CC BY
340
Учет в некоммерческих организациях
НОВЫЕ ПРАВИЛА ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИХ ОЖИДАЕМЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородский государственный университет
имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Современный этап развития бухгалтерского учета характеризуется значительной активизацией его реформирования. Существенные изменения не миновали и регламентации по составлению бухгалтерской отчетности. Ранее [2] нами были рассмотрены новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций (НКО), а также их возможные изменения. В данной статье исследуем новые правила формирования отчета о финансовых результатах НКО и их ожидаемые изменения (последние изменения требований к составлению данной отчетной формы для НКО подробно проанализированы нами в [1]).
В соответствии с информацией Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [5], базирующейся на регламентациях нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», НКО представляют отчет о финансовых результатах только в определенных случаях (рис. 1).
Анализируя новые регламентации российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) по формированию отчета о финансовых результатах, отметим, что данное название применяется, начиная с годовой отчетности за 2012 г. Ранее указанный отчет именовался «Отчет о прибылях и убытках». Вместе с тем название «Отчет о финансовых результатах» для отечественных бухгалтерских стандартов не является принципиально новым, поскольку оно уже использовалось в РСБУ до 1998 г. (см. приказ Минфина России от 12.11.1996 № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В 1997 г. данный отчет был переименован в отчет о прибылях и убытках. А практически через 15 лет Минфин России вернул указанной форме отчетности ее предыдущее название — «Отчет о финансовых результатах».
Оценивая указанные изменения, отметим, что, по нашему мнению, название «Отчет о финансовых результатах» в большей степени характеризует назначение и современное экономическое содержание данной отчетной формы, поскольку в нем представление информации не ограничивается компонен-
тами чистой прибыли или убытка. Помимо данных компонентов в вышеназванной форме отчетности отражаются и другие составляющие совокупного финансового результата, а именно:
а) результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. В настоящее время для НКО данный показатель равен нулю, однако в будущем ситуация может измениться;
б) результат от прочих операций, не включаемый
в чистую прибыль (убыток) периода.
То есть название «Отчет о прибылях и убытках» не полностью отражало его современное содержание. Между тем отметим, что название «Отчет о финансовых результатах» тоже не в полной мере характеризует его содержание, поскольку в РСБУ под финансовым результатом традиционно понимается как раз прибыль или убыток. В результате многим специалистам может быть не ясна цель переименования данной отчетной формы.
По мнению авторов, для более точного отражения современного содержания указанного отчета его целесообразно было бы назвать «Отчет о совокупных финансовых результатах» или «Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном финансовом результате».
При этом в данной форме отчетности показатели «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода», «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Совокупный финансовый результат периода» следовало бы представлять не справочно, как это требуется в настоящее время в приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее — Приказ № 66н), а наравне с другими статьями указанного отчета, поскольку перечисленные показатели и компоненты чистой прибыли или убытка являются равноценными составляющими совокупного финансового результата.
В развитие данной идеи, по мнению авторов, следовало бы ввести разъяснения в Положение по
Случаи, в которых требуется формирование отчета о финансовых результатах некоммерческими организациями
В отчетном году некоммерческая организация получила доход от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности
Сумма полученного некоммерческой организацией дохода существенна
Раскрытие информации о прибыли от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении, его изменении и о финансовых результатах деятельности некоммерческой организации
Без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения и финансовых результатов деятельности некоммерческой организации
Рис. 1. Случаи, в которых необходимо представление отчета о финансовых результатах некоммерческими организациями
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, и в Приказ № 66н, что совокупный финансовый результат состоит из двух частей:
1) чистая прибыль или убыток (которая в свою очередь включает такие компоненты, как выручка, себестоимость продаж, валовая прибыль или убыток и т. д.);
2) прочий совокупный финансовый результат (составляющими которого могут быть результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода, и результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода).
Обратите внимание, что для полного понимания информации, представляемой в отчете о финансовых результатах (а также в других формах отчетности), необходимо упорядочить в бухгалтерском учете (как в российском, так и международном) следующие категории:
— доход, доходы;
— расход, расходы;
— финансовый результат, финансовые результаты;
— совокупный финансовый результат, совокупные финансовые результаты;
— прибыль;
— убыток;
— капитал.
