CC BY
10ГИБКАЯ НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА
Людмила АНИСИМОВА, канд. экон. наук
Начало 2014 г. было отмечено всплеском законодательной инициативы в сфере налогообложения. Основные из них прозвучали в выступлении председателя Правительства РФ Дмитрия Медведева на Гайдаровском форуме. Инновации были заключены в Генеральном соглашении между Общероссийскими объединениями профсоюзов, Общероссийскими объединениями работодателей и правительством на 2014-2016 гг.
Обозначились и новые тенденции: активизация изменений в налоговом законодательстве по вопросам налогообложения финансовых структур, операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок; обострение проблем в сфере налогового администрирования доходов региональных и местных бюджетов федеральными финансовыми структурами вплоть до предполагаемого ограничения пределов их институциональной ответственности за доходы федеральных и местных бюджетов1; оживление дискуссии о дальнейшем расширении полномочий силовых структур при проведении налогового контроля2.
Финансирование или зачет?
На Гайдаровском форуме председатель Правительства РФ Дмитрий Медведев сообщил в интервью РБК-ТВ о том, что Россия намерена присоединиться к Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)3. Членство в ней позволит получать информацию от налоговых органов других государств в рамках борьбы с оффшорами, участвовать в налого-
вых проверках. Правда, сотрудничество будет несколько ограничено и не затронет взыскание налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов, налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), предоставление информации о банковских счетах физических лиц4 и прочее.
Во внутреннем законодательстве налоговые ставки не изменятся. Для бизнеса, действующего на территориях опережающего развития, в Сибири и на Дальнем Востоке, не связанного с добычей углеводородов, будут действовать пятилетние налоговые каникулы по налогу на прибыль, НДПИ, земельному и имущественному налогам, сохранятся пониженные ставки страховых взносов.
В качестве поддержки коммерческих компаний при внедрении инновационных технологий был анонсирован механизм отсроченных платежей - «так называемый TIF5, когда реализация проекта начинается без первоначальных вложений со стороны государства и затраты инвесторов возмещаются за счет налоговых поступлений от реализации инвестиционного проекта в целом»6.
Данное решение, по нашему мнению, показывает попытку правительства заменить прямое государственное финансирование по совместным с бизнесом проектам последующими налоговыми зачетами и компенсациями расходов в счет обязательств перед бюджетом. Это более гибкая налоговая политика, поскольку она не сопровождается наращиванием прямых бюджетных расходов и/или обязательств (в том числе в виде госгарантий).
1 См. комментарий к предложению Федеральной налоговой службы России (ФНС России) о переходе к новому механизму уплаты налога на имущество и транспортные средства физических лиц.
2 Придание СКР функций налоговой полиции и создание внутри этого ведомства соответствующего аппарата.
3 См. предложение Минфина России и МИД России о ратификации РФ Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам от 1988 г.
4 Вислогузов В., Гришина Т. Россия выходит на связь с оффшорами. Конвенция ОЭСР о налоговой помощи готова к ратификации // сайт Kommersant.ru от 22.01.2014.
5 Tax Increment Financing.
6 См. стенограмму выступления Д. Медведева на Гайдаровском форуме на сайте ranepa.ru от 15.01.2013.
«Антитеррористический» налог
В декабре 2013 г. - январе 2014 г. было отмечено усиление давления на налогоплательщиков со стороны силовых структур. Согласно законам, принятым в рамках антитеррористических мер, коммерческие структуры обязали заниматься сбором, подготовкой, обработкой информации о денежных потоках и сомнительных операциях контрагентов и клиентов. Следственный комитет России (СК России) намерен еще больше расширить полномочия, восстановив в своей структуре налоговую полицию.
Границы полномочий силовых ведомств в налоговых вопросах должны быть четко определены. Дополнительные обязанности по информационному обеспечению силовых структур можно считать формой непрямого, внебюджетного налогообложения в пользу силовых министерств и ведомств. Поскольку такие расходы относятся на затраты, то они могут привести к искусственному неконтролируемому росту себестоимости товаров, работ, услуг и в результате снизить конкурентоспособность отечественных компаний, сделать невыгодными инвестиции в экономику.
