CC BY
29К ВОПРОСУ ОБ ОСОБЕННОСТЯХ УЧЕТА АРЕНДЫ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
ON THE SPECIFICS OF LEASE ACCOUNTING IN MODERN CONDITIONS
УДК ЗЗб.б DOI: 10.25631/PEJ.2018.3.12
САПЕЛКО Светлана Николаевна
доцент кафедры управления экономическими и социальными процессами в кино- и телеиндустрии Санкт-Петербургского государственного института кино и телевидения, кандидат экономических наук, svetlanas2003@mail.ru
SAPELKO, Svetlana Nikolaevna
Associate Professor at the Department of Economic and Social Processes Management in Film and Television Industry, the Saint-Petersburg State Institute of Film and Television, Candidate of Economic Sciences, svetlanas2003@mail.ru
ХРЯПИНА Светлана Анатольевна
доцент кафедры управления экономическими и социальными процессами в кино- и телеиндустрии Санкт-Петербургского государственного института кино и телевидения, кандидат экономических наук, my0555@mail.ru
KHRIAPINA, Svetlana Anatolievna
Associate Professor at the Department of Economic and Social Processes Management in Film and Television Industry, the Saint-Petersburg State Institute of Film and Television, Candidate of Economic Sciences, my0555@mail.ru
Аннотация.
В статье обосновывается целесообразность перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Авторы рассматривают особенности отечественных стандартов учета и их применимость в современных условиях. Продемонстрированы примеры учета арендных отношений и даны практические рекомендации по применению международного стандарта в бухгалтерском учете отечественными компаниями. Эти изменения могут повлиять на особые условия кредитных соглашений, кредитные рейтинги и затраты по заимствованиям. Все это позволит получать более полную и достоверную информацию об арендных операциях.
Ключевые слова: международные стандарты, отечественные стандарты, финансовая отчетность, финансовая аренда, операционная аренда, арендные платежи, распределение платежей.
© Сапелко С. Н., Хряпина С. А., 2018.
Abstract.
The article proves the expediency of transition to international financial reporting standards. The authors consider the peculiarities of domestic accounting standards and their applicability in modern conditions. The authors show examples of recording lease relations and give practical recommendations on the application of the international standard in accounting by domestic companies. These changes may affect the specific conditions of loan agreements, credit ratings and borrowing costs. All these will allow you to receive more complete and reliable information about the lease transactions.
Key words: international standards, domestic standards, financial statements, Finance leases, operating leases, lease payments, distribution of payments.
В соответствии с концепцией долгосрочного развития российской экономики, где рассматриваются основные сценарии долгосрочного развития (консервативный, инновационный и форсированный), изложенной в Прогнозе долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации до 2030 г., развитие российской экономики будет определяться, в первую очередь, развитием институтов, определяющих предпринимательскую и инвестиционную активность [1].
В настоящее время цель реформирования российского бухгалтерского учета состоит в сближении стандартов финансовой отчетности. Переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) диктует необходимость создания единой системы бухгалтерского учета и стандартных форм финансовой отчетности, которые должны быть одинаково сопоставимыми для всех организаций, осуществляющих свою деятельность на мировых рынках.
На сегодняшний день все российские организации, предоставляющие консолидированную финансовую отчетность по результатам года (банки, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды), обязаны применять международные стандарты финансовой отчетности. На законодательном
уровне закреплен переход на МСФО всего российского бизнеса до конца 2018 г. [2].
В России курс на международные стандарты финансовой отчетности был взят в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283. Дальнейшая корректировка реформы учета и отчетности в России нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 г. № 180. Принятый документ расставил следующие приоритеты: индивидуальная отчетность должна составляться по национальным правилам и стандартам, которые базируются на международных учетных стандартах, а консолидированная финансовая отчетность должна составляться в соответствии с МСФО [2].
Следует отметить, что в настоящее время продолжается процесс стандартизации бухгалтерского учета: в МСФО постоянно вносятся изменения, которые адаптируются к изменяющейся экономической конъюнктуре мирового хозяйства. В свою очередь, национальные бухгалтерские стандарты продолжают адаптироваться к международным, обеспечивая ихунификацию [3].
Наибольшему сближению отечественных Положений бухгалтерского учета в соответствии с нормами международных учетных правил будет способствовать принятие новых национальных стандартов, которые по своему содержанию будут максимально сближены с одноименными МСФО. Это такие Положения по бухгалтерскому учету, как: «Учет запасов», «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет аренды» [3].