Исследуя новые регламентации РСБУ по формированию отчета о финансовых результатах НКО,
нельзя не отметить, что приказом Минфина России от 17.08.2012 № 113н «О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н» внесены значительные корректировки в Приказ № 66н [6], которые устанавливают упрощенную форму отчета о финансовых результатах для организаций — субъектов малого предпринимательства. Данную форму могут использовать, в том числе и НКО, отвечающие критериям отнесения их к малым предприятиям. Указанная форма значительно упрощает раскрытие информации о финансовых результатах (табл. 1).
Анализируя упрощенную форму отчета о финансовых результатах, авторы пришли к выводу, что дискуссионным является выделение в данной форме отдельной строки «Проценты к уплате», в то время, как не менее существенные показатели «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Проценты к получению» и другие не отражаются в указанной форме отдельными статьями, а объединяются и показываются по строкам «Расходы по обычной деятельности», «Прочие доходы», «Прочие расходы». По мнению авторов, статью «Проценты к уплате» (в случае ее несущественности) целесообразно было
бы так же, как и статьи «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Проценты к получению» и другие, исключить из упрощенной формы отчета о финансовых результатах. В случае же существенности показателя «Проценты к уплате», как, впрочем, и показателей «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Проценты к получению» и других, данные показатели следует представлять в упрощенной форме отчета отдельными строками.
Несколько дискуссионным является, по мнению авторов, и название статьи «Налоги на прибыль (доходы)» в упрощенной форме отчета о финансовых результатах. Из такого названия может быть не ясно, какие доходы должны отражаться по данной статье. Представляется, что указанный показатель можно было бы назвать «Текущие и отложенные налоги на прибыль» или «Налоги на прибыль». В последнем случае на практике не должны возникнуть вопросы, о каких налогах здесь идет речь, поскольку в Приказе № 66н приводится разъяснение, что по указанной строке отражаются, в том числе текущий налог на прибыль и изменения отложенных налоговых активов и обязательств.
№ п/п Статья отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций, не являющихся субъектами малого предпринимательства Статья отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства
1 Выручка Выручка
2 Себестоимость продаж Расходы по обычной деятельности
3 Валовая прибыль (убыток)
4 Коммерческие расходы
5 Управленческие расходы
6 Прибыль (убыток) от продаж
7 Доходы от участия в других организациях
8 Проценты к получению
9 Проценты к уплате Проценты к уплате
10 Прочие доходы Прочие доходы
11 Прочие расходы Прочие расходы
12 Прибыль (убыток) до налогообложения —
13 Текущий налог на прибыль Налоги на прибыль (доходы)
14 В том числе постоянные налоговые обязательства (активы)
15 Изменение отложенных налоговых обязательств
16 Изменение отложенных налоговых активов
17 Прочее —
18 Чистая прибыль (убыток) Чистая прибыль (убыток)
19 Справочно: —
20 Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
21 Совокупный финансовый результат периода
Таблица 1
Соотношение статей отчетов о финансовых результатах некоммерческих организаций, являющихся и не являющихся субъектами малого предпринимательства
Продолжая исследовать упрощенную форму отчета о финансовых результатах, отметим, что в ней отсутствует колонка «Пояснения» (в отличие от полной формы отчета о финансовых результатах). Вместе с тем представляется, что данная колонка может быть уместна и при составлении отчетности в упрощенном виде. Действительно, по указанной колонке могут отражаться номера (коды) пояснений к бухгалтерской отчетности, в которых раскрывается дополнительная информация о статьях отчета о финансовых результатах. Такие ссылки в колонке «Пояснения» значительно облегчают восприятие отчетных данных организаций. Однако, если объем информации в бухгалтерской отчетности невелик, то необходимость в указанной колонке отпадает. С учетом изложенного, считаем, что при составлении отчета о финансовых результатах по упрощенной форме организациям можно разрешить по их усмотрению (исходя из требования рациональности) использовать столбец «Пояснения».
