CC BY
22
нововведения в налоговом
законодательстве
«-» «-» ___ ,
российской федерации*
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России,
советник государственной гражданской службы 3-го класса
~Щалоговая база при первичной уступке. Фе-
Щ—Ш деральным законом от 19.07.2011 № 245--Ж. ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 245-ФЗ) внесены правки в ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), определяющую особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.
При применении пп. 1 и 2 ст. 155 НК РФ необходимо учитывать положения Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) о переходе прав кредитора к другому лицу.
Статья 382 ГК РФ предусматривает основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).
* Окончание. Начало смотрите в журнале «Всё для бухгалтера». 2011. № 10 (262), № 11 (263), 12 (264).
В силу ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:
• в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
• по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
• вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
• при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• в других случаях, предусмотренных законом. Кроме того, ГК РФ регулирует такой отдельный
вид обязательства, как финансирование под уступку денежного требования.
По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ч. 1 ст. 824 ГК РФ).
Абзац 1 п. 1 ст. 155 НК РФ определяет, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного
требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
В связи с тем, что Законом № 245-ФЗ в п. 1 ст. 155 НК РФ введен абз. 2, которым установлены самостоятельные правила определения налоговой базы при передаче имущественных прав, абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ дополнен словами: «, если иное не предусмотрено настоящим пунктом».
Абзац 2 п. 1 ст. 155 НК РФ устанавливает, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
До принятия Закона № 245-ФЗ НК РФ не было четкого ответа на вопрос, как определять налоговую базу при уступке первоначальным кредитором права требования.
Минфин России по данному вопросу отмечал, что налоговая база в таком случае определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, т. е. по общим правилам.
Минфин России в письме от 06.10.2010 № 0307-11/393 информирует, что поскольку особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, ст. 155 НК РФ не установлены, налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ. Согласно данному пункту при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.
Аналогичным образом Минфин России разъясняет возникающие вопросы в письмах от 16.04.2010 № 03-07-11/121, от 17.02.2010 № 03-07-08/40, от 16.09.2009 № 03-07-11/227.
Пункт 2 ст. 155 НК РФ в редакции, действующей до 01.10.2011, устанавливал правила определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг),
операции по реализации которых подлежат налогообложению. Налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
В связи с такой формулировкой п. 2 ст. 155 НК РФ возникал вопрос, облагаются ли налогом на добавленную стоимость операции по уступке требования по сделкам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащим налогообложению на основании ст. 149 НК РФ.
Согласно позиции Минфина России такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.
В письме от 27.08.2010 № 03-07-05/33 Минфин России информирует, что п. 2 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Поэтому при получении новым кредитором дохода в виде превышения суммы средств, поступающих в погашение задолженности, над суммой расходов на приобретение непосредственно у поставщика товаров (работ, услуг) права требования по договорам, в основе которых имелись операции, освобождаемые от налогообложения налогом на добавленную стоимость, налог не уплачивается.
В письме от 05.05.2009 № 03-07-05/18 Минфином России разъясняется неправомерность применения налога на добавленную стоимость при уступке новым кредитором прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров. Так, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). При этом установлен перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения, в частности, размещение банками привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, куда относятся в том числе операции по предоставлению кредитов. Пунктом 2 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции
по реализации которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Минфин России, учитывая изложенное, пришел к выводу об отсутствии оснований обложения налогом на добавленную стоимость денежных средств, получаемых новым кредитором при уступке прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров.
Новая формулировка п. 2 ст. 155 НК РФ при характеристике реализации товаров (работ, услуг) не ставит операции по их реализации в зависимость от обложения налогом на добавленную стоимость и устанавливает следующие правила определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению — она определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, сам порядок определения налоговой базы не изменился, а изменился (расширился) перечень облагаемых налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), с 01.10.2011 он исключает ограничение облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями.
Налоговая база с учетом сумм страховых выплат. Статья 162 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Подпункт 4 п. 1 данной статьи закрепляет, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора. Это возможно в том случае, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Как предусматривает ст. 933 ГК РФ, по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу.
Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен.
Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя.
Законом № 245-ФЗ подп. 4 п. 1 ст. 162 дополнен словами: «за исключением реализации товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса».
В свою очередь подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрены товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % при условии представления в налоговые органы соответствующих документов.
Тем самым, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем таких товаров, то полученные страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора не будут увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Введение корректировочного счета-фактуры. Одной из существенных новаций, внесенных Законом № 245-ФЗ, является введение в НК РФ понятия «корректировочный счет-фактура».
В пояснительной записке к законопроекту указано, что одной из его задач является установление порядка применения налога на добавленную стоимость и счетов-фактур в случае изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Законопроектом еще до рассмотрения его Государственной Думой РФ предлагалось в случае изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав возложить на покупателей обязанность по выставлению счетов-фактур на сумму разницы между суммой налога, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения.
Указанную сумму разницы предлагалось у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав принимать к вычету на основании вышеназванных счетов-фактур, а у покупателя — восстанавливать в налоговом периоде, в котором покупателем получены первичные документы на изменение цен (тарифов) в сторону уменьшения.
Предлагаемый порядок, как указано в пояснительной записке, позволит предотвратить потери федерального бюджета в связи с уменьшением на-
логовый базы по налогу на добавленную стоимость продавцами и оставлением без изменения суммы налоговых вычетов покупателями по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам в случае изменения в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Кроме того, в случае принятия данного предложения продавцы и покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав не будут представлять в налоговые органы уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость в связи с изменением в сторону уменьшения цен (тарифов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Статьей 168 НК РФ предусмотрены особенности предъявления суммы налога на добавленную стоимость продавцом покупателю.
Пункт 3 ст. 168 НК РФ, устанавливающий срок выставления счетов-фактур, дополнен абз. 3, закрепляющим обязанность продавца выставлять покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
В значительной степени нововведения затронули ст. 169 НК РФ, регулирующую вопросы, связанные со счетом-фактурой, являющимся документом, который служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.
Следует отметить, что названные нововведения отвечают выявленной ранее потребности в закреплении отрицательных счетов-фактур на сумму разницы в цене или количестве товара, возникшей после отгрузки.
Так, в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (далее — Основные направления), одобренных Правительством РФ 25.05.2009, в целях совершенствования налога на добавленную стоимость указывалось на целесообразность внесения изменений в порядок оформления счетов-фактур, а
также решения вопроса о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) в целях урегулирования порядка применения налоговых вычетов.
В целях снижения издержек налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства согласно Основным направлениям будет рассмотрен вопрос о внесении изменений в законодательство в отношении незначительных нарушений правил заполнения счета-фактуры. Указанные изменения должны определить, при незаполнении или неверном заполнении каких показателей счет-фактура может быть признан несоответствующим установленным требованиям.
Абзацы 1 и 2 п. 1 ст. 169 НК РФ закрепляют понятие, особенности составления и выставления счета-фактуры.
Аналогичной по содержанию нормой применительно к корректировочному счету-фактуре дополняется Законом № 245-ФЗ п. 3 ст. 169 НК РФ. Так, абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ определяет корректировочный счет-фактуру, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, как документ, служащий основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Абзацем 1 п. 2 ст. 169 НК РФ устанавливается обязательность выполнения ряда требований, установленных пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, к счету-фактуре для признания данного документа основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Аналогичное положение введено Законом № 245-ФЗ в абз. 1 п. 2 ст. 169 НК РФ в отношении корректировочного счета-фактуры. Этот документ, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных иму-
щественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету, если выполнены требования, установленные пп. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
Эти требования касаются обязательных реквизитов счета-фактуры (п. 5.2, введенный Законом № 245-ФЗ, рассматривается в гл. 21 НК РФ) и порядка его подписания. Так, основываясь на положениях п. 6 ст. 169 НК РФ, следует отметить, что при выставлении счета-фактуры организацией он подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством РФ.