Однако на сегодняшний день между национальными и международными стандартами есть серьезные противоречия. Дело в том, что в российском бухгалтерском учете акцент делается на юридическую форму сделки, в то время как в стандартах МСФО главная роль отведена экономическому содержанию операции [3].
Одним из ярких примеров такого противоречия стал Стандарт IFRS 16 «Аренда», который введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.07.2016 № 111н и коснулся практически всех компаний, поскольку у большинства из них как минимум есть договоры аренды офисных либо складских помещений.
Данный Стандарт пришел на смену сразу нескольким стандартам и разъяснениям МСФО:
• IAS 17 «Аренда» (действует до 31 декабря 2018 г.);
• IFRIC 4 «Определение наличия в соглашении признаков аренды»;
• SIC 15 «Операционная аренда - стимулы»;
SIC 27 «Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды» [3, с. 18].
Вносимые изменения носят принципиальный характер, и при их применении приходится совмещать требования российского и международного учета.
МСФО (IAS) 17 «Аренда» действует на протяжении нескольких лет, начиная с 01.01.1984 г. по 31.12.2018 г., и использовался при разработке проекта действующего национального стандарта в области арендных отношений. В соответствии с вышеуказанным стандартом большинство арендных операций отражаются как операционная аренда и учитываются в качестве операционных рас-
ходов у арендатора. Арендаторы все чаще используют договор аренды как способ финансирования при приобретении долгосрочных активов, не отражая ни активы, ни обязательства, связанные с договором аренды, в своей отчетности. Как следствие применения положений старого стандарта, достоверную информацию из финансовой отчетности инвесторы не получают, так как сведения о таких сделках раскрываются, как правило, только в пояснительной записке к финансовой отчетности. Поэтому большинство пользователей вынуждены самостоятельно оценивать арендные активы и обязательства, что зачастую приводит к некорректной оценке. Это доставляет немало трудностей инвесторам в отношении сопоставимости данных между компаниями - арендаторами и компаниями - арендодателями.
Опубликованный Советом по Международным Стандартам Финансовой Отчетности 13 января 2016 г. новый Стандарт МСФО (¡РЯБ) 16 «Аренда» позволит компаниям представить достоверную информацию о своих арендных активах и обязательствах, отражая в полной мере операции по финансовой аренде в бухгалтерской отчетности. Несмотря на то, что Стандарт ¡РЯБ 16 «Аренда» обязателен к применению только с 01 января 2019 г., уже сегодня он может применяться компаниями ретроспективно.
Новый стандарт не вносит существенных изменений в бухгалтерский учет арендных отношений у арендодателя. Принципиальные изменения коснулись учета аренды у арендатора. Рассмотрим их более подробно.
Аренда - это договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение [4; 5].
В этом определении следует обратить внимание на следующие элементы сделки по аренде:
1) право пользования активом - это право контролировать использование актива в течение определенного периода времени;
2) период времени ограничивается сроком действия договора, а не календарными сроками (до 12 месяцев и выше). Необходимо
учитывать, что срок аренды - это оценочная величина, которая может быть больше или меньше срока, установленного в договоре, если у арендатора есть право пролонгировать или досрочно прекратить договор;
3) в обмен на возмещение - стоимость договора аренды определяется не первоначальной или другой стоимостью передаваемого в аренду актива, а правом на возмещение (арендными платежами) за право пользования активом.
Арендатору дано право не применять общие требования признания и оценки активов в форме права пользования и обязательств по аренде в отношении краткосрочной аренды и аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость. В подобных случаях арендатор может учитывать арендные платежи в расходах линейным методом в течение всего срока действия договора.
Исходя из содержания МСФО (¡БКБ) 16 можно сделать вывод, что компания - арендатор должна в своей учетной политике прописать, как она будет учитывать краткосрочную аренду и аренду малоценных активов. Следовательно, элементом учетной политики также является лимит стоимости, в пределах которого арендуемые активы будут считаться малоценными.
В рамках стандарта все договоры разделены на два типа: финансовая аренда, фактически связанная с приобретением долгосрочных активов, и операционная аренда, не связанная с приобретением таких активов.
В условиях операционной аренды отсутствует право контроля арендатора над полученным активом, так как в учете арендатора отсутствует объект учета - арендованный актив. Таким образом, бухгалтерский учет сделок по операционной аренде сводится к учету доходов и расходов субъектов договора операционной аренды.
Стандарт ¡БЯБ 16 определяет финансовую аренду как аренду, в рамках которой осуществляется передача практически всех рисков и основных выгод, связанных с правом собственности на базовый актив. Отметим, что в определении финансовой аренды, в отличие от операционной аренды, происходит передача практически всех рисков и выгод,
связанных с арендованным активом, арендатору. Это существенно меняет ситуацию в учете сделки по финансовой аренде.
