CC BY
23
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НОВОЕ В ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В 2015 ГОДУ
Н. М. ДЕМЕНТЬЕВА,
кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов Новосибирский государственный университет экономики и управления
Налоговое администрирование и налоговое планирование предполагают хорошее знание не только всех основных положений действующего налогового законодательства, но также изменений и дополнений, которые будут введены в будущих налоговых периодах в соответствии с принятыми федеральными законами. Анализ предстоящих нововведений необходим для решения управленческих задач по минимизации либо оптимизации системы налогообложения. Это необходимо для пересмотра в случае необходимости ранее принятой налоговой политики.
Кроме того, информация об утвержденных изменениях и дополнениях в отдельные главы Налогового кодекса РФ (НК РФ) позволяет руководителям организаций своевременно скорректировать прогнозные показатели деятельности налогоплательщика. Рассмотрим основные изменения и дополнения, вводимые в действие с 01.01.2015 по исчислению налога на прибыль организаций отдельными федеральными законами, в доступной форме для бухгалтера и руководителя организаций любых организационно-правовых форм.
В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 N° 420 «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 420-ФЗ) достаточное количество изменений и дополнений было введено с 01.01.2014, но немало положений, которые вводятся с 01.01.2015. Остановимся на основных изменениях и дополнениях, касающихся, в основном, учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
В ст. 266 НК РФ в новой редакции определяются признаки сомнительной задолженности по уплате процентов банкам, а именно, для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 01.01.2015, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Ожидаемые изменения внесены и в ст. 269 НК РФ, которые определяют порядок учета расходов по долговым обязательствам. Понятие долговых обязательств не изменено, а основная новизна выражается в том, что по долговым обязательствам любого вида расходом с 2015 г. будут признаваться проценты, исходя из фактической ставки, кроме тех случаев, которые предусмотрены в ст. 269 НК РФ. Большинству налогоплательщиков не нужно будет выбирать метода признания расходов по долговым обязательствам и закреплять его в учетной налоговой политике, проводить достаточно сложные расчеты по процентам. Налоговые расходы по процентам будут совпадать с расходами в бухгалтерском учете. Это нововведение значительно облегчит и процедуру налогового контроля за соблюдением налогового законодательства по данному вопросу.
Исключением из общего правила являются долговые обязательства и проценты по ним, возникшие в результате сделок, признаваемых контролируемыми сделками в соответствии с нормами НК РФ. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с
НК РФ контролируемой сделкой, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленных в ст. 269 НК РФ. Интервалы предельных процентных ставок по долговым обязательствам определены в Законе № 420-ФЗ в зависимости от вида валюты по долговым обязательствам. Для удобства восприятия эти интервалы отражены в табл. 1.
По долговым обязательствам, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Банка России (ставки ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленных в иностранной валюте, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR или SHIBOR) на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства. В случае несоблюдения новых условий, установленных по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми сделками, если одной из сторон является банк, то расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V. 1 НК РФ.
Пункт 3 ст. 271 «Порядок признания доходов при методе начисления» НК РФ изложен в следующей новой редакции: «Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признаются:
—дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг с зачетом встречных однородных требований;
— дата фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска».
В новой редакции изложена и ст. 276 «Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом» НК РФ, в которой изложены все основные моменты определения налоговой базы доверительным управляющим.
Статья 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ также изложена в новой редакции, определены порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам и порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным. Установлены порядок определения доходов от реализации либо от выбытия ценных бумаг и порядок учета расходов при реализации и погашении ценных бумаг.
Перечислены случаи, когда ценные бумаги считаются реализованными, а именно:
— прекращение обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги с зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях генерального соглашения (единого договора), которое соответствует примерным условиям договоров, предусмотренным Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг», если
Таблица 1
Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в ст. 269 Налогового кодекса РФ
Долговое обязательство Интервал
В рублях (с 01.01.2015 по 31.12.2015) От 75 до 180 %
В рублях (с 01.01.2016) От 75 до 125 %%
В евро От ставки предложения ((EURIBOR), увеличенной на 4 п. п., до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 п. п.
В китайских юанях От ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 п. п., до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 п. п.
В фунтах стерлингов От ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 п. п., до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 п. п.
В швейцарских франках или японских йенах От ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 п. п., до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 п. п.
В других валютах От ставки ЛИБОР в долл. США, увеличенной на 4 п. п., до ставки ЛИБОР в долл. США, увеличенной на 7 п. п.
такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства;
— зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов или правил клиринга, если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства.
С начала 2015 г. в НК РФ вводится новая ст. 299.5 «Особенности определения доходов и расходов эмитентов российских депозитарных расписок», в которой сказано, что к доходам налогоплательщиков — эмитентов российских депозитарных расписок относятся доходы, предусмотренные ст. 249 и 250 НК РФ, но определяемые с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 299. НК РФ.
Приводится перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, таких как:
— денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены эмитентом российских депозитарных расписок в связи с размещением таких расписок, за исключением денежных сумм, имущества, имущественных прав, полученных эмитентом российских депозитарных расписок в качестве вознаграждения за его услуги;
— денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены эмитентом российских депозитарных расписок в связи с осуществлением им прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.
К расходам налогоплательщиков — эмитентов российских депозитарных расписок относятся расходы, предусмотренные ст. 254—269 НК РФ, приводится также перечень неучитываемых расходов для исчисления налога, а именно:
— денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены эмитентом российских депозитарных расписок в связи с размещением таких расписок, за исключением денежных сумм, имущества, имущественных прав, полученных эмитентом российских депозитарных расписок в качестве вознаграждения за его услуги;
— денежные средства и иное имущество, имущественные права, которые получены эмитентом российских депозитарных расписок в связи с осуществлением им прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.
