CC BY
113
Проблемы учета аренды в российском бухгалтерском учете в условиях
адаптации к нормам МСФО Issues of Lease Accounting in Russian Accounting in the Context of Adaptation
to IFRS Standards
Байдулина Алия Сиполлиевна Baidulina Aliya Sipollievna Студентка Института заочного и открытого образования, Финансовый Университет при Правительстве Российской Федерации
aliyabaydulina@yandex.ru УДК 336
В данной статье рассматриваются различия подходов к отражению арендных сделок и представления в отчетности арендных операций в российских и международных стандартах, которые препятствуют развитию арендных отношений в России. Также в статье затронута тема сложности применения международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» и перспектива практического применения МСФО (IFRS) 16 «Аренда»
Ключевые слова: аренда, лизинг, международные стандарты финансовой отчетности, классификация договоров, отчетность.
This article discusses differences of approaches to the reflection of lease transactions and the reporting of leasing transactions in the Russian and international standards, which hamper the development of leasing relations in Russia. The article also touched upon the complexity of the application of international financial reporting standard (IAS) 17 "Leases" and the prospect of the implementation of IFRS (IFRS) 16 "Rent."
Keywords: renting, leasing, international financial reporting standards, classification of contracts, reporting.
Методы учета аренды есть в любой системе финансового учета. До относительно недавнего времени учет аренды не представлял особой
сложности, так как суть договора, его сроки и суммы выплат никак не влияли на порядок учета. Лишь в связи с увеличением использования долгосрочных договоров аренды, изменения потребовались. Арендные операции лишь формально отражаются в учете и не раскрывают общей картины сделки пользователям отчетности.
Для успешного осуществления процесса эффективного управления активами и обязательствами и привлечения капитала необходимо внести изменения в практике учета арендных операций в российском бухгалтерском учете. Концепции российских положений по учету аренды разнятся с принципами международного учета.
Согласно международным стандартам, балансодержатель арендуемого актива определяется исходя из концепции контроля, то есть имуществом организации является не то, что принадлежит ей на праве собственности, а то, что она может контролировать в процессе своей деятельности. Исходя из этой концепции, в российской и западной практике применяется различный порядок учета аренды.
Отсутствие понятия справедливой стоимости в отечественном учете также усложняет процесс сближения правил учета с международными стандартами. Учет активов по фактической стоимости искажает учетные данные и ставит под сомнение достоверность информации о реальной стоимости активов организации. Такая неполнота информации может повлиять на решение пользователей отчетности.
В российских условиях нестабильной рыночной ситуации и роста инфляции метод оценки по справедливой стоимости будет наиболее предпочтительным.
В отличие от российских, по международным стандартам арендодатель может пр доставить аре датору о р делен ые льготы, которые могут выражаться в возмещении некоторых затрат арендатора или освобождении от арендной платы. В соответствии со сп иальным указанием Комитета по интерпретациям МСФО ПКИ (8!С)-15, такие льготы следует отражать как
неотъемлемую часть чистого вознаграждения, которые по соглашению сторон выплачивается за право использовать объект вне зависимости от природы льготы или способа и сроков оплаты. Так арендатор учитывает предоставленную льготу равномерно уменьшая расходы по аренде на протяжении всего срока аренды. В случае предоставлении мотивирующих арендных льгот, ар ндодат ль также отно ит соо ветс вую ие затраты на уменьшение дохода рановмерно на протяжении всего срока аренды.
Отличие РСБУ и МСФО также наблюдается в раскрытии информации в финансовой отчетности участников сделки. Арендодатель должен раскрыть совокупную вели ну условн й ре дной платы, п изн нной доходом отчетного периода. Кроме того, в отношении активов, предоставляемых в операционную аренду, к арендодателям применяются требования МСФО (IAS) 16 «Основные средства», 36 «Обесцение активов», 38 «Нематериальные активы», 40 «Инвестиционное имущество». Арендатору в свою очередь необходимо рас рыть условия аренды и рен ные плат жи, причем последние о р жаются для отчетн го п риода, и буд щие диск н ирован ые с ммы для периодов: до одного года; более года, не позже 5 лет; после 5 лет.
Если договором предусмотрен периодический прирост арендных платежей, то такой прирост нужно учитывать при определении совокупной арендной платы и ее распределении, что повлияет на показатели в отчетности арендатора.
Согласно МСФО первоначальные прямые затраты, которые несет арендодатель в св зи с подготовк й и заключени м дог вор в оп р ионной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость объекта аренды и признанию расходом на про яже и ср ка р н ы на той же осн ве, что и арендный доход, то есть независимо от метода амортизации объекта аренды. Что касается амортизационной политики, применяемой в отношении аналогичных активов компании, величина амотизации рассчитывается в соответствии с МСФО (IAS) 16 и 38.