Обратите внимание, что специфика упрощенной формы отчета о финансовых результатах (как, впрочем, и других упрощенных отчетных форм) определяет и особенности осуществления на их основе экономического анализа деятельности организации. Например, поскольку в указанной форме отчета о финансовых результатах отсутствуют отдельные статьи «Валовая прибыль (убыток)», «Прибыль (убыток) от продаж», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прибыль (убыток) до налогообложения» и другие, то по данной отчетной форме не представляется возможным рассчитать целый ряд показателей рентабельности.
Отметим, что при желании НКО — субъекты малого предпринимательства в соответствии с п. 6 Приказа № 66н могут представлять не упрощенную, а полную форму отчета о финансовых результатах.
Обратимся к возможным будущим изменениям правил формирования отчета о финансовых результатах НКО, которые обусловлены существующими на сегодняшний день проектами новых ПБУ, подготовленных Минфином России и Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности. В первую очередь следует отметить проект нового ПБУ «Доходы организации» (данный проект, как и ПБУ 9/99, предполагается применять НКО, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, для формирования информации о доходах от предпринимательской деятельности).
Проект нового ПБУ «Доходы организации» существенно меняет правила оценки доходов организации, их определение, классификацию и критерии признания [7]. Следовательно, в случае вступления его в силу значительно изменится и информация, представляемая в отчете о финансовых результатах.
Рассмотрим основные изменения в учете доходов, предусмотренные проектом нового ПБУ «Доходы организации», и их влияние на формирование информации в отчете о финансовых результатах.
Прежде всего обратим внимание на изменение определения доходов и перечня объектов, не относящихся к доходам, в проекте ПБУ «Доходы организации» (рис. 2).Как видно из рис. 2, перечень объектов, не относящихся к доходам, в проекте ПБУ «Доходы организации» меняется. Следовательно, значительно должны быть скорректированы и суммы доходов, отражаемые в отчете о финансовых результатах.
Существенно изменена в вышеназванном проекте и классификация доходов. Как известно, в п. 4 ПБУ 9/99 доходы подразделяются на:
1) доходы от обычных видов деятельности;
2) прочие доходы.
В проекте же ПБУ «Доходы организации» фактически отсутствует классификация доходов, несмотря на наличие одноименного раздела. В данном разделе лишь говорится о том, что относится и что не относится к доходам от обычной деятельности. При этом из таких регламентаций может быть не ясно, какими объектами учета являются объекты, не относящиеся к доходам от обычной деятельности: представляют ли они собой другой класс (или классы) доходов или вообще не являются доходами.
К дополнительным вопросам в указанной области приводят правила других разделов проекта ПБУ «Доходы организации». Так, в разделах «Признание доходов» и «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» (не посвященных классификации доходов) появляется термин «внереализационные доходы», отсутствующий в других разделах.
Определение и состав внереализационных доходов в проекте ПБУ «Доходы организации» отсутствуют. Однако из регламентаций п. 27 проекта ПБУ «Доходы организации» можно заключить, что указанные доходы — это доходы, не являющиеся выручкой (т. е. доходами от обычной деятельности).
Вместе с тем отметим, что поскольку в разделе, посвященном классификации доходов, термин
ПБУ 9/99 Проект ПБУ «Доходы организации»
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходами не признаются поступления от других юридических и физических лиц: 1) сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; 2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу контрагента, принципала и т. п.; 3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; 4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; 5) задатка; 6) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; 7) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением следующих поступлений (поступлений, не являющихся доходами): а) от учредителей, акционеров, участников, собственников организации (вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда и тому подобных поступлений); б) от покупателей и заказчиков косвенных налогов, подлежащих уплате в бюджет; в) из бюджета в возмещение уплачиваемых налогов; г) от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги); д) от контрагентов в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и пр.; е) в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью
Рис. 2. Определение доходов в ПБУ 9/99 и в проекте ПБУ «Доходы организации»
«внереализационные доходы» не фигурирует, на практике могут возникнуть разночтения при классификации доходов, а следовательно, и при отражении информации в отчете о финансовых результатах.