Следует отметить, что в целях налогообложения не будет производиться текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Банка России.
Участникам рынка ценных бумаг следует хорошо изучить новые особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Статья 309 «Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации» НК РФ дополнена п. 2.2 следующего содержания: «Выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок, не признаются доходами от источников в Российской Федерации». Следовательно, эти доходы не подлежат налогообложению у источника выплаты дохода.
В новой редакции изложен п. 4 ст. 328 «Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам» НК РФ, в котором, в частности, сказано, что проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено в указанной статье НК РФ.
Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик обязан в аналитическом учете на основе бухгалтерских справок отражать в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемых в порядке, установленном в п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ.
Кроме того, ст. 329 «Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг» НК РФ дополнена двумя частями следующего содержания.
Во-первых, если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно либо выявлена в результате инвентаризации, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Во-вторых, банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе вести налого-
вый учет поступлений и выбытия ценных бумаг по соответствующим портфелям ценных бумаг, сформированным в зависимости от срока и целей их приобретения в соответствии с требованиями Банка России и (или) Минфина России, и применять один из методов, указанных в ст. 280 НК РФ, в отношении каждого портфеля ценных бумаг. При этом порядок такого учета должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
Таковы основные изменения и дополнения, принятые Законом № 420-ФЗ, но вводимые с января 2015 г.
В текущем году приняты два федеральных закона, которыми вводятся дополнения и изменения в гл. 25 НК РФ. Так, Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» п. 11 ч. 2 ст. 250 «Внереализационные доходы» НК РФ дополнен текстом, в котором дано определение положительной курсовой разницы.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Здесь также указано, что положения п. 11 ст. 250 НК РФ применяются в случае, если указанные дооценка или уценка производятся в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Уточнения внесены и в ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ. В новой редакции порядок признания материальных расходов при списании стоимости имущества, не подлежащего амортизации, налогоплательщик вправе определять самостоятельно с учетом срока использования или иных экономических показателей, т. е. включать в расходы в течение более одного отчетного периода. Такой порядок относится прежде всего к инструментам, спецодежде, лабораторному оборудованию, которые сейчас подлежат включению
в материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.
В новой редакции изложен абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, в котором определен порядок учета стоимости материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств. Стоимость названного имущества определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 8, 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
С января 2015 г. не применяется метод ЛИФО при оценке материально-производственных запасов, т. е. будут применяться одинаковые методы оценки в бухгалтерском и налоговом учете.
Федеральным законом от 23.06.2014 № 167-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 второй части Налогового кодекса Российской Федерации» внесено дополнение в подп. 4 ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ, т. е. расширен перечень доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, а именно:
— в виде сумм вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 № 422-ФЗ «О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений» (далее — Закон № 422-ФЗ);
— в виде сумм возмещений, полученных негосударственными пенсионными фондами, Пенсионным фондом Российской Федерации в соответствии с Законом № 422-ФЗ.
Кроме того, ст. 251 НК РФ дополнена новыми пп. 47—49 следующего содержания:
«47) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
48) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному
страхованию, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
49) доход негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, полученный от реализации акций акционерного пенсионного фонда, которые были приобретены указанной некоммерческой организацией в результате ее реорганизации в форме выделения некоммерческого пенсионного фонда с одновременным его преобразованием в акционерный пенсионный фонд, при условии направления этого дохода на формирование страхового резерва негосударственного пенсионного фонда.».
Дополнен подп. 48.6 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ следующего содержания: «суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 № 422-ФЗ «О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений».
В 2015 г. в НК РФ не будет понятия «суммовая разница», она будет учитываться как курсовая разница, что нашло отражение в ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ.
Например, отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения новой редакции ст. 265 НК РФ должны применяться в тех случаях, если «уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Изменяется порядок определения размера убытка от уступки права требования, которое было произведено третьему лицу «до наступления» предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. Размер будет определяться одним из способов, который зависит от характера образования долгового обязательства.
Возможны два способа определения убытка для включения его во внереализационные расходы, а именно исходя:
— из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг);
— из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V. 1 НК РФ по указанному долговому обязательству, если сделка признается контролируемой.
Выбранный налогоплательщиком вариант учета убытков, если договор уступки был заключен «до наступления» срока платежа покупателем, должен быть закреплен в учетной налоговой политике.
Если же убыток возник от уступки права требования «после наступления» срока платежа, то с 2015 г. убыток будет включаться во внереализационные расходы в полной сумме на дату заключения договора с третьим лицом, т. е. убыток не будет делиться на две части, вторая часть из которого в настоящее время включается в расходы только через 45 дней.
В новой редакции изложен п. 8 ст. 271 «Порядок признания доходов при методе начисления» НК РФ, где, в частности, указано, что «Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше... В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».
Таким образом, положительные и отрицательные суммовые разницы с 2015 г. будут признаваться как соответствующие курсовые разницы, поэтому
утрачивают силу все специальные правила учета суммовых разниц, предусмотренных в настоящее время в НК РФ.
В ст. 272 «Порядок признания расходов при методе начисления» НК РФ по-новому изложен в п. 10, в котором аналогично п. 8 ст. 271 НК РФ изложен порядок признания расходов, выраженных в иностранной валюте.
Таким образом, рассмотренные нововведения не только уточняют ряд положений, но и сближают учет налоговых расходов с бухгалтерским учетом.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в главы 23 и 25 второй части Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 23.06.2014 № 167-ФЗ.
4. О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2013 № 420.
5. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ.
6. О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений: Федеральный закон от 28.12.2013 № 422-ФЗ.
7. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: [email protected]