У российского бизнеса могут возникнуть осложнения на внешних рынках, поскольку он оказывается связанным с государственными структурами не только экономическими (договорными и налоговыми) отношениями. Не исключено, что в какой-то момент его деятельность может квалифицироваться иностранными партнерами как скрытая реализация интересов силовых ведомств одного государства на территории другого. Во избежание подобных осложнений России следует применять общепринятые практики взаимодействия независимых коммерческих организаций с государственными силовыми структурами.
Важнейший вопрос инвестиционного климата
В декабре минувшего года Общероссийские объединения профсоюзов, Общероссийские
объединения работодателей и правительство заключили Генеральное соглашение на 20142016 гг. Оно предусматривает восстановление ранее отмененного не облагаемого налогом минимума доходов физических лиц (НДФЛ) и повышение его до законодательно установленного прожиточного минимума. В результате региональные бюджеты получат компенсацию выпадающей части доходов из федерального бюджета. Кроме того, предусмотрено введение в течение двух лет прогрессивной шкалы НДФЛ и применение заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) без банковской гарантии.
В условиях нарастающего дефицита федерального и региональных бюджетов не все указанные предложения, по нашему мнению, приемлемы. Введение необлагаемого минимума доходов приведет к росту субсидий из центра в регионы7. Также нецелесообразно вводить прогрессивную шкалу НДФЛ в условиях экономической стагнации, поскольку именно высокая оплата труда, в том числе и на вновь создаваемых рабочих местах, является стимулом для повышения производительности труда и квалификации.
До тех пор, пока в России параллельно существуют архаичная командная бюджетно-распределительная и рыночная экономика, нецелесообразно принудительно уравнивать размеры оплаты труда введением прогрессивной шкалы НДФЛ. Искажения в оплате труда в России являются следствием избыточной численности чиновников и установленных государством избыточно высоких заработков в государственных монополиях и государственном аппарате, несоразмерных мобилизационным возможностям бюджета. Устранять нехватку средств в бюджете следует не путем введения шкалы НДФЛ для изъятия доходов из рыночного сектора, а методами прямого административного регулирования, сокращая численность чиновников и тем самым повышая среднюю заработную плату в госсекторе до уровня среднерыночной. Отказываться от банковских гарантий по НДС также нецелесообразно, поскольку они заменили прямую
7 Ранее не облагаемый НДФЛ доход в расчете на одного человека составлял 400 рублей, необлагаемый прожиточный минимум на сегодняшний день составляет 5,6 тыс. рублей, т.е. из доходов региональных и местных бюджетов он исключается, а на федеральный уровень дополнительно возлагается возмещение 102 млрд. рублей (= 13% х 140 млн. человек х 5,6 тыс. рублей) без дополнительных источников доходов федерального бюджета.
иммобилизацию оборотных средств предприятий в бюджет8.
Генеральное соглашение ставит один из важнейших вопросов улучшения инвестиционного климата в стране - перераспределение нагрузки по уплате страховых взносов и, прежде всего, на обязательное пенсионное страхование между работодателем и работником9. Любое перераспределение налоговой нагрузки из сферы производства в сферу потребления можно только приветствовать. Оно дает возможность бизнесу планировать уровень своих затрат на длительную перспективу, что очень важно для инвестиционных решений. Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, особенно в последние годы, устанавливались исходя из потребностей финансирования текущих социальных расходов без учета реальных возможностей производителей. Изменение базы их начисления при необходимости позволит управлять ставками, не выходя за пределы фонда заработной платы, заранее запланированных затрат и не снижая, особенно на начальных этапах, размеры заработной платы, выплачиваемой на руки работникам.
Небесспорная инициатива
Весьма осторожно следует отнестись к инициативе ФНС России о введении для граждан правил самоначисления имущественных налогов10. Ведомство намерено по-прежнему рассылать уведомления об имущественном и транспортном налогах физическим лицам. Однако граждане будут обязаны самостоятельно уведомлять инспекторов об имеющейся собственности, если уведомление не пришло. Вероятно, они также будут обязаны самостоятельно исчислять и платить налоги.
