CC BY
222
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 336.717
ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С НОВЫМИ ТРЕБОВАНИЯМИ РСБУ И МСФО
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский коммерческий институт
В статье исследуются причины и значение новых регламентаций российских стандартов бухгалтерской отчетности (РСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в отношении раскрытия отчетной информации об изменениях капитала организаций. На основе сопоставления требований МСФО и российских нормативных документов по бухгалтерскому учету систематизированы современные подходы к отражению информации об изменениях капитала в финансовой отчетности организаций в системах РСБУ и МСФО.
Ключевые слова: финансовая отчетность, капитал, изменения капитала, уставный капитал, добавочный капитал, Международные стандарты финансовой отчетности, отчет об изменениях капитала.
Начиная с годовой отчетности за 2011 г. согласно приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 66н) меняются требования к формам бухгалтерской отчетности российских организаций. Эти изменения затронули и форму отчетности «Отчет об изменениях капитала». Проанализиру-
ем причины и значение новых регламентаций по раскрытию информации об изменениях капитала в отчетности российских организаций.
Следует признать, что форма отчетности «Отчет об изменениях капитала» согласно требованиям Приказа № 66н претерпела значительные изменения по сравнению с прежней формой, которая регламентировалась приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее — Приказ № 67н). Существенно изменилась структура данного отчета: согласно Приказу № 67н он содержал два раздела, а в соответствии с Приказом № 66н — три. При этом принципиально изменилось содержание этих разделов. Если в предыдущей форме отчета в разд. 2 отражалась информация о резервах, то в настоящей форме разд. 2 посвящен информации о корректировках капитала в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок. Раздел, раскрывающий информацию о резервах, упразднен. По сути, разд. 1 и 2 рассматриваемого отчета раздельно отражают информацию об изменениях капитала, которая ранее представлялась в разд. 1 отчета. Раздел 3 новой формы отчета отра-
жает информацию о чистых активах организации, которая ранее представлялась в составе справки. Справочная информация, представлявшаяся в предыдущей форме, согласно новым требованиям отсутствует.
В новой форме отчета изменился подход к раскрытию информации, характеризующей изменения капитала. Из отчета исключена информация об остатках капитала на 1 января предыдущего года и на 1 января отчетного года. При этом сохранилось требование представления информации об изменениях капитала за два периода: предыдущий и отчетный годы с указанием данных о капитале на три даты: 31 декабря года, предшествующего предыдущему; 31 декабря предыдущего года; 31 декабря отчетного года.
Заголовки статей, указывающих дату представления информации о капитале, несколько изменились. В соответствии с Приказом № 67н они назывались: «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему»; «200_г. (предыдущий год)»; «Остаток на 31 декабря предыдущего года»; «200_г. (отчетный год)»; «Остаток на 31 декабря отчетного года».
Согласно Приказу № 66н соответствующие статьи имеют заголовки: «Величина капитала на 31 декабря 20_г.» (ссылка на год, предшествующий предыдущему); «За 20_г.» (ссылка на предыдущий год); «Величина капитала на 31 декабря
20_г.» (ссылка на предыдущий год); «За 20_г.»
(ссылка на отчетный год); «Величина капитала на 31 декабря 20_г.» (ссылка на отчетный год).
Представляется, что новые названия более точно характеризуют раскрываемую информацию. Отметим также, что изменилось и название раздела, раскрывающего изменения капитала за соответствующий период: если ранее он назывался «Изменения капитала», то теперь — «Движение капитала». Указанное переименование не меняет назначения данного раздела: он по-прежнему характеризует происшедшие за период увеличения и уменьшения величины статей собственного капитала. Вместе с тем состав данных статей расширен: в столбцы раздела «Движение капитала» включен дополнительный показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров», отсутствующий в прежней форме рассматриваемого отчета.
Информация об изменениях капитала в разделе «Движение капитала» подвергнута значительной перегруппировке по сравнению с аналогичным разделом предшествующей формы отчета. Результат от переоценки объектов основных средств, отражаемый ранее по отдельной статье, теперь показывается в составе статей, раскрывающих причины изменения капитала в большую или меньшую сторону. В связи с этим в информации за каждый отчетный период статья «Переоценка имущества» фигурирует дважды: в составе факторов, обусловливающих увеличение капитала, и в составе факторов, вызывающих уменьшение капитала.
