CC BY
104
КОНЦЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14826 УДК 336.7
Емцева А. И. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам по-новому // Концепт. -2014. - Спецвыпуск № 28. - ART 14826. - 0,4 п. л. -URL: http://e-koncept.ru/2014/14826.htm. - Гос. рег. Эл № ФС 77-49965. - ISSN 2304-120X.
Емцева Анна Ивановна,
кандидат экономических наук филиала ФГОУ ВПО «Кубанский государственный
университет», г. Тихорецк
Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам по-новому
Аннотация. Статья посвящена существенным изменениям порядка учета процентов по долговым обязательствам на расходы, внесенным Федеральным законом № 420-ФЗ в статью 269 Налогового кодекса Российской Федерации. С 1 января 2015 г. в целях реализации данного направления налоговой политики будут реализованы новые правила отнесения процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок. Введены новые пункты в статью 269 НК РФ, которыми будут установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены. Ключевые слова: долговые обязательства, контролируемые сделки, сумма процентов по займу, предельная ставка, минимальное значение интервала предельных значений.
Раздел: (04) экономика.
Стремительное развитие современной Российской экономики во многом объясняется развитием малого и среднего бизнеса [1; 2]. В связи с этим для успешного развития предпринимательства, возникает необходимость достаточного количества денежных средств. Осуществляя предпринимательскую деятельность, субъекты хозяйственной деятельности не всегда обладают достаточным запасом собственных денежных средств, необходимых для развития финансово-хозяйственной деятельности и у них возникает необходимость привлекать займы и кредиты, то есть временно использовать заемные денежные средства или имущество. Как правило, организация обращается в банк или кредитное учреждение с целью получения кредита. При оформлении договора кредита или займа, хозяйствующий субъект может воспользоваться денежными средствами юридического или физического лица. Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для использования в финансово-хозяйственной деятельности своего бизнеса означает использование заемных или кредитных денежных средств. Различается банковское и коммерческое кредитование.
Банковское кредитование - это предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор.
Коммерческое кредитование - предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу, как правило, оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.
При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают долговые обязательства.
Понятие долговых обязательств, используемое в целях налогообложения, установлено в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль,
r\j Л r\j
научно-методический электронный журнал
Емцева А. И. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам по-новому // Концепт. -2014. - Спецвыпуск № 28. - ART 14826. - 0,4 п. л. -URL: http://e-koncept.ru/2014/14826.htm. - Гос. рег. Эл № ФС 77-49965. - ISSN 2304-120X.
ART 14826
УДК 336.7
налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов не всю сумму начисленных процентов, а лишь определенную их часть.
Под долговыми обязательствами в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации понимаются товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
К иным заимствованиям могут быть отнесены заемные обязательства, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей.
Заключая договоры займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа:
- получение заемных средств;
- начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами;
- возврат заемных средств.
Самым сложным из перечисленных этапов является второй, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату.
Следует обратить внимание на то, что налоговый учет предусматривает особый порядок учета процентов по долговым обязательствам любого вида. Данный порядок предусмотрен статьей 269 НК РФ, согласно которой, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов не всю сумму начисленных процентов, а лишь определенную их часть.
Следовательно, можно сделать вывод, что проценты, связанные с использованием заемных средств, также представляют собой расходы налогоплательщика, подлежащие нормированию.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н (ПБУ 15/01), является основным бухгалтерским документом, предназначенным для руководства организации являющейся заемщиком при отражении в учете сумм начисленных процентов.
В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов и займов. Порядок отражения в учете процентов за пользование заемными средствами устанавливает пункт 16 ПБУ 15/01:
Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.
Уплачивать проценты организации заемщики могут как в денежной, так и в натуральной форме, по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.
Для того чтобы точно определить размер процентов по договору, стороны должны руководствоваться формулой, для которой необходимо определить:
- размер, предоставляемых средств;
- ставку процентов (годовую);
- фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.
Формула для исчисления процентов имеет следующий вид:
rw IV
КОНЦЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14826 УДК 336.7
Емцева А. И. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам по-новому // Концепт. -2014. - Спецвыпуск № 28. - ART 14826. - 0,4 п. л. -URL: http://e-koncept.ru/2014/14826.htm. - Гос. рег. Эл № ФС 77-49965. - ISSN 2304-120X.
Проценты = СгОд. : (365 x 100) х Р х S,
где С год - годовая процентная ставка;
P - период, за который исчисляются проценты (в днях);
S - сумма займа, на которую начисляются проценты.
Однако налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от правил бухгалтерского учета. Глава 25 НК РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
Если в бухгалтерском учете сумма процентов, начисленных по заемным средствам у организаций-заемщиков включается в состав операционных расходов, то правилами главы 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.
Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщики, работающие по методу начисления, в качестве даты признания процентов в качестве расхода руководствуются пунктом 8 статьи 272 НК РФ, согласно которой по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства.
Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.
Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.
Это требование распространяется, в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.
На сегодняшний день в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер этих процентов значительно не отклоняется от среднего уровня процентов (не более 20%), взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
rw о ^
КОНЦЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14826 УДК 336.7
Емцева А. И. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам по-новому // Концепт. -2014. - Спецвыпуск № 28. - ART 14826. - 0,4 п. л. -URL: http://e-koncept.ru/2014/14826.htm. - Гос. рег. Эл № ФС 77-49965. - ISSN 2304-120X.
При этом под такими долговыми обязательствами понимаются те обязательства, которые выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для обязательств в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.