Подобная инициатива крайне рискованна, особенно в период перехода на уплату налога на недвижимость (имущество и землю) по кадастровой оценке, в разы превышающей инвентаризационную стоимость. При несвое-
временной или неполной уплате возросших налогов даже добросовестные граждане могут попасть в список неплательщиков, а следовательно, им будут начислять пени и штрафы.
Создается впечатление, что ФНС России хочет отделить обязанность налогоплательщиков от своих функций - предварительно готовить и направлять уведомления налогоплательщикам с актуальными данными о стоимости их облагаемого имущества. По замыслу ведомства, схема будет выглядеть следующим образом. Налогоплательщики предоставляют в налоговые органы правоустанавливающие документы. Налоговики направляют их на сверку с данными тех структур, через которые оформляются сделки по покупке-продаже недвижимости и автотранспорта. После получения официального ответа они будут составлять уведомления об уплате налогов. При такой схеме ФНС не будет стеснена ни во времени (проверка становится последующей, а не предварительной, как в случае оплаты по уведомлениям), ни в ответственности за обеспечение своевременного и полного формирования доходной базы региональных и местных бюджетов.
Напомним, однако, что именно для решения задачи своевременного и полного формирования доходов региональных и местных бюджетов на федеральный орган исполнительной власти, каким является ФНС России, в свое время была возложена обязанность готовить и рассылать уведомления о размерах налоговых платежей в региональные и местные бюджеты. Такое решение было принято для предотвращения возникновения дублирующих региональных налоговых структур, подчиняющихся региональным властям. Наличие же параллельных структур, обслуживающих разные уровни государственной власти, привело бы к конфликтам интересов по налоговым вопросам между Федерацией и регионами.
По нашему мнению, предложения ФНС и Минфина, снимающие ответственность с нало-
8 Предусматривается п. 1.7 Генерального соглашения между Общероссийскими объединениями профсоюзов, Общероссийскими объединениями работодателей и Правительством РФ на 2014-2016 гг. Неясно, почему правительство
в условиях стагнации согласилось ослабить гарантии поступления в федеральный бюджет основного налогового источника - НДС.
9 П. 4.12 Генерального соглашения.
10 Гришина Т., Вислогузов В. Граждан переводят на налоговое самообслуживание. ФНС хочет изменить механизм уплаты имущественных налогов // Сайт Kommersant.ru/doc/2384757 от 16.01.2014.
гового ведомства за формирование доходов региональных и местных бюджетов, требуют дополнительной проработки. Следует учитывать, что в настоящее время органы государственной власти на уровне региона и органы местного самоуправления не имеют полномочий по сбору имущественных налогов, проведению соответствующих проверок, начислению и взысканию пеней и штрафов с недобросовестных налогоплательщиков.
Не следует игнорировать и другой аспект этой проблемы. Причиной введения самоначисления части налогов с физических лиц, как сказал глава ФНС России Михаил Мишустин, выступая на Гайдаровском форуме11, является «не всегда корректная» информация регистрирующих органов (Росреестра, ГИБДД и прочих), которая используется при исчислении платежей. Иными словами, налоговые органы официально признали: у них нет достоверных данных об имуществе физических лиц. Именно поэтому, видимо, они не решаются сами направлять уведомления.
Информацию о возникновении новой собственности, об изменении собственников налоговым органам должны предоставлять нотариусы, Росреестр, ГИБДД. Однако нотариусы, хотя и имеют единую актуальную базу данных о правах на собственность, но только по обратившимся к ним гражданам при переоформлении имущества. Данные Росреестра после 15 лет работы так и остались несверен-ными с данными ФНС. Личный автотранспорт до последнего времени мог регистрироваться не по месту основного проживания собственника, а по месту использования владельцем (например, продавался по доверенности).
Между тем ФНС, Росреестр, ГИБДД являются федеральными структурами, нотариусы объединены в Федеральную нотариальную палату. Теоретически можно понять, почему налоговикам сложно создать актуальную базу данных о реальных владельцах и стоимости их имущества - они находятся на одном управленческом уровне с другими федеральными министерствами и ведомствами, которые должны предоставлять им информацию. Если она своевременно не предоставляется,
то направлять в адрес коллег поручения со сроками исполнения в ФНС не могут. Взаимодействие осуществляется только через правительство.