Обратим внимание на то, что название статьи «Результат от переоценки объектов основных средств» изменилось на «Переоценка имущества». Это объясняется тем, что в результате принятия Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), заменившего одноименное ПБУ 14/2000, переоценке могут подвергаться не только объекты основных средств (как было до принятия ПБУ 14/2007), но и объекты нематериальных активов. Поэтому название статьи «Переоценка имущества» точнее отражает изменения капитала, обусловленные переоценкой как основных средств, так и нематериальных активов. При этом заголовок статьи не конкретизирует перечень объектов, переоценка которых может обусловить изменение капитала. Это обеспечивает возможность использования данной статьи и в случае, если в результате возможных будущих изменений отечественного законодательства появится требование отражения непосредственно в составе капитала переоценки не только основных средств и нематериальных активов, но и иных объектов имущества организаций (например, известно, что в мировой практике непосредственно в составе капитала отражается переоценка некоторых видов финансовых активов организаций).
Отметим также и то, что перечень причин, обусловливающих увеличение или уменьшение капитала за период, теперь расширен за счет введения новых статей «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала». Представляется, что эти статьи так-
же являются «заделом на будущее», поскольку не конкретизируют ситуаций, в которых могут раскрываться отмеченные доходы и расходы. В настоящее же время по данным статьям следует отражать суммы, которые относятся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала, но при этом не являются результатами переоценки имущества, изменения стоимости или количества акций или реорганизации юридического лица. Например, к таким суммам могут относиться те, которые сформировались в результате пересчета иностранных валют в случае отнесения их по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) непосредственно на капитал, а не на счета прочих доходов и расходов. Обратим при этом внимание, что статья «Результат от пересчета иностранных валют», фигурировавшая в прежней форме отчета, не представлена отдельно в форме отчета, введенной Приказом № 66н.
Кроме указанных изменений в состав статей, детализирующих увеличение и уменьшение капитала, включены статьи «Чистая прибыль» и «Чистый убыток» соответственно. Указанные статьи являются аналогами статьи «Чистая прибыль», которая в форме «Отчет об изменениях капитала», регламентируемой Приказом № 67н, отражалась не в составе факторов, детализирующих изменение капитала в большую или меньшую сторону, а отдельной строкой. Представляется, что осуществленное изменение является логичным и более наглядно отражающим влияние показателя прибыли или убытка на величину капитала. Несомненно, целесообразным и полезным для пользователей является и введение в разд. 1 формы «Отчет об изменениях капитала» статей «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», отсутствовавших в предыдущей форме отчета.
Исключение статьи «Изменения в учетной политике», фигурировавшей в разд. 1 прежней формы отчета, обусловлено тем, что влиянию на показатели собственного капитала изменений в учетной политике теперь посвящен отдельный раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Данный раздел, введенный в форму «Отчет об
изменениях капитала», обобщает информацию о влиянии на показатели капитала таких факторов, которые обусловлены изменениями в учетной политике и исправлениями выявленных ошибок. Включение этого раздела в форму «Отчет об изменениях капитала» обусловлено необходимостью применения регламентаций положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) и «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).
Согласно ПБУ 1/2008 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 16 ПБУ 1/2008). Общим порядком раскрытия в финансовой отчетности факторов, обусловленных изменением в учетной политике, является ретроспективный порядок, при котором изменения учетной политики отражаются за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008). Исключением из общего порядка могут быть случаи, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В таких случаях измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется перспективно, т. е. в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (п. 15 ПБУ 1/2008). Кроме того, ПБУ 1/2008 предусматривает, что иным, отличным от общего, может также быть порядок отражения последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, в случае, если данный порядок устанавливается соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 1/2008). Вместе с тем ПБУ 1/2008 не конкретизирует последних ситуаций.
Кроме того, ПБУ 1/2008 устанавливает, что ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 15 ПБУ 1/2008). Это требование и реализовано в новой форме «Отчет об изменениях капитала». Обратим внимание, что влияние изменения учетной политики на статьи капитала отражается раздельно в отношении факторов изменения чистой прибыли (убытка) и иных факторов. В Приказе № 66н не раскрывается, что именно подразумевается под такими «иными» факторами. Однако, самостоятельно детализируя статьи отчетности, организации могут отражать в соответствующих столбцах формы «Отчет об изменениях капитала» именно те факторы последствий изменения учетной политики, которые имели место в их хозяйственной деятельности, в случае существенности этих факторов.