В связи с этим необходимо отметить, что возможность составления и выставления счета-фактуры в электронном виде была предусмотрена НК РФ совсем недавно.
Абзац 2 п. 1 ст. 169 НК РФ определяет, что счет-фактура может быть составлен и выставлен не только на бумажном носителе, но и (или) в электронном виде. Это введено Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (далее — Закон № 229-ФЗ).
На необходимость перехода к электронному документообороту в налоговых и коммерческих правоотношениях указывалось в Основных направлениях.
В соответствии с Основными направлениями в рамках проводимых мероприятий по внедрению
системы электронного документооборота счетов-фактур в период с января по июнь 2009 г. проведен пилотный проект по созданию системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.
Разработка и апробация организационных и технологических решений, направленных на создание системы электронного документооборота счетов-фактур, образующихся в процессе деятельности налогоплательщиков, полностью эквивалентного бумажному документообороту счетов-фактур, были завершены с положительным результатом.
Использование счетов-фактур в электронном виде, как отмечено в Основных направлениях, существенно повысит качество и оперативность сбора информации; упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков. В целом все это положительно скажется на эффективности администрирования налога на добавленную стоимость, снизит затраты налогоплательщиков на почтовые услуги, на ведение архива документов на бумажном носителе (затраты на бумагу, печать, аренду площадей для архива и т. д.), а также сделает возможным оперативный поиск нужного документа в электронном архиве.
При переходе на систему электронного документооборота счетов-фактур согласно Основным направлениям необходимо руководствоваться следующими принципиальными положениями:
• многообразием операторов электронного документооборота счетов-фактур, обеспечивающих обмен электронными счетами-фактурами, недопустимостью монополизации рынка услуг электронного документооборота счетов-фактур как между поставщиком и покупателем, так и при представлении документов в налоговые органы;
• равнозначными требованиями к составлению, выставлению, хранению и представлению счетов-фактур по требованию налогового органа вне зависимости от их вида (бумажный или электронный);
• добровольностью перехода налогоплательщиков на электронный документооборот счетов-фактур;
• использованием форматов представления документов, применяемых при электронном документообороте счетов-фактур в электронном виде, утвержденных федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Как указывается в Основных направлениях, в течение 2010 г. планировалось создать соответс-
твующую нормативную правовую базу (включая поправки в НК РФ) для функционирования системы электронных счетов-фактур.
В итоге летом 2010 г. был принят Закон № 229-ФЗ.
Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи утвержден приказом Минфина России от 25.04.2011 № 50н.
Порядок устанавливает процедуры взаимодействия участников электронного документооборота в рамках выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи в соответствии со ст. 169 НК РФ.
Перечисленные положения об электронных счетах-фактурах распространяются и на корректировочные счета-фактуры.
Соответствующие изменения и дополнения внесены в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 169 НК РФ.
Абзац 2 п. 2 ст. 169 НК РФ закрепляет последствия ошибок в счетах-фактурах, не препятствующих налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Такие ошибки не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Данное правило распространено Законом № 245-ФЗ и на корректировочные счета-фактуры.
Абзац 3 п. 2 ст. 169 НК РФ закрепляет последствия невыполнения требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ — оно не может являться основанием для отказа от принятия к вычету сумм налога, предъявленных продавцом.
Аналогичное правило установлено Законом № 245-ФЗ применительно к корректировочным счетам-фактурам. Так, невыполнение не предусмотренных пп. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не
может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы налога.
Пункт 4 ст. 169 НК РФ предусматривает исключение из п. 3 ст. 169 НК РФ, закрепляющего обязанность налогоплательщика составлять счет-фактуру, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Законом № 245-ФЗ в п. 4 ст. 169 НК РФ включен еще один субъект — банк развития (государственная корпорация), который не обязан составлять счета-фактуры по операциям, освобождаемым от обложения налогом на добавленную стоимость.
Данное дополнение обусловлено включением банка развития в абз. 9 подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, которым освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость отдельные осуществляемые банками операции. Дополнение п. 4 ст. 169 НК РФ вступило в силу с 22.07.2011 и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 08.06.2007.