Принцип приоритета содержания над формой, который прописан в ПБУ 1/2008, также нарушается, поскольку участники сделки традиционно отдают предпочтение юридической форме соглашения. Однако чтобы избежать мнения, что суждение бухгалтера приоритетнее нормы права, теоретики предпочитают рассматривать концепцию не приоритета, а соответствия содержания и формы, так как последнее есть внешнее проявление сущности. Соответственно, если в договоре есть признаки финансовой аренды, то такой договор должен быть заключен в фоpме договора финанcовой аренды, что выражает соответствие фоpмы соглашения удержанию сделки.
Отягчающим обстоятельством для российского бухгалтера является неповоротливый процесс изменения российских стандартов бухгалтерского учета. Оптимальным решением является приведение или максимальное приближение учетной политики по российской системе бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.
Тем не менее, МСФО (IAS) 17 «Аренда» один из немногих стандартов, по которым приходится вести практически паpаллельный учет, так как российский бухгалтер сталкивается со многими проблемами при учете договоров аренды по МСФО.
Прежде всего, возникает проблема классификации договоров, когда операционная аренда обладает признаками финансовой аренды. Даже составители стандарта признают, что примеры и признаки финансовой аренды не всегда носят неоспоримый характер (п. 12 МСФО (IAS) 17). Кроме того, трудно заявить о намерении компании выкупить актив по окончании срока аренды, если речь идет о сроках, превышающих глубину бюджетирования в годах. Поэтому в практике срок аренды актива часто является ключевым критерием для принятия решения о характере аренды.
Так же проблемой применения МСФО (IAS) 17 является отсутствие отpаслевой практики. Если по операционной аренде спорных вопросов нет, то по финансовой многие вопросы разнятся с общепринятой практикой. В России нет отраслевой пpактики лизингополучателей, поскольку лизингополучатели
могут быть из любой отрасли. Эксперты рекомендуют применять следующий алгоритм действий:
1) обобщить учетную политику публичных компаний в части аренды аналогичных основных средств;
2) обратиться к рекомандациям «большой четверки» относительно учета у арендатора;
3) разработать свою учетную политику на основе информации из пунктов 1 и 2;
4) согласовать учетную политику с аудитором компании для ее применения.
Размытые определения в существующем стандарте международной отчетности также приводят к затруднению при учете арендных операций. Например, дата начала арендных отношений - ранняя из двух дат: даты заключения договора либо даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Для активов, требующих длительного срока поставки, разница между двумя датами будет существенной. Также можно отметить, что формулировка «практически все риски и выгоды» в определении финансовой аренды указывает на то, что только суждение бухгалтера должно лежать в основе при классификации договора.
Активы и обязательства по договору лизинга должны появиться в балансе арендатора «на дату срока начала аренды». В случае активов, требующих монтажа, определение этой даты - также субъективное суждение бухгалтера.
Возникает множество вопросов, например, как рассчитать ставку процента, или что включать в минимальные арендные платежи. Никаких общепринятых методик по этому вопросу нет, поэтому компании применяют разные подходы. Более того, длительные сроки поставки и неопределенность с датой начала срока аренды влияют на расчет процентной ставки, подразумеваемой в договоре финансовой аренды. Поэтому в таких ситуациях следует учитывать все нюансы и согласовать их со своим аудитором до подписания договора.
Относительно случая изменения графика платежей по финансовой аренде также возникает множество вопросов, например, как рассчитывать процентную ставку по «новому договору» и по какой статье учитывать разницу в составе прибыли и убытка. Ведь согласно стандарту, требуется прекратить признавать старый договор и признать обязательства по новому договору, а возникшую разницу необходимо отнести на прибыль или убыток.
На практике всречаются следующие варианты:
1) Оставляют неизменной ставку, рассчитанную при первоначальном признании договора аренды. Далее дисконтируют новые платеди по оставшейся части договора и признают доход/расход единовременно.
2) Рассчитывают новую ставку исходя из общего графика на весь срок договора, а разницу между обязательствами на дату изменения по первоначальному графику и по новому признают доходом/расходом единовременно.
3) Рассчитывают новую ставку исходя из обязательства на дату изменения, рассчитанного по старому графику и по новой части платежей до конца срока договора. Единовременного признания дохода/расхода не будет -фактически изменение плавно признается в течение оставшегося срока договора финансовой аренды.
