CC BY
86
НОВОВВЕДЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
^ ^ _________ ,
российской федерации*
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
У точнение перечня случаев включения сумм налога на добавленную стоимость в затраты. Статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяется порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, в которых суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе:
1) основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации, а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) основных средств и нематериальных активов, имущественных прав для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг),
* Продолжение. Начало в журнале «Все для бухгалтера» № 10 (262) — 2011.
операции по которым не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 146 НК РФ).
Данный перечень по смыслу формулировки п. 2 ст. 170 НК РФ является исчерпывающим. Этот вывод подтверждается позицией налоговых органов.
Управление Федеральной налоговой службы РФ по г. Москве, в частности в письме от 30.03.2005 № 19-11/20943@, сообщает, что порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли определен ст. 170 НК РФ. Иных случаев учета сумм налога на добавленную стоимость при исчислении налога на прибыль НК РФ не установлено.
К аналогичным выводам пришли и арбитражные суды.
Федеральный арбитражный суд (ФАС) СевероКавказского округа в постановлении от 15.12.2010 № А32-5103/2010-25/7 отмечает, что в пп. 2 и 3 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету (учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг)), а принятые к вычету суммы налога — подлежат восстановлению.
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» перечень п. 2 ст. 170 НК РФ расширен за счет включения нового случая, относящегося к банкам, который на основании п. 5 ст. 170 НК РФ, вступающего в силу с 01.10.2011, наделен правом включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам
32
все для бухгалтера
по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Так, в силу подп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения банками, применяющими изложенный порядок учета налога, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.
Новые основания восстановления сумм налога на добавленную стоимость. Законом № 245-ФЗ расширен также п. 3 ст. 170 НК РФ, определяющий случаи восстановления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость сумм налога, принятых к вычету по товарам (работам, услугам): в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам.
Согласно введенному в п. 3 ст. 170 НК РФ подп. 4, вступающему в силу с 01.10.2011, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
• дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Данное дополнение продолжает новации, внесенные в НК РФ относительно корректировочного счета-фактуры, и закрепляет предложение законодателей сумму разницы между суммой налога, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения, у покупателя восстанавливать в налоговом периоде, в котором покупателем получены первичные документы на изменение цен (тарифов) в сторону уменьшения.
Еще одна введенная Законом № 245-ФЗ ситуация, когда сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению налогоплательщиком, — это дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, т. е. по реализации товаров (работ, услуг), при которой обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 %.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
Восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с подп. 6 настоящего пункта) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.
Кроме того, в силу положений подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, введенного Законом № 245-ФЗ, сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате
налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
В связи с ситуацией, предусмотренной подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, следует отметить следующее.
Перечень п. 3 ст. 170 НК РФ в судебной практике считается исчерпывающим (НК РФ данного вопроса не разъясняет).
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 27.01.2011 № А55-7952/2010 отмечает, что п. 3 ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых налог на добавленную стоимость, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 № А45-4004/2009, ФАС Московского округа от 21.05.2010 № КА-А40/5132-10 № А40-101129-09-76-710.
Несмотря на указанное сложившееся в арбитражной практике мнение, возникали вопросы по поводу правомерности восстановления принятого к вычету налога на добавленную стоимость по товарам, расходы на приобретение которых частично компенсированы из бюджета, причем единообразия по данному вопросу не наблюдалось.
Минфин России в письме от 31.08.2009 № 0307-14/91 сообщает, что в случае приобретения товаров за счет средств федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость оплачиваются продавцам данных товаров за счет этих средств. Поэтому предъявление к вычету (возмещению из бюджета) указанных сумм, по мнению Минфина России, неправомерно. Суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по указанным товарам, расходы по которым частично компенсированы из федерального бюджета, следует восстановить.
Арбитражные суды по данному вопросу придерживались противоположной точки зрения.
В постановлении от 28.02.2011 № А65-18315/2010 ФАС Поволжского округа обращает
внимание на то, что ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет, и среди названных случаев отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму «входного» налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий из федерального бюджета.
В постановлении от 27.01.2011 № А65-11184/2010 ФАС Поволжского округа отмечает, что положения ст. 170 НК РФ предусматривают случаи, когда ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Причем в пп. 2 и 3 ст. 170 НК РФ не указано на обязанность налогоплательщика и не предусмотрены случаи восстановления «входного» НДС по приобретенным материально-производственным затратам, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий бюджета.