Обратим внимание также на то, что термин «внереализационные доходы» может ассоциироваться с одноименным понятием, ранее использовавшимся в РСБУ. Действительно, до 2006 г. в ПБУ 9/99 содержалось понятие «внереализационные доходы», в состав которых не включались доходы от продажи внеоборотных активов, но входили штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, курсовые разницы и др. То есть внереализационные доходы представляли собой только часть тех доходов, которые не относились к доходам от обычных видов деятельности. Также могут трактоваться некоторыми специалистами внереализационные доходы и в проекте нового ПБУ ввиду отсутствия в последнем четких регламентаций в отношении классификации доходов. В результате показатели, представляемые различными организациями в отчете о финансовых результатах (а также в других отчетных формах), могут быть несопоставимыми. Кроме того, все это может привести к непониманию или неправильной трактовке заинтересованными пользователями отчетной информации.
По мнению авторов, в новом ПБУ «Доходы организации» целесообразно было бы ввести четкую классификацию доходов, при этом вместо термина
«внереализационные доходы» следовало бы применять термин «прочие доходы», поскольку последний в большей степени отражает экономическое содержание доходов, не являющихся доходами от обычной деятельности. Таким образом, рекомендуем использовать в новом ПБУ «Доходы организации» следующую классификацию доходов:
1) доходы от обычной деятельности (или выручка);
2) прочие доходы (т. е. практически такую же классификацию, как в действующей редакции ПБУ 9/99).
Анализируя ожидаемые изменения информации, представляемой в отчете о финансовых результатах, в связи с возможным вступлением в силу нового ПБУ «Доходы организации», обратим внимание также на изменение правил оценки доходов, предусмотренных данным документом.
В отличие от ПБУ 9/99 в проекте ПБУ «Доходы организации»:
1) при продаже продукции, товаров, работ, услуг на условиях отсрочки или рассрочки оплаты на период, превышающий 12 мес. после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией), величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведенной стоимости;
2) в случае если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена на основе его
условий, величина поступлений определяется как наиболее вероятная сумма, которая может быть получена организацией по договору;
3) величиной поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, считается текущая рыночная стоимость полученных или подлежащих получению активов. Если данную стоимость определить невозможно, то величиной вышеназванных поступлений признается текущая рыночная стоимость переданных или подлежащих передаче активов, скорректированная на сумму полученных или подлежащих получению денежных средств и их эквивалентов (однако выручка вообще не признается в случае обмена продукции, товаров, работ, услуг на сходные по стоимости и характеру использования в деятельности организации активы);
4) штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров и поступления в возмещение причиненных организации убытков оцениваются в суммах, которые с высокой степенью вероятности будут взысканы с должника.
Представленный перечень отличий в оценке доходов демонстрирует, что в проекте нового ПБУ для определения величины отдельных доходов используются не применяемые ранее оценки:
— приведенная стоимость;
— наиболее вероятная оценка;
— текущая рыночная стоимость (не используемая в ПБУ 9/99 для определения величины поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами);
— оценка, определяемая как сумма, которая с высокой степенью вероятности будет получена организацией.
Таким образом, очевидно, что в проекте ПБУ «Доходы организации» значительно изменены правила оценки доходов. Следовательно, при вступлении в силу данного документа существенно изменятся и суммы доходов, раскрываемые в отчете о финансовых результатах.
Обратим внимание на ряд вопросов, возникающих из перечисленных регламентаций проекта ПБУ «Доходы организации». В пп. 9 и 15 указанного проекта оценками отдельных доходов (поступлений по договорам, в которых не указана цена, и штрафов, пеней, неустоек за нарушения условий договоров и поступлений в возмещение причиненных организации убытков) являются соответственно наиболее вероятная сумма, которая может быть получена организацией, и сумма, которая с высокой степенью
вероятности будет получена организацией. Вместе с тем в проекте не говорится, как их определить. В результате на практике могут возникнуть вопросы по определению оценки таких доходов, а следовательно, и по формированию информации в отчете о финансовых результатах.
