимости продаж в сумме 10 909 д. е., если в модели бизнеса арендодателя аренда используется в качестве источника финансирования.
"Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, должны признавать прибыль или убыток от продаж за отчетный период в соответствии с учетной политикой, принятой предприятием в отношении обычных продаж.
Таблица 4
Анализ отчета о финансовом положении, д. е.
Наименование показателя Начало аренды 1-й год Конец 2-го года 3-й год
Активы (согласно предложенному проекту стандарта)
Дебиторская задолженность по аренде 15 000 10 500 5 000 —
Остаточный актив 1 090 1 090 1 090 1 090
Итого 16 090 11 590 6 090 1 090
Дебиторская задолженность по аренде* (действующая редакция МСФО (IAS) 17) 16 500 11 900 6 900 1 500
*Арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду, приводя к уменьшению как основной суммы задолженности, так и незаработанного финансового дохода.
совой аренды арендодатель отражает только финансовый актив — чистые инвестиции в аренду (дебиторская задолженность по аренде), который представляет собой приведенную стоимость арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости предоставленного в аренду актива.
Представленные выше примеры в упрощенном варианте описывают методы, предложенные проектом стандарта. В том случае, если арендное соглашение включает опцион на досрочное прекращение или увеличение срока аренды, процедура учета усложняется.
Пример 3. Юридическое лицо А заключает договор аренды сроком на 10 лет. Договор аренды включает опцион на досрочное прекращение срока аренды, который равен 8 годам. Ежегодные арендные платежи составляют 1 000 д. е. Процентная ставка, по которой арендодатель взимает платежи с арендатора, — 8 %. Справедливая стоимость актива, являющегося предметом аренды, — 7 000 д. е. Балансовая стоимость актива, являющегося предметом аренды, — 5 000 д. е. Срок эксплуатации составляет 10 лет.
У арендодателя есть обоснованная уверенность в получении прибыли, и он с вероятностью более 50 %% первоначально предполагает, что срок договора аренды составит 10 лет. Договор аренды учитывается с применением метода учета на основе дебиторской задолженности и остаточных активов (ранее известным как метод прекращения признания).
Арендодатель фактически «продает» часть предоставленного в аренду актива и признает на момент начала аренды чистую прибыль (или убыток) в сумме, равной разнице между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью той части предоставляемого в аренду актива, признание которой было прекращено. Кроме того, в течение срока аренды арендодатель признает соответствующий процентный доход с использованием метода эффективной процентной ставки.
Приведенная стоимость арендных платежей в течение 10 лет составляет 6 710 д. е. В конце первого года арендодатель проводит анализ срока арендного договора и приходит
к выводу, что опцион будет осуществлен и арендный договор завершится в конце 8 года. Справедливая стоимость предмета аренды в конце первого года составляет 6 250 д. е. Приведенная стоимость 7лет арендных платежей составляет 5 206 д. е.
В момент начала договора аренды арендодатель отказывается от признания части актива, переданного арендатору, и признает дебиторскую задолженность договора аренды, доход и себестоимость реализованной продукции:
Д-т сч. «Дебиторская задолженность договора аренды» — 6 710 д. е.
К-т сч. «Доход» — 6 710 д. е.; Д-т сч. «Себестоимостьреализованной продукции» — 4 793 д. е.
К-т сч. «Базовый актив» — 4 793 д. е. (5 000 х 6 710: 7 000).
Во время начала арендного договора арендодатель признает прибыль от договора аренды в отчете о совокупном доходе в сумме 1 917 д. е. (6 710 — 4 793).
В конце первого года арендодатель признает получение арендной платы и процентов по дебиторской задолженности арендного договора: Д-т сч. «Денежные средства» — 1 000 д. е. К-т сч. «Дебиторская задолженность по аренде» — 1 000 д. е.;
Д-т сч. «Дебиторская задолженность по аренде» — 537 д. е. (6 710 х 8 %)
К-т сч. «Процентный доход» — 537 д. е. После этих событий балансовая стоимость остаточного актива составляет 207 д. е. (5 000 — 4 793), а балансовая стоимость дебиторской задолженности арендного договора — 6 247 д. е. (6 710 — 1 000 + 537).