Еще одной причиной недостоверности баз данных, видимо, является и то, что у нотариусов, ГБДД, Росреестра есть собственная система кодирования сведений. Они, вероятно, не используют ИНН и КПП для группировки информации. Налоговикам и правительству надо срочно решать вопрос согласования кодов баз данных различных федеральных структур в целях автоматической подборки актуальной информации по ИНН и КПП налогоплательщиков.
Что касается возможности получать от налогоплательщиков актуальную информацию в рамках «личных кабинетов», то такая форма сотрудничества, безусловно, должна приветствоваться и поощряться. Наличие электронных «личных кабинетов» - это огромное достижение ФНС России. Именно оно позволило выявить несоответствие имеющихся баз данных, потому что сразу большое количество людей получили возможность оперативного доступа к информации об учете своего имущества в налоговых регистрах. Однако «личные кабинеты» позволяют всего лишь выявлять факты наличия недостоверных данных в базах, но не решают вопрос автоматического получения достоверной информации от других уполномоченных федеральных структур, необходимой для расчета текущих обязательств налогоплательщиков по платежам в региональные и местные бюджеты.
Нестандартная ситуация
В число первоочередных мер, разработанных ЦБ РФ после присвоения ему статуса мегарегу-лятора, как и следовало ожидать, вошло изменение правил определения налоговых обязанностей применительно к операциям на рынке ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), депозитарных расписок и прочее. Федеральный закон от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ внес серьезные изменения в несколько глав Налогового кодекса РФ (НК РФ).
11 Гришина Т., Вислогузов В. Граждан переводят на налоговое самообслуживание. ФНС хочет изменить механизм уплаты имущественных налогов // Сайт Kommersant.ru/doc/2384757 от 16.01.2014.
Они касаются особенностей обложения НДС, НДФЛ и налогом на прибыль организаций в отношении операций с депозитарными расписками, ценными бумагами, ФИСС, по операциям РЕПО с ценными бумагами, а также по операциям на индивидуальном инвестиционном счете. Закон ориентируется на унификацию правил работы с ценными бумагами различного типа и ФИСС на российском и международных рынках, с привлечением российских или иностранных профессиональных участников для ведения такой деятельности или без их участия.
Вместе с тем, по нашему мнению, не удалось избежать весьма спорных новаций, которые могут привести к большим проблемам в экономике. Нельзя не отметить, что в техническом отношении уровень проработки поправок неоднороден. Наиболее типичная ошибка -отказ от общего решения вопроса. Так, новые термины, механизмы, которые должны носить общий характер, вставляются в текст специальных налоговых глав Кодекса без какой-либо системы, нет и отсылок на правила их применения в рамках других налоговых схем. Все это неизбежно повлечет за собой многочисленные судебные споры.
По НДС. Если ранее реализация финансовых инструментов срочных сделок была освобождена от уплаты НДС, то теперь от этого освобождаются и операции по уступке (переуступке) прав (требований) по таким инструментам. Льгота по НДС предоставлена по услугам доверительного управления средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата. А также по некоторым операциям, осуществляемым в рамках клиринговой деятельности. Значительно скорректирован порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) организациями, осуществляющими как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Однако внесенные изменения небесспорны. Вновь установленный порядок учета в затратах или принятие к вычету части входящего НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемым при производстве
реализуемых товаров (работ, услуг), предполагает деление входящего НДС пропорционально облагаемым и необлагаемым объемам реализуемых за отчетный период товаров (работ, услуг). Это означает, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм входящего налога по приобретенным товарам (работам, услугам) и т.д. При отсутствии у него раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается, т.е. относится целиком на счет собственной прибыли налогоплательщика.