Активы, передаваемые в финансовую аренду, не принадлежат арендатору на праве собственности, они признаются в учете арендатора в форме права пользования в течение всего срока действия договора финансовой аренды или в течение срока полезного использования актива. Поэтому признание арендованных активов в учете и отчетности арендатора должно быть обособлено от учета активов, принадлежащих организации на праве собственности.
В сделках по финансовой аренде с правом пользования активом следует обратить внимание еще на одну экономическую категорию -контроль за использованием арендуемого актива (рисунок 1).
Право пользования - это право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени.
На дату начала аренды арендатору необходимо произвести стоимостную оценку права пользования, отражаемого как «процентный доход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования». При этом необходимо учитывать следующие выплаты за право пользования базовым активом в течение срока аренды (рисунок 2).
На необходимость отражения договорного обязательства указывает п. 26 Стандарта ¡БЯБ 16: «на дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату». Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка определена договором. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.
На дату начала аренды арендатор должен оценить актив в форме права пользования по первоначальной стоимости, которая включает в себя следующие параметры:
II
II
II
Определять способ использования актива
Г
Получать практически все экономические выгоды от актива
Ограничивать доступ третьих лиц к выгодам от актива
Рисунок 1
Определение контроля за использованием арендуемого актива
Г Выплаты за право пользования базовым активом
■и
•_ Фиксированные платежи, которые по существу являются неизбежными
Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки и включают в себя, например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен
^— 9
г Цена выплаты опциона (права на покупку актива) при достаточной уверенности в том, что арендатор этим правом воспользуется *
■
Неустойка за прекращение аренды по инициативе арендатора ^—
Рисунок 2
Виды выплат за оценочное право пользования базовым активом
• величину первоначальной оценки обязательства;
• арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды за исключением полученных от арендодателя стимулирующих платежей;
• первоначальные затраты арендатора, связанные с договором аренды;
• оценочные затраты на приведение актива в первоначальное состояние (демонтаж, восстановление и пр.), учитываемые по требованиям МСФО.
В дальнейшем созданный (в виде права пользования) актив должен амортизировать-сяпо установленным правилам IAS 16 «Основные средства» [6; 7]. Если срок аренды меньше срока полезного использования актива, то износ следует начислять в течение срока аренды. Кроме того, актив может учитываться в составе инвестиционной недвижимости в соответствии со стандартом IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» по справедливой стоимости, без начисления износа, если арендатор сдает актив в субаренду.
Вышеуказанные требования касаются исключительно первоначальной оценки отражения в учете арендатора отношений с арендодателем по финансовой аренде.
Имеется существенное различие в последующей оценке арендных платежей. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 17 минимальные арендные платежи и затраты на операционную аренду распределяются между всеми периодами равномерно в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась неизменная периодическая ставка процента по арендному обязательству.
Согласно изменениям, внесенным в порядок учета арендных операций и изложенным в стандарте МСФО (IFRS) 16,при последующем учете активов и обязательств по новым правилам, возникнет разница, поскольку стоимость актива погашается равномерно в виде амортизации, а сумма обязательства оценивается на основе процента, рассчитанного с использованием метода постоянной нормы доходности.
Для наглядной демонстрации нового подхода к учету арендных отношений приведем примеры отражения в бухгалтерском учете арендных операций.
Пример 1. 01.01.2017 г. ООО «Кинокомпания «МИР» заключила договор аренды помещения сроком на три года, с 01.01.2017 г. по 31.12.2019 г.
По условиям договора общество должно равномерно в течение трех лет уплатить общую сумму по договору 600 000 руб. (без НДС) арендных платежей. Платежи в размере 200 000 руб. перечисляются одним платежом в конце каждого года.
Ставка привлечения дополнительных заемных средств определена в размере 10% годовых.
Приведенная к состоянию на 01.01.2017 г. стоимость арендных платежей составляет 497 370 руб. (200 000 / 1,1 + 200 000 / 1,12 + + 200 000 / 1,13).
Актив в форме права пользования установлен в той же самой сумме.
Общество установило срок амортизации данного актива в течение срока аренды, то есть трех лет. Амортизация будет начисляться прямолинейным методом.
Таким образом, ежегодно на затраты можно будет списать сумму износа в размере 165 790 руб. (497 370 руб. / 3 года).
На 31.12.2017 г. сумма актива будет равна 331 580 руб. (497 370 - 165 790).