В конце первого года арендодатель производит переоценку срока договора аренды, восстанавливает часть актива и производит корректировки дебиторской задолженности, дохода и себестоимости реализованной продукции: Д-т сч. «Доход» — 1 041 д. е. К-т сч. «Дебиторская задолженность по аренде» — 1 041 д. е. (6 247 — 5 206);
Д-т сч. «Остаточный актив» — 34 д. е. (207 х 1 041: 6 250)
К-т сч. «Себестоимость реализованной продукции» — 34 д. е.
Конечным результатом изменения срока арендного договора является упущенный доход в сумме — 1 007 д. е. (34 — 1 041).
После внесения этой корректировки балансовая стоимость дебиторской задолженности арендного договора составляет 5 206 д. е. и представляет собой приведенную стоимость семи остающихся арендных плат в сумме 1 000 д. е. и балансовую стоимость остаточного актива, равную 241 д. е. (207 + 34).
В конце первого года сумма нетто, признанная в отчете о совокупном доходе, составляет 1 447 д. е. Она складывается из начального дохода по арендному договору (1 917 д. е.) и процентного дохода (537 д. е.), уменьшенных на потери от изменения срока договора (1 007 д. е.).
Порядок отражения арендного соглашения с включенным опционом на досрочное прекращение или увеличение срока аренды в финансовой отчетности представлен в табл. 5 и 6.
Дополнительные условия арендного соглашения усложняют учет.
Влияние нового стандарта на результаты деятельности кредитных организаций. Даже основываясь на приведенном выше кратком обзоре изменений в учете, можно сделать вывод о том, что принятие предложенной модели учета аренды будет иметь значительные последствия для хозяйственной деятельности кредитных организаций (как арендодателей, так и арендаторов). Иными словами, будут затронуты не только принципы бухгалтерского учета и отчетности, но и многие другие аспекты деятельности кредитных организаций и компаний.
Рассмотрим наиболее существенные аспекты, которые потребуют ранней оценки влияния изменений и анализа возможных последствий предложенных моделей.
Во-первых, финансовые показатели, основанные на финансовой отчетности, повлекут за собой ухудшение важнейших показателей — соотношения собственных и заемных средств и коэффициента достаточности капитала, поскольку у кредитной организации — арендатора произойдет увеличение валюты отчета о финансовом положении, обусловленное признанием активов и обязательств по договорам аренды, ранее учиты-
Таблица 5
Анализ отчета о совокупном доходе, д. е.
Наименование показателя Начало аренды Изменение срока договора Итого за 10 лет Итого за 8 лет
Чистый арендный доход* (согласно проекту стандарта) 1 917 1 447 1 917 1 447
Процентный доход 537 — 1 710 1600
Доход, подлежащий признанию согласно проекту стандарта 2 454 1 447 3 627 3 047
Прибыль от продажи** (действующая редакция МСФО (IAS) 17) 2 000 _*** 2 000 —
Процентный доход 560 — 1 710 —
Доходы, признаваемые согласно действующим требованиям МСФО (IAS) 17 2 560 — 3 710 —
*Проект допускает представление на нетто-основе, т. е. одной статьей, выручки в сумме 6 710 д. е. и себестоимости продаж в сумме 4 793 д. е., если в модели бизнеса арендодателя аренда используется в качестве источника финансирования.
"Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, должны признавать прибыль или убыток от продаж за отчетный период в соответствии с учетной политикой, принятой организацией в отношении обычных продаж.
***Если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора.
Таблица 6
Анализ отчета о финансовом положении, д. е.
Наименование показателя Начало аренды Изменение срока договора
Активы (согласно предложенному проекту стандарта)
Дебиторская задолженность по аренде 6 710 5 206
Остаточный актив — 241
Итого 6 710 5 467
Дебиторская задолженность по аренде* (действующая редакция МСФО (IAS) 17) 7 000 6 250
*Арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду, приводя к уменьшению как основной суммы задолженности, так и незаработанного финансового дохода.