Новые правила принятия к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции. Абзацем 4 п. 4 ст. 170 НК РФ определяются правила принятия к вычету или учета в стоимости суммы налога на добавленную стоимость, предъявленную продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. По таким товарам суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Абзацем 5 п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации ко-
торых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается ст. 163 НК РФ как квартал.
При определении пропорции доходы налогоплательщика, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), учитываться не должны.
Минфин России в письмах от 03.08.2010 № 0307-11/339 и от 17.03.2010 № 03-07-11/64 соответственно указал, что при определении пропорции на основании абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ дивиденды, получаемые налогоплательщиком от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ, доходы в виде процентов по банковским депозитам, а также процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.
Названная в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ методика определения пропорции является единственно правильной для применения в ситуации, описанной в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09.
Порядок, установленный абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а соответственно, и входной налог на добавленную стоимость) к облагаемым или не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям.
Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении необлагаемых или облагаемых операций, то учет сумм входного налога на добавленную стоимость осуществляется в соответствии либо с абз. 2 (либо с абз. 3) п. 4 ст. 170 НК РФ. Поскольку в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ установлен только один способ определения пропорции, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, методика ведения раздельного учета по
налогу на добавленную стоимость, в частности пропорционально площади помещения, используемого в каждом виде деятельности, противоречит порядку определения пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Законом № 245-ФЗ абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ дополнен новым правилом. В соответствии с ним по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Тем самым Закон № 245-ФЗ допускает возможность определения пропорции не только по данным квартала, но и месяца.
Необходимо обратить внимание на то, что в абз. 10 и 11 п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрены специальные правила определения пропорции, названной в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении финансовых инструментов срочных сделок и организаций, осуществляющих клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг соответственно.
В связи с этим Законом № 245-ФЗ внесена поправка в абз. 10 подп. 4 ст. 170 НК РФ, связанная с вышеназванной дополнительной возможностью расчета пропорции не только по данным налогового периода (квартала), но и в предусмотренных случаях — по данным месяца.
Уточнение правила «пяти процентов». Законом № 245-ФЗ скорректирована редакция абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ, закрепляющего ситуацию, когда плательщик НДС имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ.
Порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам; имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых налогом на добавленную стоимость операций или только не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению НДС операциях.
Данное исключение относится к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имуществен-
ных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Федеральная налоговая служба в письме от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ разъясняет названный порядок. Как отмечает ФНС России, абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных операциях (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов).
Поэтому на основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
На правомерность учета как прямых расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочих расходов, связанных с производством и реализацией этих товаров и услуг, при определении указанного в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ 5 %-ного показателя совокупных расходов указано в письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387.
К аналогичным выводам пришел ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 30.03.2011 № А56-24085/2010, где поддержал выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о неправомерности исключения налоговым органом из общей величины совокупных расходов на производство при применении «правила 5 %» налогоплательщиком расходов, связанных с реализацией автомобилей.
Однако есть судебное решение, в котором высказывается иная точка зрения на понимание совокупных расходов на производство в смысле абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. В постановлении от 23.07.2008 № А06-333/08 ФАС Поволжского округа посчитал правомерным учет налогоплательщиком исходя из учетной политики при исчислении совокупных расходов только прямых расходов.
Неоднозначным решением отличался также вопрос по поводу правомерности применения положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в торговой деятельности.
Минфин России в письме от 22.04.2011 № 0307-11/106 по вопросу о применении НДС организацией торговли, осуществляющей операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, сообщает, что организация торговли вправе применять норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении торговых операций.
Вывод о правомерности применения названного правила в торговой деятельности содержится также в письмах Минфина России от 05.07.2010 № 03-07-11/287 и от 29.01.2008 № 03-07-11/37. ФНС России по данному вопросу выводы Минфина России не поддерживает.
В письме от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 ФНС России по вопросу правомерности применения организацией положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в случае, если доля совокупных расходов, понимаемых как сумма прямых и косвенных (общехозяйственных) расходов, на осуществление операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов указанного акционерного общества, сообщает, что из нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что право на применение данных положений возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ и оказывающих услуги по договорам об оказании услуг.
Поэтому если организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную деятельность, но и торговую деятельность (реализацию нефти, приобретенной у других организаций), то применение положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.