Уплаченный в составе косвенных затрат (в основном это административно-управленческие расходы) НДС обычно распределяется полностью в течение месяца, в котором такие расходы были осуществлены, пропорционально объемам облагаемого и необлагаемого оборотов. Это абсолютно логичное решение, поскольку косвенные расходы относятся ко всему производству. При уплате НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным затратам, которые частями будут списываться на производственные затраты в течение длительного периода, полагаем, будет применяться тот же принцип распределения, что и для косвенных расходов, поскольку отдельных разъяснений в НК РФ для этих случаев нет.
В связи с этим может возникнуть нестандартная ситуация. Входящий НДС, соответствующий доле амортизации основных средств, закупленных, например, для производства очков, и начисленной амортизации за отчетный период, в котором очки не производились, будет полностью включен в затраты на эмиссию ценных бумаг, выпуск которых произошел в том отчетном периоде, когда очки не производились.
Согласится суд или нет с таким подходом к распределению входящего НДС - пока непонятно. Иные схемы распределения входящего НДС по основным средствам и нематериальным активам вряд ли практически реализуемы. Они предполагают ведение индивидуального учета по каждому инвентарному номеру в разрезе периодов, когда начислялась амортизация, с распределением относящейся к этому периоду доли входящего НДС пропорционально облагаемому и необлагаемому обороту.
По НДФЛ. В тексте главы по НДФЛ12 был урегулирован один из важнейших вопросов, касающихся определения базы налогообложения при реализации ценных бумаг российских эмитентов, ранее приобретенных с использованием российских депозитарных расписок, или иностранных депозитарных расписок, выпущенных в отношении прав на ценные бумаги российских эмитентов, или полученных в ходе бесплатной приватизации.
Депозитарные расписки по схеме налогообложения приравнены к производным инструментам срочных сделок (производным финансовым инструментам - ФИСС). Расходы на приобретение депозитарной расписки квалифицируются как расходы на приобретение самой реализуемой эмиссионной ценной бумаги, в отношении которой была выпущена депозитарная расписка. Такая схема позволяет полностью возместить расходы продавцу эмиссионной ценной бумаги и одновременно справедливо распределить облагаемую налоговую базу между бюджетами различных стран в случае, если акции российских эмитентов частично были приобретены с использованием депозитарных расписок, а частично - реализованы владельцами, получившими их бесплатно в ходе приватизации13.
Индивидуальный инвестиционный счет (ИИС) дал возможность рядовому инвестору при операциях на фондовом рынке диверсифицировать схему инвестиционного налогового вычета. Предложенный вариант экономически понятен: средства, помещаемые физическим лицом на инвестиционный счет (не более 400 тыс. рублей ежегодно), не участвуют в определении размера инвестиционного налогового вычета. Это вполне разумный подход, поскольку деньги изымаются из личного потребления физического лица и инвестируются на фондовом рынке.
Налоговый вычет по ИИС предоставляется только при условии, что в течение срока действия договора на его ведение (не менее трех
лет) налогоплательщик не будет иметь других инвестиционных счетов. Исключением являются случаи прекращения договора с переводом всех активов с одного счета на другой.
Стандартный инвестиционный налоговый вычет в виде дохода от реализации (погашения) ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, теперь трансформирован в расчетную формулу. По ней определяется доля доходов от реализации ценных бумаг в общем потоке фондовых активов, реализованных (погашенных) за отчетный период. Предельный размер стандартного инвестиционного налогового вычета определяется как произведение коэффициента К б(доля ценных бумаг, находившихся у налогоплательщика свыше трех лет) и суммы, равной 3 млн. рублей.
Вместо налогового вычета, предоставляемого по взносам на ИИС, налогоплательщик может получить налоговый вычет в виде освобождения от налогообложения доходов, полученных при закрытии договора инвестиционного счета. Дополнительное условие - налогоплательщик в течение срока действия такого договора ни разу не пользовался налоговым вычетом по вносимым на счет деньгам14.
По налогу на прибыль. Изменения в подпункте 4 п. 1 ст. 251 НК РФ выводят из-под налогообложения суммы возвращенного имущества, имущественные права в пределах вклада (взноса) участника при уменьшении уставного капитала или при его выходе из хозяйственного общества. А также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между участниками.