ваемых в качестве операционной аренды. Кроме того, изменится отчет арендатора о совокупном доходе, поскольку признание расходов по аренде будет осуществляться в более ранние сроки. То есть вместо признания расходов по аренде на равномерной линейной основе придут ускоренное признание процентных расходов по методу эффективной процентной ставки и амортизация актива, представленного правом пользования.
Поскольку аренда больше не будет классифицироваться в качестве финансовой и операционной, кредитные организации — арендодатели будут применять подход с применением метода учета на основе дебиторской задолженности и остаточных активов (ранее известный как метод прекращения признания).
Доходы от операционной аренды будут представляться как процентные доходы и доходы по аренде. Кроме того, доход арендодателя от аренды, которая ранее учитывалась как операционная арен-
да, будет признаваться в более ранние сроки, чем это имеет место согласно действующим методам учета. В результате соответствующие коэффициенты и финансовые показатели, основанные на финансовой отчетности арендодателя, также изменятся.
В случае аренды, учитываемой в соответствии с действующими учетными требованиями в качестве финансовой аренды, влияние предложенной модели на отчет о совокупном доходе как арендаторов, так и арендодателей будет зависеть от конкретных характеристик договора аренды.
Изменение финансовых показателей может повлиять на договорные условия по соглашениям о финансировании и выполнение нормативных требований. К примеру, кредитные организации часто заключают договоры операционной аренды в качестве арендаторов, поскольку согласно действующим методам учета соответствующие арендные обязательства не должны признаваться
в отчете о финансовом положении. В свете предстоящих изменений в сфере надзорного регулирования, в результате которых могут ужесточиться требования к капиталу, признание в отчете о финансовом положении активов и обязательств по всем договорам аренды может быть не благоприятным для кредитных организаций.
Кроме того, кредитным организациям, которые при определении премий, выплат, основанных на акциях, и прочих вознаграждений используют показатели, основывающиеся на финансовой отчетности, возможно, придется проанализировать эти соглашения, а также определить, будут ли и в дальнейшем эти показатели уместны для оценки результативности деятельности работников.
Существенность влияния выбранных методов на отдельно взятую кредитную организацию, естественно, будет зависеть от объема заключаемых сделок по аренде от ранее применявшегося ею метода учета аренды (операционная или финансовая), а также от таких факторов, как продолжительность срока аренды и других конкретных положений, предусмотренных имеющимися у нее договорами аренды. В случае составления консолидированной отчетности наличие дочерней компании также окажет влияние.
Чтобы уменьшить влияние предложенной модели на отчет о финансовом положении, кредитные организации могут изменить способы согласования и структурирования договоров аренды. К примеру, в случае более коротких сроков аренды или договоров, не предусматривающих права на продление срока аренды, увеличение сумм, признаваемых в отчете о финансовом положении, как правило, будет меньше.
Однако кредитным организациям придется сопоставить выгоды, обусловленные их желанием добиться меньшего влияния принятия новой модели на отчет о финансовом положении, с более высокими затратами на возобновление договора аренды, которые, предположительно, будут иметь место в результате этого. Некоторые кредитные организации могут в целом пересмотреть свою стратегию в отношении аренды активов или их покупки. Для арендодателей более короткий срок аренды будет означать больший риск, связанный с возобновлением договоров, и более высокие затраты на финансирование.
Пытаясь уменьшить последствия принятия предложенных правил, кредитные организации также могут принять решение изменить действующие договоры аренды.
Для обеспечения полного принятия предложенной модели кредитная организация должна будет собрать данные относительно всех имеющихся у нее договоров аренды и проанализировать их основные условия:
— срок аренды (включая возможность его продления);
— условные арендные платежи;
— гарантии и штрафы по опционам на продление или досрочное прекращение срока аренды.