Исследуя возможные изменения информации, представляемой в отчете о финансовых результатах, в связи с утверждением проекта ПБУ «Доходы организации», обратим внимание на изменение в данном проекте условий признания в учете доходов. Так, указанный проект по сравнению с ПБУ 9/99 значительно меняет критерии признания выручки (т. е. доходов от обычной деятельности) (табл. 2).
Из табл. 3 видно, что в проекте ПБУ «Доходы организации» существенно изменены критерии признания в учете доходов. Следовательно, в случае утверждения данного документа значительно изменятся и суммы доходов, отражаемые в отчете о финансовых результатах.
Отметим, что концепции российского учета доходов и расходов они в целом всегда соответствовали (в том числе аналогичными являлись классификации доходов и расходов, некоторые правила признания и оценки отдельных доходов и расходов).
По мнению авторов, вступление в силу нового ПБУ «Доходы организации», меняющего концепцию учета доходов, потребует разработки и нового ПБУ «Расходы организации», соответствующим образом изменяющего концепцию учета расходов. В этом случае существенные коррективы также будут внесены в информацию, раскрываемую в отчете о финансовых результатах.
Анализируя ожидаемые изменения правил формирования отчета о финансовых результатах НКО в связи с возможным утверждением существующих на сегодняшний день проектов новых РСБУ, нельзя не отметить и изменения, обусловленные регламен-тациями проекта ПБУ «Учет основных средств».
Как известно, в настоящее время в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001, и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, НКО не имеют права проводить переоценку основных средств и нематериальных активов. Следовательно, в настоящее время строка «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» отчета о финансовых результатах НКО остается пустой.
Таблица 2
Критерии признания выручки в ПБУ 9/99 и в проекте ПБУ «Доходы организации»
ПБУ 9/99 Проект ПБУ «Доходы организации»
Выручка от продажи продукции и товаров Выручка от выполнения работ, оказания услуг
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом
б) сумма выручки может быть определена а) сумма выручки может быть определена
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации б) имеется уверенность в том, что в результате факта хозяйственной жизни произойдет увеличение экономических выгод организации б) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работ, оказания услуг произойдет увеличение экономических выгод организации
Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены д) затраты, которые понесены или будут понесены в связи с получением выручки, могут быть определены г) затраты, которые понесены в связи с выполнением работ, оказанием услуг, и затраты, необходимые для их завершения, могут быть определены
в) от организации к покупателю перешли основные экономические риски и выгоды, связанные с продукцией, товаром. Переход указанных рисков и выгод может не совпадать с моментом перехода от организации к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, товар
— г) организация более не контролирует проданную продукцию, товары —
в) степень завершенности работ или услуг на отчетную дату может быть определена
Таблица 3
Предлагаемая форма отчета о финансовых результатах НКО, не являющихся субъектами малого предпринимательства
№ п/п Наименование показателя За 20_г. (отчетный период) За 20 г. (период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду) Пояснения
1 Выручка
2 Себестоимость продаж
3 Валовая прибыль (убыток)
4 Расходы на продажу
5 Общехозяйственные расходы
6 Прибыль (убыток) от продаж
7 Доходы от участия в других организациях
8 Проценты к получению
Окончание табл. 3
№ п/п Наименование показателя За 20_г. (отчетный период) За 20 г. (период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду) Пояснения
9 Проценты к уплате
10 Прочие доходы
11 Прочие расходы
12 Прибыль (убыток) до налогообложения
13 Текущий налог на прибыль: в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)
14 Изменение отложенных налоговых обязательств
15 Изменение отложенных налоговых активов
16 Прочее
17 Чистая прибыль (убыток)
18 Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
19 Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
20 Совокупный финансовый результат периода
Вместе с тем, как отмечалось авторами ранее [3], при утверждении проекта ПБУ «Учет основных средств» указанные организации получат возможность переоценивать основные средства. Ранее авторами уже приводились доказательства, что проведение переоценки данных активов в некоторых случаях необходимо для формирования достоверной информации в финансовой отчетности [3].