В определении ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08 № А48-3912/07-2 содержатся аналогичные выводы: положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ касаются именно производственных расходов на товары, которые
производятся налогоплательщиком и реализуются без налога на добавленную стоимость (НДС).
В случае если организация не является производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывает их, то у нее отсутствует право на применение правила «пяти процентов».
Во избежание дальнейших споров по рассмотренному вопросу Законом № 245-ФЗ внесена поправка, касающаяся правильного понимания понятия пяти процентов общей величины совокупных расходов.
В силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции, действующей с 01.10.2011, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Изменения в налоговые вычеты и порядок их применения. Статьей 171 НК РФ установлены налоговые вычеты, на которые налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму начисленного налога.
Пункт 5 ст. 171 НК РФ предусматривает применение налоговых вычетов в случаях возврата товара, отказа от работ (услуг), возврата аванса.
Так, в силу абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Законом № 245-ФЗ расширена сфера применения названных правил за счет распространения их действия на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента не только в соответствии с п. 2, но и на основании п. 3 ст. 161 НК РФ. Это правило распространяется не только на налоговых агентов — организации и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах и приобретающих на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но и на налоговых агентов — арендаторов федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (при предоставлении его на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду), а также на налоговых агентов — покупателей (получателей) за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ; казну республики в составе РФ; казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Законом № 245-ФЗ в целях правильного применения условий налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ, уточнены некоторые формулировки, используемые в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ.
В пункте 6 ст. 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.10.2011, указывалось, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) — при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительномонтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Такая формулировка вызывала споры по поводу случаев применения п. 6 ст. 171 НК РФ.
Президиум ВАС РФ в постановлении от
20.04.2010 № 17969/09 пояснил, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. Как следует из материалов дела, здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой обществом.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что организация вправе заявить в налоговой декларации вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств (здания дробильно-сортировочного завода), а у налогового органа отсутствуют основания для отказа в применении налогового вычета.
Таким образом, Президиум ВАС РФ подтвердил правомерность применения налогового вычета при ликвидации (демонтаже) основных средств.
В силу абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (за-казчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств); сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительномонтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Кроме того, скорректирована формулировка абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающего восстановление сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятых к вычету в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств,
которые полностью амортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Законом № 245-ФЗ расширен перечень ситуаций, при которых НК РФ предусматривает восстановление сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику, за счет указания в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ наряду с проведением подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), приобретением определенного недвижимого имущества и приобретения иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ.
В пояснительной записке указывалось, что законопроектом предусмотрено определение порядка восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету, по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) объектов недвижимости, приводящей к изменению их первоначальной стоимости.
В связи с этим Законом № 245-ФЗ в п. 6 ст. 171 НК РФ введены абз. 6—8, подробно регламентирующие названный порядок.
В силу абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ, если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения срока, указанного в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительномонтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Согласно абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ в случае, указанном в абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы
налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету по строительномонтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Как предусматривает абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ, в случае если до истечения срока, указанного в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика 1 год или несколько полных календарных лет, то за эти годы восстановление сумм налога, принятых к вычету, не производится.
Налогоплательщик, начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, обязан в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в абз. 5 настоящего пункта, отражать восстановленную сумму налога.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из суммы налога, поделенной на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, указанного в абз. 5 настоящего пункта, разница между суммой налога, указанной в абз. 4 настоящего пункта, принятой к вычету, и суммой налога, полученной в результате сложения одной десятой суммы налога, указанной в абз. 5 настоящего пункта, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту недвижимости начисление амортизации не производится и объект недвижимости не используется в деятельности налогоплательщика в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость этого имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), осуществляется в порядке, установленном абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ.
Значительным изменением НК РФ стало закрепление налоговых вычетов при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) во введенном Законом № 245-ФЗ п. 13 ст. 171 НК РФ.
Налоговые последствия для продавца изменения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения рассмотрены в гл. 10 Комментария.
Если же цена уменьшается, то продавец имеет право на налоговый вычет на образовавшуюся разницу согласно абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ.
Так, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Что касается покупателя, то для него налоговые последствия изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения регулируются подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Если же стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменилась в сторону уве-
личения, в том числе увеличилась цена (тариф) и (или) увеличилось количество (объем) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, то на основании абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В пояснительной записке предлагалось в целях применения налоговых вычетов иностранную валюту или условные денежные единицы пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректировать. Таким способом законодатели намеревались решить проблемы, возникающие у покупателя с суммовыми разницами.