Напомним, что освобождение физического лица при выходе его из ООО от НДФЛ при получении имущества в пределах вклада (взноса) в уставный капитал до сих пор остается предметом юридических споров. Полагаем, что одинаковые схемы налогообложения по идентичным сделкам должны применяться в рамках одного закона в соответствии с прин-
12 Как раз эту проблему мы имели в виду, когда говорили о том, что понятия, имеющие общее значение, техническими поправками включены в специальные главы НК РФ по конкретным налогам. Это будет затруднять применение единых подходов к налогообложению одних и тех же инструментов и сделок. Видимо, авторы поправок не вполне владеют технологией систематизации норм в НК РФ.
13 См. п. 6.1 ст. 214.1 НК РФ.
14 См. ст. 219.1 и п. 9.1 ст. 226.1 НК РФ.
ципами НК РФ, но это должны быть общие решения, а не поправки в специальные главы по налогам.
Достаточно спорной является принятая редакция подпункта 3.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с ней в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли эмитента учитываются расходы по погашению им собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на фондовом рынке, как разница между стоимостью погашения и их номинальной стоимостью.
Здесь очевиден конфликт норм НК РФ. Редакция подпункта 3.1 не учитывает, что указанная разница может являться дисконтом, т.е. разновидностью процентов. Следовательно, она должна подпадать под действие механизма капитализации, при которой часть процентов переквалифицируется в дивиденды и не включается в расходы. В рассматриваемой статье нет соответствующей отсылки.
Согласно изменениям в абз. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ долг признается сомнительным, если сумма просроченной задолженности заемщиков по процентам образовалась после 1 января 2015 г. По долговым обязательствам - «если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии».
Данная норма представляется спорной. Она направлена на защиту интересов банков с латентной несостоятельностью из-за наличия «плохих» долгов. Вряд ли государству следует налоговыми методами поощрять сокрытие такой информации от потенциальных вкладчиков и кредиторов. Это равноценно переложению на них убытков банка. Такая финансовая политика может обернуться крайне тяжелыми последствиями для всей российской банковской системы.
Поясним свою позицию. Принятая норма означает, что банкам фактически разрешают накапливать штрафные проценты в резервах и относить их на уменьшение облагаемой прибыли. Ранее банки могли относить на убытки только невозвращенный долг и недополученные договорные проценты. Штрафные же проценты должны были платиться за счет собственной прибыли банка (т.е. прибыли после налогообложения). Если у банка формально была прибыль, а фактически он не платил на-
лог на нее, то это незамедлительно выявлялось налоговыми органами и банк передавался под управление Агентства по страхованию вкладов.
Теперь же проценты, начисляемые должникам за просроченные платежи, без каких-либо ограничений трактуются как обычные расходы банка. Подобное решение экономически опасно, потому что стимулирует появление банков-фантомов, у которых вместо активов - «плохие» долги. Однако такие кредитные организации не будут ни своевременно реструктурироваться, ни банкротиться, а будут сохранять видимость финансово устойчивой структуры, имеющей право на ведение дальнейшей деятельности. Ранее появление банков-фантомов отслеживали надзорные органы ЦБ РФ и ФНС России. Теперь же Налоговая служба исключена из этой работы.
Новая редакция ст. 269 НК РФ (о тонкой капитализации) значительно расширяет классификацию видов долговых обязательств и дифференцирует предельные значения процентов для таких обязательств (вместо ранее применявшихся двух типов предельных значений процентов, относимых на затраты по рублевым и валютным обязательствам). Для банков устанавливаются по контролируемым сделкам в рублях ставки от 75 до 180% от ставки рефинансирования ЦБ РФ в 2015 г. и от 75 до 125% - с 1 января 2016 г. Отдельные ставки устанавливаются по обязательствам в евро, юанях, швейцарских франках и т.д. Эти меры, видимо, направлены на исключение влияния флуктуации курсов валют и условий привлечения валютных кредитов на различных внешних рынках на размер налоговых обязательств при применении механизма тонкой капитализации.