Рассчитаем сумму арендного обязательства: 347 107 руб. (497 370 + 497 370 • 10% (начисленные проценты за 1-й год) - 200000 (фактически уплаченные проценты).
За 2017 г. в затратах арендатора будут учтены финансовые расходы в размере 49 737 руб. и износ в размере 165 790 руб.
Таким образом, во второй год аренды на затраты можно будет списать 200 527 руб. (износ 165 790 руб . + финансовые расходы 34 737 руб.).
На 31.12.2018 сумма актива будет равна 165 790 руб. (331 580 - 165 790 • 2).
Сумма арендного обязательства на 31.12.2018 г. составит 181 818 руб. (347 107 + + 347 107 • 10% (проценты на обязательство за 2-й год) - 200 000).
В 2019 г. необходимо начислить проценты по ставке 10% годовых на сумму обязательства: 181 818 • 10%=18 182 руб.
Обязательство + начисленные проценты 181 818+18 182 = 200 000 руб. Обязательство
будет погашено в конце 2019 г. оплатой по сроку.
На 01.01.2020 г. и актив в форме права пользования, и арендное обязательство будут равны нулю.
Продемонстрируем расчеты, «развернув» платежи арендатора за весь период арендных отношений (таблица 1).
На практике часто договоры содержат два компонента: арендный и сервисный. Например, заключен договор по аренде здания с услугами по его охране. В соответствии с новым МСФО следует выделять сервисный компонент договора и распределять платежи по договору как на арендный, так и на сервисный компоненты. Такое распределение следует производить на основе автономных, обособленных цен за каждый компонент договора в порядке, указанном в МСФО (¡РЯБ) 15 «Выручка по договорам с покупателями» [8, с. 70]. Следовательно, арендодатели должны распределять выручку по договору аренды с сервисным компонентом в соответствии с МСФО (¡РЯБ) 15 [8; 9].
Следует отметить, что по МСФО предусматривается возможность не выделять сервисный компонент, если он несуществен по отношению ко всему договору. В таком случае
весь договор следует рассматривать как договор аренды. Данный вопрос должен быть элементом учетной политики компании.
Пример 2. Компания «ABC» 1 января отчетного года арендовала часть здания 100 м2 у компании «Гамма» на два года, ежегодный платеж (в конце года) составляет 100 000 руб. Компания «Гамма» предоставляет также своим арендаторам услуги по охране помещений (входит в стоимость арендной платы). Аналогичная услуга в соседнем здании у компании «Альфа» стоит 15 000 руб. в год, а арендная плата аналогичной части здания без охраны составляет 90 000 руб. в год. Ставка дисконтирования составляет 8%.
Во-первых, следует распределить сумму арендной платы по договору на два компонента: арендный и сервисный пропорционально обособленным ценам сделок (таблица 2).
Во-вторых, необходимо продисконтиро-вать арендную плату по ставке 8%. Напомним, что МСФО (IFRS) 16 предписывает использовать ставку процента, заложенную в договоре аренды, если ее можно без труда рассчитать. Фактически это внутренняя норма доходности договора, т. е. ставка, связывающая справедливую стоимость арендного актива с учетом прямых издержек и
Таблица 1
Расчеты арендных платежей по годам
Год Сумма обязательства на начало года, руб. Проценты по договору, ставка 10% годовых Платежи, РУб. Сумма обязательства на конец года, руб.
2017 497 370 497 370 • 10% = = 49 370 (200 000) 497 370 + 49 370 - 200 000 = 347 107
2018 347 107 347 107 • 10% = = 34 711 (200 000) 347 107 + 34 711 - 200 000 = 181 818
2019 181 818 181 818 • 10% = = 18 182 (200 000) 181 818 + 18 182 - 200 000 = 0
Таблица 2
Распределение платежей по компонентам
Компонент Обособленные цены, руб. Расчет Распределение платежа, руб.
Арендный 90 000 100 000 • 90 000 / 10 5000 85 714
Сервисный 15 000 100 000 • 15 000 / 10 5000 14 286
Итого: 105 000 - 100 000
совокупность арендных платежей, включая негарантированную остаточную стоимость актива. Если эту ставку определить затруднительно, то арендатор может использовать в расчетах ставку, которую будут требовать от него кредиторы при заимствовании денежных средств в той же сумме при том же сроке. В нашем примере аннуитентный денежный поток в виде двух платежей в конце года, каждый платеж составляет 85 714 руб. При ставке дисконтирования 8% годовых за два года дисконтирующий множитель равен 1,7833 (1/(1 + 1,08) + 1/(1 + 1,08)2.
