CC BY
79
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 8 (2017) 35-40 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Учет в некоммерческих организациях
ISSN 2079-6714 (Print)
НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ: СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ
Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 04.03.2017 Одобрена 13.04.2017
Ключевые слова:
нормативное регулирование, некоммерческие негосударственные организации
Аннотация
Предмет. В статье исследованы современные проблемы и перспективы развития нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций в системе российских бухгалтерских стандартов.
Цели. Выявление нерешенных вопросов нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций в системе российских бухгалтерских стандартов и определение возможных направлений их решения.
Методология. В настоящей работе применялись следующие методы: анализ и синтез, сравнение, наблюдение, метод аналогий.
Результаты. В статье представлены результаты исследования особенностей подходов к нормативному регулированию бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих негосударственных организаций в системах российских и международных стандартов, осуществлено сопоставление требований к бухгалтерскому учету и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций, выявлено сходство и различие регламентаций российских и международных стандартов в отношении бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих негосударственных организаций.
Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих российских стандартов бухгалтерского учета, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы. Установлено, что современное нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих негосударственных организаций в системе российских стандартов содержит существенные упрощения по сравнению с регламентациями для коммерческих организаций, что обусловливает возможность снижения полноты и объективности информации о деятельности организаций в отчетности. Обосновано, что проекты бухгалтерских стандартов во многом повышают достоверность отчетной информации некоммерческих организаций, но содержат и ряд регламентаций, не позволяющих обеспечить ее в полной мере.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Особенностью современного этапа развития бухгалтерского учета является достаточно интенсивное реформирование регламентаций в отношении учета и формирования отчетной информации хозяйствующих субъектов.
Эти изменения касаются учета и отчетности организаций различных отраслей и форм собственности, преследующих цель извлечения прибыли из своей деятельности, и не ставящих перед собой такой цели.
Реально эти явления отражаются в разработке не только отдельных новых бухгалтерских стандартов, но и целостных новых систем регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций. Этот процесс охватывает как национальные бухгалтерские системы, так и международную систему учета и отчетности. За последние годы
был принят целый ряд стандартов финансовой отчетности Советом по МСФО, разработана система международных стандартов финансовой отчетности для малых, средних и общественных организаций. В Российской Федерации приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64 утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [1].
Приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н принята Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы [2], предусматривающая разработку новых регламентаций в области учета и отчетности негосударственных организаций.
Развитие нормативного регулирования в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности всегда находило и находит живой отклик в
научном мире [3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 и др.]. Интенсивное реформирование систем национальных и международных бухгалтерских стандартов ставит новые дискуссионные вопросы. Рассмотрим некоторые из них.
Одной из актуальных современных проблем, на наш взгляд, является соотношение регламентаций по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности для организаций различных форм собственности, а также преследующих и не преследующих цель получения прибыли от своей деятельности.
В настоящее время нормативное регулирование российского бухгалтерского учета принципиально отличается для коммерческих организаций, некоммерческих негосударственных организаций и некоммерческих организаций государственного сектора. При этом только для последних предусмотрена отдельная система бухгалтерских стандартов. Нормативное регулирование бухгалтерского учета коммерческих и некоммерческих негосударственных организаций размещено в одной и той же системе бухгалтерских стандартов, которая, однако, содержит в ряде ситуаций различные регламентации для таких организаций. Описанная структура нормативного регулирования отражена в табл. 1.
Система нормативного регулирования б у х г а л те р с к о го у ч е та н е к ом м е р че с к и х организаций государственного сектора обособлена в системе РСБУ. В табл. 2 отражено нормативное р е г у л и р о в а н и е б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а некоммерческих организаций в зависимости от их видов.
Сравним приведенную градацию коммерческих и некоммерческих организаций с точки зрения регламентаций по бухгалтерскому учету в системе российских стандартов с подходом к разделению регламентаций по бухгалтерскому учету таких организаций в системе международных стандартов финансовой отчетности.
В международных стандартах финансовой отчетности предусмотрено две системы:
— МСФО для организаций, не относящихся к общественному сектору;
— МСФО ОС для организаций общественного сектора [13].