Следует также отметить, что в разд. 2 формы «Отчет об изменениях капитала» влияние изменения учетной политики раскрывается не только суммарно в отношении всего собственного капитала, но и по статьям капитала. При этом выделяется влияние изменения учетной политики на показатель нераспределенной прибыли (убытка), а также на другие статьи капитала в случае, если соответствующие корректировки затрагивали эти статьи.
Аналогично влиянию изменения учетной политики в разд. 2 формы «Отчет об изменениях капитала» раскрывается влияние на статьи капитала исправления выявленных ошибок. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4). При этом существенная ошибка предшествующего отчетного периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, может исправляться: 1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде; 2) путем пересчета
сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год. Обратим внимание на то, что согласно п. 9 ПБУ 22/2010 при исправлении ошибки записями по соответствующим счетам корреспондирующим счетом в таких записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Таким образом, очевидно влияние факта исправления ошибки на показатели капитала в отчетности организации. Это влияние и отражено в новой форме «Отчет об изменениях капитала». Отметим также, что статьи этой формы, отражающие влияние на показатели капитала исправлений ошибок, отсутствовали в прежней форме отчета и являются нововведением, регламентированным Приказом № 66н. Этот факт объясняет принятие ПБУ 22/2010 и отсутствие его аналога в период действия регламентаций Приказа № 67н.
Своевременным, логичным и обоснованным является упразднение в форме «Отчет об изменениях капитала» раздела «Резервы». Информация этого раздела включала показатели резервного капитала, которые в настоящее время уместно отражаются в разд. 1 формы «Отчет об изменениях капитала» наряду с иными статьями собственного капитала. Кроме того, в состав статей раздела «Резервы» входили показатели оценочных резервов, к которым согласно терминологии российских нормативных документов относятся: «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей», «Резерв под обесценение финансовых вложений» и «Резерв по сомнительным долгам». Конечно, указанные резервы формируются за счет отнесения их сумм на прочие расходы и тем самым в итоге влияют на показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Но если исходить из влияния того или иного фактора на показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то в отчете об изменениях капитала можно было бы раскрывать все доходы и расходы, что несомненно привело бы к дублированию в форме «Отчет об изменениях капитала» информации о прибылях и убытках, раскрываемой в форме «Отчет о прибылях и убытках». Обратим внимание на то, что согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменение оценочного резерва, как и любого другого оценочного значения, не является исправлением
ошибки, влияние которой, как отмечалось выше, необходимо раскрывать в форме «Отчет об изменениях капитала».
Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008). При этом основным порядком такого признания является включение сумм таких изменений в доходы и расходы (п. 4 ПБУ 21/2008). И только в случае, если изменение оценочного значения непосредственно влияет на капитал организации, это изменение подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008). Последняя ситуация не конкретизируется в ПБУ 21/2008, что оставляет «задел» для возможного будущего изменения нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета. Однако очевидно, что если такие ситуации будут иметь место, то их влияние на показатели капитала будет раскрываться по соответствующим статьям разд. 1 формы «Отчет об изменениях капитала» — «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала».
Несомненно необходимым явилось исключение из статей формы «Отчет об изменениях капитала» фигурировавшей в нем ранее статьи «Резервы предстоящих расходов». Данный вид резерва, по сути, вообще не имеет никакого отношения к капиталу. Например, за счет сумм указанного резерва можно начислять отпускные, списывать затраты на ремонт и т. п. При формировании резервов предстоящих расходов дебетуются счета затрат на производство, расходов на продажу, вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов. При формировании финансовой отчетности сальдо данного счета показывается в составе обязательств. Таким образом, информация, формируемая на данном счете, не затрагивает статей капитала организации.
Как отмечалось выше, в новую форму «Отчет об изменениях капитала» включен дополнительный раздел «Чистые активы», который содержит одноименную информацию. Ранее данная информация подлежала отражению в справке, в которой кроме информации о чистых активах при-
сутствовали данные о целевом финансировании. Вместе с тем информация о целевом поступлении в организацию отражается в самостоятельной форме «Отчет о целевом использовании полученных средств», что обусловливает правомерность исключения информации о таких поступлениях из формы «Отчет об изменениях капитала». Показателю же суммарной стоимости чистых активов придано большее значение, в связи с чем он отражается в новом отчете не в справке, а в основном разделе отчета.