Наконец, Законом № 245-ФЗ ст. 169 НК РФ дополнена п. 5.2, содержащим обязательные для указания в корректировочном счете-фактуре сведения. Во многом эти сведения повторяют обязательные реквизиты обычного счета-фактуры, но с включением сведений, отражающих изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Так, в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, должны быть указаны:
1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;
2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных
прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);
5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
6) наименование валюты;
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, — с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);
8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных
(отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.
Изменения, внесенные в гл. 22,25,25.3 НК РФ. Законом № 245-ФЗ внесены изменения в ст. 185 НК РФ, содержащуюся в гл. 22 НК РФ, которая регулирует порядок взимания акцизов.
Статья 185 НК РФ определяет особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Таможенного союза.
Изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ, связаны с необходимостью закрепить порядок налогообложения при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и при вывозе подакцизных товаров с территории РФ в случае, если избрана специальная таможенная процедура.
В редакции подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ, действовавшей до 01.10.2011, при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, при помещении их под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.
В новой редакции подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ перечень таможенных процедур дополнен специальной таможенной процедурой.
Кроме того, Законом № 245-ФЗ п. 2 ст. 185 НК РФ, определяющий порядок налогообложения при вывозе подакцизных товаров с территории РФ, дополнен подп. 2.1, акциз согласно которому, не уплачивается при вывозе с территории Российской Федерации товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры.
Понятие и особенности специальной таможенной процедуры рассматривались в гл. 8 Ком-
ментария в связи с комментированием изменений, внесенных в ст. 151 НК РФ.
В связи с введением в п. 2 ст. 185 НК РФ подп. 2.1 изменена нумерация в подп. 3 п. 2 ст. 185 НК РФ: при вывозе подакцизных товаров с территории РФ в соответствии с иными по сравнению с указанными в подп. 1—2.1 п. 2 ст. 185 НК РФ таможенными процедурами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.
Законом № 245-ФЗ дополнена ст. 263 НК РФ, предусматривающая расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование.
Пункт 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяет расходы на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпункт 5 п. 1 ст. 253 НК РФ включает в расходы, связанные с производством и реализацией, расходы на обязательное и добровольное страхование.
Пункт 1 ст. 263 НК РФ определяет, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по названным в подп. 1—10 п. 1 ст. 263 НК РФ видам добровольного имущественного страхования.
Названный перечень п. 1 ст. 263 НК РФ дополнен Законом № 245-ФЗ подп. 9.2, называющим такой вид добровольного имущественного страхования, как добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков.
Следует отметить, что до вступления в силу Закона № 236-ФЗ (до 22.07.2011) страховые взносы по договору страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков не учитывались в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
В редакции подп. 8 п. 3 ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 № 82-ФЗ «Об общественных объединениях», действовавшей до 22.07.2011, одна из основных функций Внешэкономбанка обозначалась как осуществление страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
В соответствии с п. 2 Правил осуществления государственной корпорацией «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» страхования экспортных кредитов от ком-
мерческих и политических рисков, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.02.2008 № 100 (далее — Правила), страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков осуществляется на основании договора страхования, заключенного Внешэкономбанком со страхователем.
Пункты 3 и 4 Правил определяют соответственно, кто может выступать в качестве страхователя по такому договору страхования, и какие кредиты подлежат страхованию.
Как предусматривает п. 6 Правил, российский экспортер и (или) банк, осуществляющий кредитование экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг), желающие заключить договор страхования с Внешэкономбанком, должны быть зарегистрированы на территории РФ в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством РФ.
В силу подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Однако, как следует из формулировки п. 6 Правил, страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков не является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, так как осуществляется по желанию страхователя.
Важным нововведением Закона № 245-ФЗ стало установление порядка признания в налоговом учете средств государственной поддержки российских образовательных учреждений.
В силу п. 4.4 ст. 271 НК РФ средства, полученные в виде субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более 3 налоговых периодов с даты получения указанных средств.
Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения (создания) за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения (создания) за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по
мере признания расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества.
В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных настоящим пунктом, полученные средства в полном объеме отражаются в составе внереализационных доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании 3-го налогового периода сумма полученных средств, указанных в абз. 1 п. 4.4 ст. 271 НК РФ, превысит сумму учтенных в соответствии с настоящим пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.
Аналогичные правила признания в налоговом учете с использованием кассового метода средств государственной поддержки, полученных организациями кинематографии и российскими образовательными учреждениями, предусмотрен скорректированным п. 2.2 и дополненным п. 2.4 ст. 273 НК РФ. Изменения и дополнения ст. 273 НК РФ вступают в силу с 22.07.2011 и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.
Как предусматривает п. 1 ст. 273 НК РФ, организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения (создания) за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения (создания) за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества.
В случае нарушения условий получения средств, предусмотренных п. 1 ст. 273 НК РФ, полученные средства в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании 3-го налогового периода сумма полученных средств, указанных в абз. 1 п. 2.2 ст. 273 НК РФ, превысит сумму учтенных в соответствии с данным пунктом расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.
В соответствии с введенным в ст. 273 НК РФ п. 2.4 средства, полученные в виде субсидий на государственную поддержку развития кооперации российских образовательных учреждений высшего профессионального образования и организаций, реализующих комплексные проекты по созданию высокотехнологичного производства, учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально предусмотренным условиями получения указанных средств расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более 3 налоговых периодов с даты получения указанных средств.
Данный порядок учета указанных средств не распространяется на случаи приобретения (создания) за счет этого источника амортизируемого имущества. В случае приобретения (создания) за счет указанных средств амортизируемого имущества данные средства отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества.
В случае нарушения условий получения средств полученные средства в полном объеме отражаются в составе внереализационных доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании 3-го налогового периода сумма полученных средств, указанных в абз. 1 п. 2.4 ст. 273 НК РФ, превысит сумму учтенных в соответствии с п. 2.4 ст. 273 НК РФ расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода.
Наконец, Законом № 245-ФЗ внесено дополнение в гл. 25.3, определяющую порядок взимания государственной пошлины, а именно в ст. 333.33 НК РФ, которой установлены размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий.
Пункт 1 ст. 333.33 НК РФ дополнен подп. 132, предусматривающим уплату государственной пошлины за повторную выдачу свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в размере 200 руб. (вступает в силу с 01.01.2012).
В итоге необходимо отметить, что законопроект в первоначальной редакции определял согласно пояснительной записке порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету в случае выбытия товаров, в том числе основных средств, при хищении, недостаче, выявленных в результате инвентаризации.
Согласно позиции Минфина России по данному вопросу, выраженной в письме от 20.07.2009 № 03-
03-06/1/480, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету только в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по указанному имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. Восстановленные суммы налога на добавленную стоимость учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В письме Минфина России от 01.11.2007 № 0307-15/175 сообщается, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.
Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки. В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.
Арбитражные суды по данному вопросу придерживались противоположной точки зрения.
Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06 указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества,
или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.
В своем постановлении от 10.05.2011 № А55-17395/2010 ФАС Поволжского округа отмечает, что в п. 3 ст. 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению при расчетах с бюджетом. Перечень оснований для восстановления налога, указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи.
В Законе № 245-ФЗ норма о необходимости восстанавливать налог на добавленную стоимость по недостачам и хищениям товаров и основных средств, выявленных при инвентаризации, отсутствует, т. е. позиция Минфина России в итоге не обрела законодательной формы.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1994 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.
4. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ.
5. Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов: одобрены Правительством РФ 25.05.2009.
6. Об общественных объединениях: Федеральный закон от 19.05.1995 № 82-ФЗ (в ред. от 19.05.2010) .
7. Письмо Минфина России от 01.11.2007 № 0307-15/175.
8. Письмо Минфина России от 06.10.2010 № 0307-11/393.