В свою очередь, пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ определено, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается: - с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях - и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Проценты по займу можно учитывать в расходах полностью, если ставка по нему не превышает предельную, которая определена пунктом 1.1 ст. 269 НК РФ и подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.16 НК РФ. В случае если ставка по займу превышает предельную, в расходах учитываются проценты, рассчитанные по предельной ставке. Ее можно определить двумя способами:
1) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ;
2) исходя из средней ставки по сопоставимым займам.
О выбранном способе определения налогоплательщик должен указать в учетной политике организации и применять выбранный способ при учете процентов по всем займам. Проценты необходимо всегда, как уже упоминалось выше, учитывать во внереализационных расходах, независимо от даты их уплаты. Проценты признаются в расходах на последнее число каждого месяца пользования займом и на дату возврата займа.
Сумма процентов по займу, признаваемая в расходах, определяется произведением суммы займа, ставки по займу или предельной ставки, если она меньше ставки по займу, количества дней пользования займом в текущем месяце, деленная на 365 дней.
В целях реализации основных направлений налоговой политики Российской Федерации в отношении отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы при исчислении налога на прибыль, Федеральным Законом № 420-ФЗ внесены существенные изменения в статью 269 НК РФ «Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения».
С 1 января 2015 г. проценты по долговым обязательствам любого вида будут признаваться расходом исходя из фактической ставки.
По долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, в которой одной из сторон сделки является банк, налогоплательщики могут признавать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, при условии, что она меньше максимального значения интервала предельных значений установленного пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, при наличии обстоятельств, указанных в ст.105.14 НК РФ, а ставки EURIBOR, SHIBOR, LIBOR - европейская, шанхайская или лондонская ставки
rw Д IV
КОНЦЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14826 УДК 336.7
Емцева А. И. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам по-новому // Концепт. -2014. - Спецвыпуск № 28. - ART 14826. - 0,4 п. л. -URL: http://e-koncept.ru/2014/14826.htm. - Гос. рег. Эл № ФС 77-49965. - ISSN 2304-120X.
межбанковского предложения, то есть усреднённые процентные ставки по межбанковским кредитам в соответствующей валюте. При несоблюдении условий, что долговое обязательство, возникло в результате контролируемой сделки, одной из сторон которой является банк и если фактическая ставка по долговым обязательствам меньше максимального значения интервала предельных значений, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений «раздела V.1» Налогового кодекса Российской Федерации.
Федеральным законом 420-ФЗ статья 269 НК РФ дополнена новыми пунктами 1.2 и 1.3, которые устанавливают интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
- по долговому обязательству, оформленному в рублях, - от 75 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 г.) «ставки» рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
- по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
- по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в «подпунктах 1» - «5» настоящего пункта, - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
- в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
- в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов в соответствии с настоящей главой;
- в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленных «подпунктами 2» - «6 пункта 1.2» статьи 269 НК РФ, принимается ставка ЛИБОР (ставка EURIBOR, ставка SHIBOR) на срок, в
(V Г IV
КОНЦЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14826 УДК 336.7
Емцева А. И. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам по-новому // Концепт. -2014. - Спецвыпуск № 28. - ART 14826. - 0,4 п. л. -URL: http://e-koncept.ru/2014/14826.htm. - Гос. рег. Эл № ФС 77-49965. - ISSN 2304-120X.
наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ.
Необходимо также отметить, что Федеральным законом № 420-ФЗ не затронут пункт 2 статьи 269 НК РФ и порядок нормирования процентов — правила «тонкой капитализации» не изменился.
Ключевыми изменениями, внесенными Федеральным законом № 420-ФЗ в статью 269 НК РФ являются:
- Установление порядка для расчета не только расходов, но и доходов.
- Изменение подхода к признанию процентов в расходах: проценты теперь признаются исходя из фактической ставки, особые условия оставлены только для контролируемых сделок.
- Установление для контролируемых сделок предельных значений процентных ставок для признания в расходах, привязанных к международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.
В соответствии с проводимыми изменениями важно отметить, что введённые нормы, в частности предельные значения процентных ставок, также должны применяться для признания убытка по уступке права требования долга третьему лицу.
Ссылки на источники
1. Королюк Е. В. Специфические характеристики формирования институционально-хозяйственных систем в современной России // Вопросы экономики и права. - 2012. - № 51. - С. 54-60.
2. Молчан А. С., Тринка Л. И. Региональные механизмы развития предпринимательства // Проблемы обеспечения экономической безопасности и качественной социохозяйственной динамики: экономико-правовые аспекты: материалы междунар. науч.-практ. конф., 2013. С. 290-295.
Anna Emtzeva,
Candidate of Economic Branch FGBOU VPO “Kuban State University”,
Tikhoretsk [email protected]
Order normalization interest on debt in new ways
Abstract. The article is devoted substantial changes the accounting for interest on debt spending, as amended by the Federal Law № 420-FZ, in article 269 of the Tax Code of the Russian Federation. From 1 January 2015 in order to implement this direction tax policy will be implemented new rules for inclusion of interest on debt obligations incurred as a result of controlled transactions. Introduced new paragraph in article 269 of the Tax Code to be set intervals limits interest rates on debt, depending on the currency in which they are issued.
Key words: debt, controlled transactions, the amount of interest on the loan, the maximum rate, the minimum value of the range limits.
Рекомендовано к публикации:
Королюк Е. В., доктором экономических наук, заведующей кафедрой экономики и менеджмента филиала ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» в Тихорецке, г. Тихорецк
r>J
6 ~