Суды неоднократно разрешали споры, связанные с корректировкой налоговых вычетов. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18.11.09 № КА-А40/12012-09 поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций о несостоятельности довода налогового органа о том, что налогоплательщик, скорректировав суммы, подлежащие вычету, на суммовые разницы, неправомерно завысил вычеты.
По материалам дела, организацией были скорректированы суммовые разницы суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по счетам-фактурам, выставленным в адрес организации в условных единицах.
Федеральный арбитражный суд Московского округа разъяснил, что если курсы валюты, установленные в договоре в качестве условной единицы на дату оприходования имущества и на дату его оплаты, отличаются, то у покупателя товара (работ, услуг) возникают положительные либо отрицательные суммовые разницы.
Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
В связи с тем, что цена товара определяется с учетом суммовой разницы, то предъявленной суммой налога на добавленную стоимость следует признать соответствующую налоговой ставке долю цены, которую покупатель должен фактически уплатить продавцу товара. В отношении обязательств, выраженных в иностранной валюте, ценой признается фактическая сумма оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги). Следовательно, процентная доля цены должна определяться также от фактически сложившейся суммы оплаты за товар (работу, услугу). Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая к вычету, должна определяться с учетом курсовой разницы (положительной или отрицательной).
Предложение, изложенное в пояснительной записке, закрепляется во введенном Законом № 245-ФЗ абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающей порядок применения налоговых вычетов.
В соответствии с правилами абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются.
Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Кроме того, ст. 172 НК РФ дополняется п. 10, определяющим порядок применения налоговых вычетов при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и вступающим в силу с 01.10.2011.
В силу п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пп. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения
40
всЕ дЛя БУхГАЛтЕРА
цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Уточнение заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость. Изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ, коснулись заявительного порядка возмещения НДС применительно к банковской гарантии, которая представляется налогоплательщиками для осуществления права на применение заявительного порядка возмещения налога вместе с налоговой декларацией, в которой названное право заявлено.
В связи с названными изменениями следует отметить, что в силу положений п. 1 ст. 176 НК РФ возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику подлежит разница, полученная в ситуации, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
Следует отметить, что положения ст. 176.1 НК РФ в соответствии с п. 4 ст. 4 НК РФ Федерального закона от 17.12.2009 № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» применяются к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды начиная с первого квартала 2010 г.
В силу п. 1 ст. 176 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.
Все изменения и дополнения, внесенные в ст. 176.1 НК РФ, вступают в силу с 01.01.2012.
Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют согласно подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ и налогоплательщики. Те нало-
гоплательщики, которые предоставили вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке. Но только тогда, когда решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.
Причем в силу указания п. 4 ст. 176.1 НК РФ банковская гарантия, указанная в подп. 2 п. ст. 176.1 НК РФ, должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, который ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банком России, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в Интернете. Для включения в перечень банк должен удовлетворять перечисленным в п. 4 ст. 176.1 НК РФ требованиям.
Законом № 245-ФЗ требование о наличии у банка зарегистрированного уставного капитала в размере не менее 500 млн руб. исключено из перечня предъявляемых к банкам требований для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Исключено в связи с признанием подп. 2 п. 4 ст. 176.1 НК РФ, утратившим силу.
Законом № 245-ФЗ введен подп. 6.1 в ст. 176.1 НК РФ, который устанавливает срок предоставления банковской гарантии для применения заявительного порядка возмещения налога. Банковская гарантия предоставляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного п. 7 ст. 176.1 НК РФ для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, т. е. не позднее 5 дней со дня подачи налоговой декларации, в которой сумма налога на добавленную стоимость заявлена к возмещению.
Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в силу положений п. 11 ст. 176.1 НК РФ проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, установленные ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.
Пунктом 12 ст. 176.1 НК РФ предусмотрена благоприятная для налогоплательщика ситуация — при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. В этом случае налоговый орган в течение 7 дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.
Закон № 245-ФЗ дополняет абз. 2 п. 12 ст. 176.1 НК РФ, предусматривающим последствия отсутствия выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах для предоставленной налогоплательщиком банковской гарантии, но не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, предоставившему банковскую гарантию, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указан-
ную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость: Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЗ.
3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.
4. Постановление Президиум ВАС РФ от
20.04.2010 № 17969/09.
(Продолжение следует)