Вместе с тем правомерен вопрос о необходимости указанного раздела. Понятие «чистые активы» не определяется в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету. Ориентируясь же на мировую практику, следует учесть, что это понятие эквивалентно понятию «капитал», поскольку капитал определяется как разница между активами организации и ее обязательствами. Полагаем, что если в российском учете понятию «чистые активы» придается иное значение, чем понятие «капитал», то следовало бы дать точные определения обоих понятий. Иначе у пользователей и составителей бухгалтерской отчетности возникнут разночтения. Если же в форме «Отчет об изменениях капитала» понятия «капитал» и «чистые активы» тождественны, то разд. 3 отчета дублирует информацию разд. 1, поскольку в последнем также раскрываются показатели величины капитала на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, предыдущего и отчетного годов.
Сравнение требований к составлению формы «Отчет об изменениях капитала» в Приказах № 67н и 66н приведено в табл. 1.
Анализируя изменения, внесенные Приказом № 66н в форму «Отчет об изменениях капитала», нельзя не сопоставить их с регламентациями МСФО. Требования к раскрытию информации о собственном капитале изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В соответствии с данным стандартом в состав финансовой отчетности входит форма «Отчет об изменениях в собственном капитале», которая должна наравне с другими регламентируемыми МСФО (IAS) 1 формами представляться организациями в обязательном порядке. Согласно п. 106 МСФО (IAS) 1 в форме «Отчет об изменениях
Таблица 1
Сравнительная характеристика требований к содержанию формы «Отчет об изменениях капитала» в соответствии с Приказами № 67н и 66н
Требования к содержанию отчета Приказ № 67н Приказ № 66н
Количество разделов Два Три
Название разд. 1 Изменения капитала Движение капитала
Название разд. 2 Резервы Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок
Название разд. 3 — Чистые активы
Состав статей собственного капитала в разд. 1 Уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), собственные акции, выкупленные у акционеров
Причины изменения статей капитала в разд. 1 Изменения в учетной политике, результат от переоценки объектов основных средств, результат от пересчета иностранных валют, чистая прибыль, дивиденды, отчисления в резервный фонд, дополнительный выпуск акций, уменьшение количества акций, увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица Переоценка имущества, чистая прибыль (убыток), дивиденды, доходы, относящиеся непосредственно на увеличение (уменьшение) капитала, дополнительный выпуск акций, уменьшение количества акций, увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица
Содержание разд. 2 Резервы, образованные в соответствии с законодательством, резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, оценочные резервы, резервы предстоящих расходов Изменение статей капитала в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок
Содержание разд. 3 (Величина чистых активов показывается справочно) Чистые активы
в собственном капитале» должна раскрываться следующая информация:
1) суммарный совокупный доход за период, показывающий раздельно итоговые суммы, относящиеся к владельцам материнской компании и к неконтрольной доле участия;
2) по каждому компоненту собственного капитала — воздействие ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, которые признаны в соответствии с МСФО (IAS) 8;
3) суммы операций с владельцами, действующими в качестве владельцев, с отдельным отражением взносов владельцев и распределения владельцам;
4) выверка между балансовой стоимостью каждого компонента собственного капитала на начало и конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения.
Кроме того, в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале» или в примечаниях необ-
ходимо раскрыть сумму дивидендов, признанных в качестве распределений владельцам в течение периода, и соответствующую сумму в пересчете на акцию (п. 107 МСФО (IAS) 1).
Уточняя понятие компонентов собственного капитала, МСФО (IAS) 1 отмечает, что такими компонентами могут быть классы внесенного собственного капитала, накопленное сальдо по каждому классу прочего совокупного дохода и нераспределенной прибыли (п. 108 МСФО (IAS) 1).
Оценивая требования МСФО (IAS) 1 к содержанию формы «Отчет об изменениях в собственном капитале», следует обратить внимание на то, что данный отчет включает часть информации о собственном капитале, которая фигурирует и в регламентируемой МСФО (IAS) 1 форме «Отчет о совокупном доходе». Это показатель суммарного совокупного дохода за период, показывающий раздельно итоговые суммы, относящиеся к владельцам материнской компании и к неконтрольной
доле участия (п. 83 МСФО (IAS) 1). Напомним, что суммарный совокупный доход означает изменение в собственном капитале в течение периода в результате операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами, действующими в качестве таковых (п. 7 МСФО (IAS) 1).