Таким образом, в случае утверждения нового ПБУ «Учет основных средств» показатель «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» отчета о финансовых результатах НКО может перестать пустовать. По данной строке будет отражаться сумма переоценки основных средств НКО, не признанная в чистой прибыли или убытке.
В ряде случаев, по мнению авторов, необходимым для представления реалистичной отчетной информации является и осуществление переоценки нематериальных активов НКО [4]. Поскольку правила последующей оценки данных активов всегда были практически аналогичными требованиям к последующей оценке основных средств, а в проекте ПБУ «Учет основных средств» НКО разрешено переоценивать основные средства, то представляется возможным в ближайшем будущем предоставление Минфином России указанным организациям возможности проведения переоценки и нематериальных активов. В результате по строке «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» отчета о фи-
нансовых результатах НКО также будет отражаться величина переоценки нематериальных активов, не учтенная в чистой прибыли или убытке.
Исследуя возможные изменения требований к составлению отчета о финансовых результатах, отметим, что в настоящее время существуют противоречия в РСБУ по вопросам применяемой терминологии в отношении некоторых расходов, отражаемых в указанном отчете. Так, например, в Приказе № 66н и ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, используются термины «коммерческие расходы» и «управленческие расходы».
В Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007, ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, для обозначения тех же расходов применяются соответственно термины «расходы на продажу» и «общехозяйственные расходы».
В результате на практике могут возникать вопросы о соотношении и содержании указанных терминов: являются ли они синонимами, какие расходы относятся к коммерческим (все расходы на продажу или только их часть или какие-либо другие расходы), какие расходы входят в состав управленческих (часть или вся сумма общехозяйс-
Таблица 4
Рекомендуемая форма отчета о финансовых результатах НКО, являющихся субъектами малого предпринимательства
За За 20 г.
№ п/п Наименование показателя* 20_г. (отчетный период) (период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду) Пояснения**
1 Выручка
2 Расходы по обычной деятельности
3 Прочие доходы
4 Прочие расходы
5 Налоги на прибыль
6 Чистая прибыль (убыток)
7 Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
8 Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
9 Совокупный финансовый результат периода
"Показатели отдельных доходов и расходов приводятся в отчете отдельной строкой или общей суммой в зависимости от того, являются или не являются (соответственно) эти показатели существенными для оценки заинтересованными пользователями финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.
*Колонка включается в упрощенную форму отчета о финансовых результатах по усмотрению организации исходя из требования рациональности.
твенных расходов или какие-то иные расходы). Это, в свою очередь, может приводить к разночтениям при трактовке содержания вышеназванных статей отчета о финансовых результатах.
Таким образом, необходимым является установление в РСБУ единой терминологии в отношении указанных расходов — т. е. использование во всех стандартах либо термина «общехозяйственные расходы», либо «управленческие расходы» или термина «расходы на продажу», или «коммерческие расходы».
Представляется, что термин «общехозяйственные расходы» в несколько большей степени отражает экономическое содержание данного понятия, поскольку к указанным расходам относятся не только управленческие расходы. Также несколько точнее, по мнению авторов, термин «расходы на продажу» характеризует экономическую сущность данных расходов, так как из названия коммерческие расходы не сразу становится ясно, какие расходы входят в их состав. С учетом сказанного предлагаем следующую форму отчета о финансовых результатах НКО, не являющихся субъектами малого предпринимательства (табл. 3).
Для НКО — субъектов малого предпринимательства можно рекомендовать следующую форму отчета о финансовых результатах (табл. 4).
Подводя итоги, отметим, что реформирование отечественного бухгалтерского учета (в том числе и правил составления финансовой отчетности НКО) в настоящее время еще не завершено. Следовательно, вполне возможно, что регламентации по формированию
отчета о финансовых результатах (в том числе и НКО) еще претерпят существенные изменения в будущем.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5.
2. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7.
3. Дружиловская Э. С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях. Современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5.
4. Дружиловская Э. С. Оценка нематериальных активов в учете некоммерческих организаций: проблемы и перспективы // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 6.
5. О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»: Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012.
6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н.
7. Официальный сайт Минфина России. URL: http://www. minfin. ru.