Изменения в ст. 271, 272 и 280 НК РФ расширяют понятие «реализация» (погашение ценных бумаг, прекращение обязательств зачетом встречных требований, прекращение обязательств вследствие ликвидации эмитента-заемщика и прочее). Уточнены даты признания доходов и расходов от реализации для ценных бумаг в зависимости от конкретного вида сделки и правила распределения доходов и расходов по налоговым периодам в случае, если договор действует в течение нескольких лет. Погашение депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и передача бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на них,
не признаются реализацией или иным выбытием ценных бумаг.
Статьей 280 установлен порядок определения рыночной цены ценных бумаг, котирующихся на российской или иностранной бирже. При реализации обращающихся на фондовом рынке ценных бумаг по цене ниже минимальной за финансовый результат принимается минимальная цена сделки. В случае приобретения по цене выше максимальной - максимальная цена сделки. По не обращающимся на организованном рынке акциям рыночная цена принимается в пределах 20%-ного отклонения от расчетной цены ценной бумаги. Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается ЦБ РФ по согласованию с Минфином России. Подробно изложен механизм расчета рыночной цены по инвестиционным паям различных типов ин-вестфондов. Аналогичным образом (с учетом 20%-ного отклонения) определяется рыночная цена не обращающихся на рынке финансовых инструментов срочных сделок, о чем говорится в изменениях в ст. 305 НК РФ15.
Сохранено общее правило раздельного учета финансового результата по обращающимся и необращающимся ценным бумагам и ФИСС за налоговый период. Убытки по необращающимся бумагам и ФИСС не должны уменьшать доходы от операций с бумагами, обращающимися на фондовом рынке. С другой стороны, доходы от необращающихся бумаг и ФИСС могут уменьшать убытки, учитываемые при определении общей налоговой базы.
В ст. 279 при определении налоговой базы в случае уступки права требования включены ограничения по принятию к вычету процентов с учетом новых правил определения предельных размеров признаваемых процентов, установленных ст. 269 о тонкой капитализации.
Уточнен порядок определения доходов и расходов по сделкам РЕПО, в том числе при ненадлежащем выполнении сделки или ее расторжении (изменения в ст. 282 НК РФ). Законодательно увеличены сроки, в течение которых сделка не считается в налоговых целях
ненадлежаще исполненной (10 дней - по первой части сделки, до 30 дней - по второй).
Согласно изменениям в ст. 283 дополнительные льготы предоставляются образовательным и медицинским учреждениям, сельскохозяйственным организациям, ЦБ РФ и резидентам «Сколково». Им разрешено переносить убытки, образовавшиеся в период применения налоговой ставки «0», на уменьшение прибыли в последующие периоды в общем порядке переноса убытков. Эта же льгота распространена на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.
В ст. 304 уточнена редакция особенностей определения доходов и расходов по своп-контрактам и опционным контрактам, не обращающимся на организованном рынке, в случае, когда стороной по сделке выступает центральный контрагент, осуществляющий деятельность в соответствии с законодательством о клиринговой деятельности. В ст. 305 установлены правила определения рыночной цены необращающихся своп-контрактов и опционных контрактов. Ею признается фактическая цена сделки, если она совершалась с участием центрального контрагента, осуществляющего деятельность по закону о клиринговой деятельности.
Порядок переноса на будущее убытков по операциям с ценными бумагами и ФИСС, образовавшихся до 1 января 2014 г., установлен ст. 5 Федерального закона № 420. Инвесторам - непрофессиональным участникам разрешено списывать убытки по 20% ежегодно до 2025 г. и при этом раздельно по обращающимся и необращающимся ценным бумагам и ФИСС. Профучастникам убытки по необращающимся ценным бумагам и ФИСС разрешено относить на общую налоговую базу начиная с 1 января 2015 г. в порядке, установленном новой редакцией ст. 283 НК РФ. По операциям РЕПО, не завершенным до 1 января 2015 г., применяется ранее действовавший порядок определения налоговой базы и переноса убытков. ■
15 Опять-таки порядок определения рыночной цены установлен только для налога на прибыль, и будет ли он применяться в рамках НДФЛ и других спецрежимов - вопрос, который решать судам.