Включение в форму «Отчет об изменениях в собственном капитале» показателя суммарного совокупного дохода, фигурирующего и в форме «Отчет о совокупном доходе», не означает дублирования отчетной информации, поскольку назначение указанных отчетов разное. Форма «Отчет о совокупном доходе» призвана представить информацию о тех доходах и расходах, которые не обусловлены операциями с владельцами компании. Форма «Отчет об изменениях в собственном капитале» дает полное представление об изменениях собственного капитала, раскрывая, кроме суммарного совокупного дохода, результаты операций с владельцами: суммы взносов владельцев в собственный капитал, выкуп собственных долевых инструментов, выплату дивидендов.
Кроме перечисленных статей, характеризующих изменение собственного капитала за период, МСФО (IAS) 1 требует отражать в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале» также результаты ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, регламентируемые МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Так, МСФО (IAS) 8 требует осуществления ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике, а также ретроспективного пересчета для исправления ошибок (пп. 19, 42 МСФО (IAS) 8). Исключениями из данного требования являются практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета, а также ситуации, когда соответствующими положениями другого международного стандарта требуется иное.
Согласно п. 22 МСФО (IAS) 8 при ретроспективном применении учетной политики организация обязана скорректировать входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний представленный период и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в отчетности предшес-
твующий период так, как если бы новая учетная политика применялась всегда. В соответствии с п. 42 МСФО (IAS) 8 при ретроспективном исправлении ошибок организация обязана пересчитывать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов. В МСФО (IAS) 8 отмечается, что ретроспективные операции пересчета и корректировки обычно производятся по отношению к сальдо нераспределенной прибыли. Исключением могут быть только ситуации, когда каким-либо другим международным стандартом требуется проведение ретроспективной корректировки иного компонента собственного капитала.
Учитывая перечисленные регламентации МСФО (IAS) 8, МСФО (IAS) 1 требует раскрытия в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале» воздействия ретроспективного применения учетной политики и ретроспективной корректировки ошибок по каждому компоненту собственного капитала. Обратим внимание, что при этом изменения в собственном капитале показываются раздельно: вследствие изменений в учетной политике и вследствие исправления ошибок (п. 110 МСФО (IAS) 1).
Сопоставим с отмеченными регламентациями МСФО (IAS) 1 в отношении раскрытия в отчетности информации о собственном капитале требования Приказов № 66н и 67н. Представляется, что некоторая разница в названиях российской и рекомендованной МСФО (IAS) 1 форм отчетности, раскрывающей данную информацию (формы «Отчет об изменениях капитала» в Приказах Минфина № 66н и 67н и «Отчет об изменениях в собственном капитале» МСФО (IAS) 1), не является принципиальным отличием требований российских и международных стандартов к указанному отчету.
Неодинаковыми являются требования к статусу и содержанию формы отчетности, характеризующей изменения капитала организации. Как в Приказе № 67н, так и в Приказе № 66н форма «Отчет об изменениях капитала» трактуется в качестве приложения к формам «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках». Указанная форма может не представляться субъектами малого предпринимательства. Согласно
МСФО (IAS) 1 форма «Отчет об изменениях в собственном капитале» имеет тот же статус, что и формы, характеризующие финансовое положение и финансовые результаты организации, и представляется в составе отчетности в обязательном порядке.
Рассмотренные выше изменения, вносимые Приказом № 66н в форму «Отчет об изменениях капитала», продиктованы, как было отмечено, необходимостью приведения данного отчета в соответствие с рядом новых требований в отношении учета собственного капитала, введенных в последние годы в некоторые отечественные положения по бухгалтерскому учету. Еще одной целью являлось и дальнейшее сближение содержания формы «Отчет об изменениях капитала» с требованиями международных стандартов. Несомненно, что таким сближением стало упразднение отражения в составе указанного отчета информации об оценочных резервах и резервах предстоящих расходов. Как отмечалось выше, данная информация не связана непосредственно со статьями собственного капитала и не является уместной в отчете, отражающем его изменения. Отсутствует требование включать информацию о перечисленных резервах в состав формы «Отчет об изменениях в собственном капитале» и в МСФО (IAS) 1.