Таким образом, приведенная к сегодняшнему дню стоимость двух арендных платежей в конце года в сумме 85 714 руб. при ставке 8% составит 152 854 руб. (85 714 • 1,7833). На 1 января отчетного года необходимо сделать следующую запись:
Дебет «Право пользования активом» (часть здания 100 кв. м) Кредит «Долгосрочное арендное обязательство» (компания «Гамма») -152 854 руб.
В-третьих, в течение срока аренды (два года) следует начислять амортизацию в сумме 76 427 руб. (152 854 / 2).
В-четвертых, на арендное обязательство необходимо начислять проценты следующим образом:
• за первый год: проценты - 12 228 руб. (152 854 • 8%), выплата - 85 714 руб., остаток
на конец первого года - 79 368 руб. (152 854 + + 12 228 - 85 714);
• за второй год: проценты - 6349 руб. (79 368 • 8%), выплата - 85 714 руб., остаток на конец второго года должен быть равен 0.
Представим данные расчеты (таблица 3).
Следовательно, арендатор имеет возможность или право использовать арендованный актив в соответствии с назначением и далее перепоручить распоряжение активом другому лицу. Кроме того, арендатор, имея возможность или право физического доступа к арендованному активу, имеет право на получение существенной части экономических выгод от актива. Таким образом, контроль над арендованным активом можно выделить в качестве основного критерия для признания арендованного актива в форме права пользования.
В заключение необходимо отметить, что аренда в последнее время является выгодным источником получения активов и их использования без значительного оттока денежных средств на начальном этапе. Изменения в бухгалтерском учете арендных отношений повлияют практически на все широко используемые финансовые коэффициенты и показатели эффективности, такие как соотношение собственного и заемного капитала, коэффициент покрытия, оборачиваемость активов, процентное покрытие, EBITDA, EBIT, операционная прибыль, чистый до-
Таблица 3
Расчет суммы обязательств по годам
Период Сумма обязательства на начало года, руб. Сумма процентов по договору при ставке 8% годовых Платежи, руб. Сумма обязательства на конец года, руб.
1 год 152 854 152 854 • 8% = 12 228 (85 714) 152 854 + 12 228 -- 85 714 = 79 368
2 год 79 368 79 368 • 8% = 6349 (85 714) 79 368 + 6349 -- 85 714 = 0*
Примечание: *округление в меньшую сторону.
ход, чистая прибыль на акцию, доход на вложенный капитал, доходность капитала и потоки денежных средств от операционной деятельности. Эти изменения могут повлиять на особые условия кредитных соглашений, кредитные рейтинги и затраты по заимствованиям и могут привести к другим изменениям в поведении. Их последствия также могут в дальнейшем подтолкнуть организации к
пересмотру некоторых решений при выборе между арендой или покупкой.
При этом пользователи финансовой отчетности смогут получить полную и достоверную информацию об арендных операциях компании. Именно поэтому применение МСФО (¡РЯБ) 16 позволит обеспечить большую прозрачность информации об арендных активах и источниках их получения компаниями - арендаторами.
Список литературы
1. Прогноз долгосрочного социально-экономического развития рФ на период до 2030 года // Министерство экономического развития рФ. URL: http://www.economy. gov.ru/ (дата обращения: 20.11.2017).
2. Приложение 8 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н. «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193532// (дата обращения: 29.05.2019).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016 №111н). С. 14. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_202611/( дата обращения: 29.05.2018).
4. Стратегия - 2020: Новая модель роста - новая ¡социальная политика // Итоговый доклад о результатах Экспертной работы ^о актуальным проблемам ^оциально-эко-номической стратегии (России на период до 2020 г. ИЯЬ: http://2020strategy.ru/ (дата обращения: 20.11.2017).
5. Дружиловская Э. С. Системы российских и Международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 23, 38-56.
6. Кузьмин М. Введение в МСФО. Концептуальные основы финансовой отчетности // МСФО ра практике. 2013. № 6. С. 48-55.
7. Остренко Е. В. Изменение в МСФО // Бухгалтерский учет. 2015. № 4. С. 17-19.
8. Хряпина С. А., Смелова Д. А., Петрова О. Н. Вопросы признания выручки в РСБУ и МСФО. Практика применения в медиаиндустрии // Актуальные проблемы развития медиаиндустрии на современном этапе: материалы IV международной научно-практической конференции. СПб.: СПбГИКиТ, 2015. С. 68-75.
9. Благова И. Ю. Конкурентоспособность экономики Российской Федерации в условиях глобализации: тенденции и перспективы ее развития // Петербургский экономический журнал. 2017. № 1. С. 131-139.