В случае применения арендодателем модели прекращения признания также понадобится определить справедливую стоимость переданного в аренду актива. Для этого могут потребоваться значительные ресурсы, особенно если учесть, что многие договоры аренды были заключены много лет назад и в разных регионах и разных юрисдикциях. Сбор необходимых данных на ранних этапах поможет избежать излишних затрат в связи с необходимостью поиска и восстановления нужных данных в момент возможного одновременного принятия нескольких новых стандартов. Кредитным организациям в соответствии с предложенным стандартом также рекомендуется начать сбор необходимых данных по всем новым сделкам по аренде.
Кредитная организация должна будет определить учетную политику, а также разработать процессы и процедуры внутреннего контроля для поиска, анализа, документирования и обработки исходных данных, поступающих от руководителей, принимающих операционные и кредитные решения.
Поскольку в настоящее время действуют относительно простые требования в отношении учета операционной аренды для отслеживания сделок аренды и соответствующих расходов или доходов по аренде, многие кредитные организации могут использовать менее сложные методы: таблицы Excel или простые компьютерные программы. Однако в случае использования предложенной модели в отчетах о финансовом положении кредитных организаций и их дочерних компаний будет признаваться больше активов и обязательств
по договорам аренды, а также потребуются периодическая переоценка этих активов и обязательств и иной метод учета соответствующих расходов и доходов в отчете о совокупном доходе. Кроме данных требований, в примечаниях к финансовой отчетности необходимо будет раскрывать информацию, связанную с рисками от влияния арендных соглашений на денежные потоки, представляемые в отчете о движении денежных средств. Также необходимо раскрывать информацию о сроках арендных соглашений и риск ликвидности.
В результате у многих кредитных организаций для сбора и анализа всех необходимых для учета арендных соглашений данных в соответствии с предложенной моделью возникнет потребность в доведении существующих систем до новых требований. Некоторые кредитные организации могут начать разработку своих собственных информационных систем, в то время как другие могут принять решение о приобретении систем для учета сделок аренды, которые, скорее всего, будут созданы компаниями — разработчиками программного обеспечения к тому моменту, когда предложенная модель станет окончательной редакцией стандарта.
В любом случае кредитным организациям, осуществляющим в настоящее время разработку или усовершенствование своих ИТ-систем, связанных с подготовкой финансовой отчетности, рекомендуется уже сейчас в рамках реализуемых ими проектов рассмотреть вероятные будущие требования в отношении исходных данных, обусловленные выбранной в перспективе модели учета аренды. Своевременная оценка влияния предложенной модели на ИТ-системы в будущем снизит риск затрат на их повторное проектирование и разработку.
Оценка аспектов, связанных с налоговым учетом, поможет на ранних этапах кредитным организациям и их дочерним компаниям уменьшить
налоговые риски и разработать по возможности наиболее благоприятные налоговые стратегии.
Как отмечалось ранее, предполагается, что окончательная редакция стандарта вступит в силу только через несколько лет. И скорее всего в течение этого времени в рамках обычного процесса обсуждения документов СМСФО и ССФУ в проект будут внесены дальнейшие изменения, хотя никто не может с точностью предсказать, как будет выглядеть окончательный стандарт, большинство согласно с тем, что, вероятнее всего, в него будет включено основное предложенное изменение — признание всех договоров аренды в отчете о финансовом положении.
Кредитные организации и их дочерние компании, структурирующие или заключающие новые арендные соглашения, в настоящее время должны быть осведомлены о возможных будущих последствиях применения предложенной модели для их финансовой отчетности. Несмотря на то, что кредитные организации не обязательно должны принимать экономические решения исходя из новых требований, они должны знать о последствиях этих решений для финансовой отчетности.
Список литературы
1. Международные стандарты кредитной отчетности: издание на русском языке. М.: Аске-ри-АССА, 2010. 1051 с.
2. Exposure Draft Leases (exposure draft published August 2010) Comments to be received by 15 December 2010.. http: // www. ifrs. org.
3. International Accounting Standard 1 Presentation of Financial Statements. http: // www. ifrs. org/IFRS+translations. htm.
4. International Accounting Standard 17 Leases. www. ifrs. org/IFRS+translations. htm.
5. Trustees letter to G20 participants Pittsburgh. United States, September. 2009. http://www. ifrs. org/Financial+crisis.