Введение в российскую форму «Отчет об изменениях капитала» отдельного раздела, посвященного корректировкам капитала в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, также является шагом в сторону сближения требований российских и международных стандартов к форме отчетности, характеризующей изменения собственного капитала. Как уже отмечалось, МСФО (IAS) 1 выделяет в качестве отдельной информации, раскрываемой в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале», результаты воздействия ретроспективного применения учетной политики и ретроспективного пересчета вследствие исправления ошибок, которые признавались в соответствии с МСФО (IAS) 8. По сути, эту же информацию сейчас раскрывает разд. 2 формы «Отчет об изменениях капитала», регламентированный Приказом № 66н.
Несмотря на отмеченное сближение требований Приказа № 66н и МСФО (IAS) 1 в отношении
отчета, раскрывающего изменения собственного капитала организации, новые требования российского нормативного документа к содержанию данного отчета нельзя назвать полностью совпадающими с рекомендациями МСФО (IAS) 1. Их отличие обусловлено прежде всего неодинаковым подходом к соотношению назначения таких отчетов, как отчет о прибылях и убытках и отчет об изменениях капитала в российских и международных стандартах. Согласно МСФО (IAS) 1 организация должна представлять в составе отчетности форму «Отчет о совокупном доходе», которая заменила регламентируемую ранее форму «Отчет о прибылях и убытках».
Кроме информации о доходах, расходах, прибылях и убытках от обычной и прочих видов деятельности, в форме «Отчет о совокупном доходе» показываются и непосредственные изменения статей собственного капитала, за исключением тех изменений, которые обусловлены операциями с владельцами компании. Поэтому такие изменения капитала, которые вызваны переоценкой основных средств, нематериальных активов, финансовых активов, пересчетом финансовой отчетности зарубежной деятельности и рядом других, не связанных с владельцами компании операций, согласно МСФО (IAS) 1 теперь показываются в форме «Отчет о совокупном доходе» и отдельно не раскрываются в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале». В форме «Отчет об изменениях в собственном капитале» отражается лишь их общая сумма, названная в данном отчете термином «суммарный совокупный доход за период».
Таким образом, в соответствии с подходом МСФО (IAS) 1 в форме «Отчет о совокупном доходе» показываются доходы, расходы, прибыли и убытки от обычной и прочих видов деятельности плюс изменения капитала, произошедшие в результате отражения результатов некоторых хозяйственных операций (за исключением операций с владельцами компании) непосредственно на счетах капитала, а в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале» отражаются все изменения в собственном капитале. При этом в последней раздельно показываются: суммарный совокупный доход за период; воздействие ретроспективного применения учетной политики и
ретроспективного исправления ошибок; суммы операций с владельцами с отдельным отражением взносов владельцев и распределения владельцам; выверка между балансовой стоимостью каждого компонента собственного капитала на начало и конец периода.
Отсутствие в РСБУ такого же, как в МСФО (IAS) 1, разграничения функций отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала обусловило то, что в разд. 1 отечественной формы «Отчет об изменениях капитала» раскрывается весь спектр факторов, влияющих на изменение величины собственного капитала: переоценка имущества, доходы и расходы, относящиеся непосредственно на капитал, изменение номинальной стоимости акций, дополнительный выпуск или уменьшение количества акций, реорганизация юридического лица, выплата дивидендов. Отметим, что в данный перечень входят те показатели, которые согласно МСФО (IAS) 1 отдельно в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале» не раскрываются: переоценка имущества, доходы и расходы, относящиеся непосредственно на капитал. В форме «Отчет об изменениях в собственном капитале», сформированном по международным стандартам, их общая сумма включена в показатель «суммарный совокупный доход за период».
В отличие от МСФО (IAS) 1 Приказ № 66н не регламентирует отражения в форме «Отчет об изменениях капитала» аналогичного показателя. Обратим внимание на то, что этот показатель в отчете, регламентируемом МСФО (IAS) 1, в обязательном порядке должен отражаться раздельно в отношении итоговых сумм, относящихся к владельцам материнской компании и к неконтрольной доле участия (т. е. к дочерним компаниям). В отличие от МСФО (IAS) 1 Приказом № 66н не предусматривается такое разделение перечисленных выше статей, входящих по терминологии международных стандартов в суммарный совокупный доход. Еще одним отличием является отсутствие в российском отчете требуемого МСФО (IAS) 1 четкого выделения в качестве отдельной группы статей результатов операций с владельцами организации.