При этом, как указывается в самих МСФО ОС, под о р га низа ция ми о бщ е с тв е нно го с е кто р а
понимаются национальные правительства, региональные правительства (к примеру, на уровне штата, провинции, территории), местные органы власти (к примеру, города, района) и их подразделения (департаменты, службы, комитеты, комиссии), если не указано иное.
Сопоставляя данный перечень с перечнем организаций, относящихся к ро ссийским некоммерческим организациям государственного сектора, следует признать значительную степень их идентичности.
Таким образом, в системе международных стандартов для таких организаций так же, как и в системе российских стандартов, предусмотрена отдельная система регламентаций, отличающаяся от правил ведения учета и формирования отчетности остальных организаций.
Анализу особенностей регулирования российского бу хг а л те р с кого у че та о р га н иза ций государственного сектора и международных регламентаций по учету и отчетности организаций общественного сектора посвящено достаточно большое количество научных работ [14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 и др.].
Отличием систем МСФО и РСБУ является, на наш взгляд, подход к регламентациям бухгалтерского учета и отчетности для некоммерческих негосударственных организаций. Если проанализировать систему МСФО, то в относящихся к ней стандартах не будет обнаружено каких-либо указаний на особенности учета и отчетности для таких организаций. Таким образом, некоммерческие негосударственные организации в системе МСФО должны будут вести учет и формировать отчетность так же, как и коммерческие организации.
В системе РСБУ в настоящее время особенности регламентаций по бухгалтерскому учету и о т ч е т н о с т и д л я н е к о м м е р ч е с к и х не го сударственных организаций ве сь ма существенны.
Прежде всего некоммерческие организации согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и формировать упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Данное разрешение н е распространяется только на организации государственного сектора, а также в том случае, если некоммерческая организация подпадает под у с ло в ия п. 5 Ф е де р а ль но го за кона
«О бухгалтерском учете». Согласно п. 6 приказа Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и формировать упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составляют отчетность следующим образом. В бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о целевом использовании средств они включают показатели только по группам статей, то есть без детализации показателей по статьям. В приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах и отчету о целевом использовании средств данные организации приводят только наиболее важную информацию.
Поскольку в системе МСФО нет отдельных ре гламе нтаций для не комме рче с ких негосударственных организаций, то их финансовая отчетность должна будет составляться не в упрощенном виде, а в общем порядке на основании требований МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Кроме указанного отличия требований к формам отчетности некоммерческих организаций от коммерческих в системе РСБУ содержатся и особые регламентации по содержанию их бухгалтерского баланса. Так, согласно приказу Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» некоммерческая организация именует третий раздел Баланса - «Целевое финансирование» (а не «Капитал и резервы» как коммерческая организация). При этом в данном разделе вместо показателей «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)», «Собственные акции, выкупленные у акционеров», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческая
организация включает (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества) показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды». Данные особенности также не регламентированы МСФО.
Если проанализировать содержание Положений по бухгалтерскому учету, то практически в каждом из них можно найти отдельные регламентации, касающиеся особенностей ведения учета некоммерческими негосударственными организациями. Так, согласно ПБУ 6/01
некоммерческая организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может включать в первоначальную стоимость основных средств при их приобретении за плату только стоимость оплаты поставщику и затраты на монтаж (при наличии таких затрат), а при их сооружении только сумму, уплачиваемую по договорам строительного подряда. В соответствии с тем же ПБУ 6/01 некоммерческая негосударственная организация не переоценивает основные средства и не начисляет по ним амортизацию.
Согласно ПБУ 14/2007 некоммерческая организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может признавать расходы на приобретение или создание объектов, которые подпадают под определение нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности. Аналогично объектам основных средств нематериальные активы некоммерческих негосударственных организаций не переоцениваются и не амортизируются.
В соответствии с ПБУ 5/01 некоммерческая организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может оценивать приобретенные материально-производственные запасы только по цене поставщика. Иные же затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Такая организация может также признавать расходы на приобретение материально-производственных запасов, предназначенных для управленческих нужд, в составе расходов по обычным видам деятельности. Кроме этого, некоммерческая организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может не создавать резерв под снижение стоимости обесцененных материально-производственных запасов.