Таким образом, договоры аренды, особенно в части финансовой аренды, остаются сложным участком учета по международным стандартам финансовой отчетности с неоднозначными трактовками стандарта. Поэтому сложно сблизить отечественный учет арендных операций с правилами международных стандартов.
В отличие от финансовой аренды, существенные отличия в части учета операционной аренды в российской практике и международной не наблюдаются. У арендатора при получении объекта в аренду появляется актив и возникает обязательство по уплате арендных платежей. Согласно правилам МСФО (IAS) 17 объекты операционной аренды не признаются на балансе арендатора, а только отражаются арендные платежи прямолинейным методом
на протяжении всего срока аренды. В международной практике такой подход подвергается критике уже давно. Еще в 2005 году Комиссия по ценным бумагам и биржам США выразила недовольство относительно отсутствия прозрачности информации об обязательствах по аренде. В связи с этим Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США начали проект по усовершенствованию учета аренды. В результате пришли к заключению, что арендаторы должны признавать активы и обязательства по всем арендным операциям.
Отсутствие на балансе информации обо всех обязательствах приводит к тому, что инвесторы и аналитики не обладают всей необходимой информацией, не видят полную картину финансового состояния предприятия. Также сложно провести сравнительный анализ компаний, привлекающих заемные средства, чтобы приобрести активы, и компаний, арендующих такие активы.
В МСФО (ШКБ) 16 «Аренда» разработана единая модель учета, которая подразумевает признание в бухгалтерском балансе всех договоров аренды. Следовательно, согласно новому стандарту арендаторам не нужно классифицировать аренду на финансовую и операционную. Данный стандарт вступает в силу для периодов, начинающихся с 1 января 2019 года, однако его можно применять досрочно, если предприятие применяет МСФО (ШЯ8) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Исходя из этого, вопрос становится актуальным уже сегодня.
Главный вопрос, согласно новому стандарту, является ли конкретный договор договором аренды, так как арендные сделки следует отличать от договоров на предоставление услуг. В случае аренды арендатор получает контроль над ресурсом, то есть право на использование актива. Заказчик контролирует использование актива, когда он:
• имеет исключительное право на использование актива в течение определенного периода времени;
• может решать, как его использовать.
При заключении договора на предоставление услуг поставщик сохраняет конроль над использованием активов, необходимых для предоставления данной услуги, даже если эти активы расположены на территории заказчика.
Согласно МСФО (IFRS) 16, арендатор может отказаться от применения новой модели учета в случае, если:
• срок аренды менее 12 месяцев;
• стоимость объекта аренды низкая.
В соответствии с общим правилом объект аренды может быть признан имеющим низкую стоимость, только если соблюдаются два условия:
1) арендатор может получить выгоды от использования самого объекта или от использования его вместе с другими ресурсами, доступными арендатору;
2) арендуемый актив несильно зависит или несильно взаимосвязан с другими активами.
При этом стандарт не устанавливает какого-либо количественного предела стоимости объекта аренды и позволяет арендатору самостоятельно решить этот вопрос, соблюдая определенные условия.
Особенно актуальным этот стандарт является для сельскохозяйственных компаний, многие их которых не имеют права собственности на землю, хотя прибыль от использования полученных в аренду земельных участков сопоставима с прибылью от земли, находящейся в собственности. Следовательно, учет прав на аренду должен быть таким, чтобы отчет о финансовом положении отражал экономическую суть операций, а не юридическую.
Если компания взяла в операционную аренду земельный участок, она не должна признавать его на балансе по МСФО (IAS) 17. Поэтому, чтобы признать право пользования арендованной землей как активом на балансе, лучше всего рассмотреть возможность досрочного применения МСФО (IFRS) 16.
Согласно новому стандарту, на дату начала арендных отношений арендатор признает право пользования объектом аренды в качестве актива и соответствующее обязательство по уплате арендных платежей:
- Дебет «Приобретение объектов ОС»
- Кредит «Обязательство по финансовой аренде».
При этом первоначальное признание аренды у арендатора включает:
• обязательство по аренде:
- фиксированные платежи
- переменные арендные платежи
• арендные платежи, осуществленные до начала действия договора;
• затраты на восстановление объекта (приведение его в состояние,
определенное в договоре аренды);
• любые первоначальные затраты арендатора.
После, принятие объекта основного средства:
- Дебет «Арендованные основные средства»
- Кредит «Приобретение объектов ОС».
После первоначального признания обязательств по уплате аренды следует переоценивать. Балансовая стоимость обязательства:
• увеличивается на суму начисленных процентов;
• уменьшается на величину уплаченных арендных платежей.