Не соответствующим международным стандартам представляется и включение Приказом № 66н в столбцы показателей капитала в разд. 1
формы «Отчет об изменениях капитала» статьи «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Согласно МСФО (IAS) 1 в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале» действительно отражаются все операции с владельцами, включая выкуп собственных долевых инструментов. Однако такая операция с владельцами является причиной изменения показателя собственного капитала, а не самостоятельной его статьей. В российской же форме «Отчет об изменениях капитала» выкупленные собственные акции представлены как отдельная статья собственного капитала. Отметим, что акции организации являются частью уставного капитала организации. Выкуп собственных акций приводит к уменьшению уставного капитала. Именно так трактуется такая операция международными стандартами. В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» в том случае, если организация выкупает собственные долевые инструменты, эти инструменты (выкупленные акции) подлежат вычету из капитала (п. 33, МСФО (IAS) 32).
Таким образом, отмеченное представление статьи «Собственные акции, выкупленные у акционеров» в составе столбцов разд. 1 российской формы «Отчет об изменениях капитала» является не только не соответствующим требованиям международных стандартов, но и некорректным с точки зрения понятия собственного капитала и его подклассов. Представляется, что показатель, характеризующий изменение собственного капитала за счет выкупа собственных акций организации, следовало бы представить в форме «Отчет об изменениях капитала» по строке, отражающей одну из причин уменьшения собственного капитала. Отметим, что такая строка в более общем виде даже представлена в российском отчете и называется «Уменьшение количества акций».
Еще одним отличием российской формы «Отчет об изменениях капитала» от его международного аналога является наличие в ней разд. 3 «Чистые активы». Согласно МСФО (IAS) 1 не требуется специальная статья или раздел в форме «Отчет об изменениях в собственном капитале», характеризующие показатель чистых активов. Более того, в п. 109 МСФО (IAS) 1 отмечается, что изменения в собственном капитале организации
между началом и концом отчетного периода как раз и отражают увеличение или уменьшение ее чистых активов в течение периода. Выше отмечалась некорректность применения в российской форме «Отчет об изменениях капитала» двух понятий: «величина капитала» (в разд. 1 отчета) и «чистые активы» (в разд. 3). В связи с отсутствием уточнений содержания данных понятий, исходя из структуры отчета об изменениях капитала, можно сделать вывод о том, что под чистыми активами в российском отчете понимается суммарное изме-
нение капитала за счет факторов, отраженных в его разд. 1 и 2. Вместе с тем нельзя не признать, что в таком случае в разд. 1 отчета следовало бы использовать не понятие «величина капитала», а какой-то иной термин, который не был бы тождествен понятию «чистые активы» и не затруднял бы понимание информации, представленной в форме «Отчет об изменениях капитала».
Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод о том, что изменения, внесенные Приказом № 66н в форму «Отчет об изменениях капитала»,
МСФО (IAS) 1
Приказ № 67н
Приказ № 66н
Суммарный совокупный доход за период, показывающий раздельно итоговые суммы, относящиеся к владельцам материнской компании и к неконтрольной доле участия Р Отсутствует данный показатель. Отдельно раскрыто влияние на величину капитала факторов переоценки основных средств и пересчета иностранных валют. Нет раздельного отражения сумм, относящихся к владельцам материнской компании и к неконтрольной доле участия ' 17 Отсутствует данный показатель. Отдельно раскрыто влияние на величину капитала факторов переоценки имущества, доходов и расходов, относящихся непосредственно на увеличение капитала. Нет раздельного отражения сумм, относящихся к владельцам материнской компании и к неконтрольной доле участия
По каждому компоненту собственного капитала - воздействие ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, которые признаны в соответствии с МСФО (IAS) 8 Изменения в учетной политике Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок
Оценочные резервы и резервы предстоящих расходов .ля-
Суммы операций с владельцами, действующими в качестве владельцев, с отдельным отражением взносов владельцев и распределения владельцам Дополнительный выпуск акций, уменьшение количества акций, увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица, дивиденды, пересчет иностранных валют сг Дополнительный выпуск акций, уменьшение количества акций, увеличение (уменьшение) номинальной стоимости акций, реорганизация юридического лица, дивиденды /^
Выверка между балансовой стоимостью каждого компонента собственного капитала на начало и конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения Уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на соответствующие отчетные даты СГ Уставный капитал, добавочный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на соответствующие отчетные даты
Нет отдельного требования. Изменения в собственном капитале за период отражают увеличение или уменьшение чистых активов в течение периода Чистые активы отражаются в справочной информации Чистые активы отражаются в отдельном разделе
Сравнительная характеристика требований к отчету об изменениях капитала в Приказах № 66н и 67н и МСФО (IAS) 1
не обеспечили полного соответствия данной формы требованиям МСФО. Вместе с тем очевидно и то, что многие нововведения в данную форму продиктованы именно стремлением к такому соответствию. Степень приближения отчета об изменениях капитала к регламентациям международных стандартов после принятия новых форм отчетности наглядно представлена на рисунке.