Перечень отличий регламентаций по учету в некоммерческих негосударственных организациях можно продолжить и далее, рассматривая другие положения по бухгалтерскому учету, входящие в РСБУ. При этом очевидна тенденция на упрощение подходов к учету и формированию отчетности таких организаций по сравнению с коммерческими организациями. Если сравнивать данный подход с регламентациями МСФО, то в последних нет особых требований к учету в таких организациях, следовательно нет и тенденции упрощения их
учета по сравнению с коммерческими организациями.
Возникает закономерный вопрос: насколько целесообразно такое упрощение ведения учета и формирования отчетности в некоммерческих негосударственных организациях по сравнению с коммерческими организациями. Конечно, некоммерческие организации имеют отличие от коммерческих в том, что не преследуют цели извлечения прибыли из своей деятельности. Именно исходя из этого, таким организациям предписано не отражать в учете и отчетности показатели финансовых результатов. В то же время данные организации в процессе учета отражают показатели доходов и расходов. Но в отличие от коммерческих организаций разница между ними отражается не как финансовый результат, а как изменение целевого финансирования. Такой подход к учету может трактоваться как логичный. Однако упрощение учета и отчетности представляется дискуссионным. Действительно, почему некоммерческая организация может не представлять полный пакет форм отчетности, а те формы, которые она все-таки формирует, может представлять недостаточно детализированными? Ведь несмотря на то, что такая организация не преследует цели извлечения прибыли, иные цели она все-таки преследует и ее отчетность, составленная по полной форме, могла бы дать информацию о том, как эти цели достигаются, и была бы полезной для управления данной организацией.
Дискуссионным является и упрощение порядка признания и оценки объектов учета. Не ясно, например, почему по таким объектам, как основные средства и нематериальные активы, не начисляется амортизация. Ведь такие объекты и у некоммерческой организации теряют свои потребительские свойства на протяжении срока их полезного использования и остаточная стоимость была бы более достоверной для отражения в отчетности, чем первоначальная. Не ясно также, почему основные средства и нематериальные активы некоммерческих организаций не подлежат переоценке. Это также снижает достоверность отражения их в отчетности.
Нарушается принцип осмотрительности и при отсутствии требования формирования резерва под с н и же н и е с то и м о с т и м а те р и а л ь н о -производственных запасов. Приведенный подход к у че ту о с но в ны х с р е дс тв , запас о в и нематериальных активов приводит к искажению первоначальной оценки данных объектов при
принятии их к учету, поскольку в эту оценку некоммерческие организации могут не включать многие виды затрат, связанных с приобретением данных объектов.
Если рассмотреть регламентации других ПБУ, то можно увидеть снижение достоверности оценки и других объектов учета некоммерческих негосударственных организаций в результате допущения упрощения их учета и отражения в отчетности.
Ввиду поставленных дискуссионных вопросов в области современных регламентаций учета и отчетности некоммерческих организаций следует обратиться к проектам новых федеральных стандартов бухгалтерского учета «Основные средства», «Нематериальные активы» и «Запасы».
Следует признать, что данные проекты в ряде случаев устраняют необоснованное упрощение подхода к учету и отчетности некоммерческих организаций. Так, например, согласно проекту «Основные средства» по основным средствам планируется начислять амортизацию, допускается их переоценка, в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату включаются все фактические затраты, связанные с их приобретением. Аналогичные регламентации введены для нематериальных активов проектом «Нематериальные активы». Согласно проекту «Запасы» в себестоимость запасов включаются не только затраты, связанные с оплатой поставщику, но и иные затраты, связанные с приобретением таких запасов.
Вместе с тем ряд упрощений остался. Так, согласно проекту «Основные средства» некоммерческая организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может не учитывать обесценение основных средств. А в соответствии с пр о е ктом « Не мате р иа ль ны е а ктив ы » некоммерческая организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может вообще не применять данный стандарт, если решит признавать затраты, связанные с нематериальными активами, расходами периода, в котором эти затраты были понесены. Сохранилось и существенное упрощение учета запасов некоммерческими организациями. Так, согласно проекту «Запасы» некоммерческая организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может включать в себестоимость приобретенных запасов цену
поставщика без учета скидок и отсрочек, а все общепроизводственные затраты признавать расходом периода, в котором эти затраты были понесены, не включая их в себестоимость запасов. Кроме этого, в соответствии с данным проектом такие организации могут оценивать запасы на отчетную дату по себестоимости (а не по наименьшей величине из величин себестоимости и чистой стоимости продажи).