Арендатору следует разделять общую сумму арендных платежей на
затраты на финансирование и уменьшение обязательства по финансовой аренде. На данный момент в российской практике начисленные проценты по обязательству никак не выделяются, в результате чего стоимость актива несправедливо завышается. Поэтому данная модель позволит распределить расходы по процентам в отчетности арендатора.
Признание расходов по аренде и уменьшение непогашенного обязательства отражается в учете следующим образом:
- Дебет «Обязательство по финансовой аренде»
- Кредит «Задолженность по основному долгу»
- Дебет «Обязательство по финансовой аренде»
- Кредит «Задолженность по процентам»
Погашение задолженности перед арендодателем:
- Дебет «Задолженность по основному долгу»
- Кредит «Расчетный счет»
- Дебет «Задолженность по процентам»
- Кредит «Расчетный счет»
В дальнейшем арендатору следует начислять амортизацию по арендуемому активу и процентный расход на обязательство по аренде в течение срока аренды:
- Дебет «Основное производство»
- Кредит «Амортизация арендованного актива»
- Дебет «Основное производство»
- Кредит «Арендные обязательства по процентам».
Таким образом, предусматривается получение арендатором права на пользование активом на дату начала аренды и получение финансирования. Следовательно, арендатор должен всегда признавать и представлять амортизацию по арендованному активу отдельно от процентов по обязательству по финансовой аренде.
Данная методика повлияет на показатель прибыли до вычета процентов, налогов и амортизации в отчетности (EBITDA). Ранее расходы по операционной аренде снижали операционную прибыль, и, как следствие, уменьшали этот показатель. А по новой методике большая часть расходов по аренде будет признаваться в результате амортизации прав пользования арендованными объектами, а также начисления процентов по обязательствам, связанным с уплатой арендных платежей. Ни проценты, ни амортизация на показатель EBITDA не влияют, поэтому применение данной модели учета, согласно МСФО (IFRS) 16 повлечет за собой увеличение данного показателя.
Также могут вырасти денежные потоки по операционной деятельности. Ведь по МСФО (IAS) 17 выплаты по операционной аренде уменьшали чистый
денежный поток по операционной деятельности. А в соответствии с новой моделью учета аренды эти выплаты (как основной суммы, так и процентов) могут отражаться в составе движения денежных средств по финансовой деятельности.
В отчетности право на использование активом следует представлять отдельно, если этого не делать, то в примечаниях к финансовой отчетности указать, в составе какой статьи отчета отражено это право. Обязательство по уплате аренды так же нужно представлять отдельно от других обязательств.
В отчете о движении денежных средств выплаты следует классифицировать так:
- основной части обязательства по арендным платежам в составе денежных потоков по финансовой деятельности;
- процентов по арендным обязательствам - могут быть отнесены к финансовой, а могут к операционной;
- по краткосрочной аренде или по аренде с низкой стоимостью - в составе денежных потоков по операционной деятельности.
При этом суммы денежных потоков по аренде не изменятся, однако отток денежных средств от операционной аренды сократится, а оттоки денежных средств от финансовой деятельности увеличатся.
Наиболее заметный эффект от данной методики учета будет выражаться в увеличении арендованных активов и финансовых обязательств. При этом балансовая стоимость арендованных активов обычно уменьшается быстрее, так как амортизация обычно начисляется прямолинейным методом, чем балансовая стоимость обязательства по аренде. В результате это приведет к снижению величины капитала в отчетности арендатора, у которой на данный момент величина операционной аренды существенна, в частности у ООО «Регус Бизнес Центр».
Помимо увеличения валюты баланса эффект применения новой модели учета аренды будет заключаться в увеличении процентных расходов в первые годы аренды.
Таким образом, данная методика подразумевает признание в бухгалтерском балансе всех договоров аренды. Следовательно, арендатор должен всегда признавать и представлять амортизацию по арендованному активу отдельно от процентов по обязательству по аренде.
Список использованной литературы
1 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. - М.: Издательская группа НОРМА: ИНФРА-М, 2014.
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда»
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда»
4 Семенихин В.В. Аренда (лизинг) / 2-е изд, перераб. и доп. - Москва : ГроссМедиа : Российский бухгалтер, 2015. - 1412 с.
5 Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете"
References:
1 The civil code of the Russian Federation. Part two. - M: Publishing group NORMA, INFRA-M, 2014.
2 International financial reporting standard (IAS) 17
3 International financial reporting standard (IFRS) 16
4 Semenikhin V. V. lease (leasing) / 2-ed]. - Moscow : Grossmedia : Russian accountant 2015. - 1412 s.
5 Federal law of 06.12.2011 N 402-FZ (as amended from 04.11.2014) "On accounting"