Как следует из рисунка, новая форма «Отчет об изменениях капитала», регламентируемая Приказом № 66н, стала шагом вперед в процессе сближения требований российских стандартов и МСФО к раскрытию информации о собственном капитале в финансовой отчетности по сравнению с одноименным отчетом, регламентированным Приказом № 67н. В основном это обеспечено упразднением отражения в данном отчете оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, введением самостоятельного раздела, отражающего
влияние на капитал результатов изменения учетной политики и исправления ошибок, упорядочением отражения в отчете некоторых статей капитала. Вместе с тем очевидно, что требования к форме «Отчет об изменениях капитала» в Приказе № 66н пока еще не в полной мере соответствуют требованиям МСФО (IAS) 1. В табл. 2 систематизированы сходства и различия современных требований к форме отчетности, раскрывающей изменения в собственном капитале, в системах российских и международных стандартов.
Данные табл. 2 демонстрируют как единые подходы, так и различие требований российских и международных стандартов к форме отчетности, отражающей информацию о собственном капитале организации. Отметим, что МСФО не содержат строгих требований к названиям и расположению статей отчета об изменениях в собственном капитале. Поэтому различия в названиях некоторых
Таблица 2
Соотношение регламентаций форм отчетности, отражающих информацию о собственном капитале организации, в российских и международных стандартах
Признак отчета Единый подход Различие
Название Практически совпадает Некоторые отличия названий: «Отчет об изменениях в собственном капитале» в МСФО; «Отчет об изменениях капитала» в РСБУ
Назначение Отражает все виды изменений в собственном капитале Практически отсутствует
Статус Отсутствует Имеет одинаковый статус с формами «Отчет о финансовом положении» (аналог формы № 1) и «Отчет о совокупном доходе» (аналог формы № 2) в МСФО. Является приложением к формам «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках» в РСБУ
Степень обязательности представления Отсутствует Является обязательным в составе отчетности в МСФО. Может не представляться малыми организациями в РСБУ
Степень регламентации формы отчета Возможность самостоятельной детализации организациями статей отчета Некоторые ограничения самостоятельности разработки, устанавливаемые в РСБУ
Структура Выделение влияния на капитал изменения учетной политики и исправления ошибок В РСБУ отсутствует требуемое в МСФО раздельное отражение суммарного совокупного дохода, относящегося к владельцам материнской компании и к неконтрольной доле участия. В РСБУ отсутствует требуемое в МСФО выделение в качестве отдельной группы статей операций с владельцами. Наличие в отчете по РСБУ отдельного раздела, отражающего показатель чистых активов, и отсутствие такового в отчете по МСФО
Содержание Совпадение многих статей, раскрываемых в отчете в обязательном порядке Различия по некоторым статьям, раскрываемым в обязательном порядке
статей, а также некоторое отличие в названии самого отчета в российских и международных стандартах не являются принципиальными. Наиболее существенны отмеченные выше различия в подходах к формированию содержания отчета об изменениях капитала и отчета об изменениях в собственном капитале. В российских стандартах пока еще не сложилась практика четкого разделения влияния на величину капитала таких факторов, как операции с владельцами и операции, приводящие к формированию суммарного совокупного дохода за период.
Вместе с тем, констатируя различие отношения российских и международных стандартов к такому разделению, нельзя не признать дис-куссионность подхода, изложенного в МСФО, и спорность применяемого в них термина «суммарный совокупный доход». Говоря о терминологии, нельзя не признать и необходимости упорядочить некоторые понятия, речь о которых шла выше, в
требованиях к отчету об изменениях капитала в российских стандартах. Но процесс реформирования отечественного бухгалтерского учета еще не завершен, и отмеченные проблемы в дальнейшем могут быть решены.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2010. 1047 с.
2. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
3. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
4. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: учеб. для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Велби; Проспект, 2007. 784 с.
■л
БАМ посчитает БАМ сэкономит БАМ защитит