Конечно, можно считать, что все эти упрощения разрешены лишь для тех некоммерческих организаций, которые могут применять
упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Однако, как было показано ранее, согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» как раз некоммерческие организации (за небольшим исключением) и применяют упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (пункт 4 ФЗ). Таким образом упрощения учета и формирования отчетности, предусмотренные как настоящим законодательством, так и проектами (хотя в меньшей степени, чем современным законодательством), будут относиться к большинству некоммерческих негосударственных организаций.
Таблица 1
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета коммерческих и некоммерческих организаций
Коммерческие организации Некоммерческие негосударственные организации Некоммерческие организации государственного сектора
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета коммерческих и некоммерческих негосударственных организаций Система нормативного регулирования бухгалтерского учета некоммерческих организаций государственного сектора
В ряде случаев регламентируются особенности бухгалтерского учета для коммерческих организаций В ряде случаев регламентируются особенности бухгалтерского учета для некоммерческих негосударственных организаций
Источник: составлено автором
Таблица 2
Нормативное регулирование бухгалтерского учета некоммерческих организаций в зависимости от их видов
Тип некоммерческой организации Виды некоммерческих организаций Нормативное регулирование
Некоммерческие негосударственные организации Общественные и религиозные организации (объединения). Общины коренных малочисленных народов Российской Федерации. Казачьи общества. Фонды. Некоммерческие партнерства. Частные учреждения. Ассоциации (союзы) Система РСБУ для коммерческих и некоммерческих (негосударственных) организаций с учетом отдельных регламентаций для некоммерческих (негосударственных) организаций
Некоммерческие организации государственного сектора Государственные (муниципальные) учреждения. Государственные органы. Органы местного самоуправления. Органы управления государственных внебюджетных фондов. Органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов Отдельная система бухгалтерских стандартов для некоммерческих организаций государственного сектора
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
2. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.
3. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
4. Кутер М.И., Гурская М.М., Комкова Ж.Л. Совершенствование системы финансовых показателей // Экономика устойчивого развития. 2012. № 7. С. 117-122.
5. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках // Аудиторские ведомости. 2005. № 6. С. 25-34.
6. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Финансовое положение предприятия: различные концепции // Финансовая газета. 2000. № 45. С. 5-7.
7. Дружиловская Т.Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С. 57-62.
8. Дружиловская Т.Ю., Ромашова С.М. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 31. С. 2-11.
9. Дружиловская Э. С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
10. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Аудит бухгалтерской оценки отчетных показателей // Аудиторские ведомости. 2010. № 6. С. 25-32.
11. Гетьман В.Г., Рожнова О.В., Литвиненко М.И., Каспина Р.Г. и др. Международные стандарты финансовой отчетности / под ред. В.Г. Гетьмана. М.: Высшее образование, 2012. 559 с.
12. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2-8.
13. МСФО для общественного сектора. Английский оригинал. URL: http://www.ifac.org/public-sector.
14. Мизиковский И.Е., Маслова Т.С. Бухгалтерский учет резервов предстоящих расходов государственных (муниципальных) учреждений // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 6. С. 37-39.
15. Семенихин В.В. Формирование бухгалтерской отчетности и ведение бухгалтерского учета некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.
2012. № 21. С. 29-37.
16. Котлячков О.В., Котлячкова Н.В., Денисова Н.Л. Основы формирования учетной политики некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.
2013. № 8. С. 24-32.
17. Киченина Т.Н. Интеграция принципов бухгалтерского учета для негосударственного и государственного секторов управления // Актуальные проблемы экономики и права. 2015. № 3. С. 78-83.
18. Комарова Е.О. Применение МСФО в общественном секторе России // Juvenis scientia. 2015. № 1. С. 70-72.
19. Кучеров А.В., Шибилева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора: современное состояние и перспективы применения в России // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2013. № 9. С. 110-115.
20. Медведева Е.В. Совершенствование нормативно-правового регулирования государственных учреждений в современных условиях хозяйствования // Вестник НГИЭИ. 2015. № 7. С. 56-61.
21. Горлова Н.А. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 8. С. 2-6.
