НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 330

А.А. Шакирова, Л.Ф. Шилова

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА

Агропромышленный комплекс обладает определенной спецификой деятельности, которая находит отражение в бухгалтерском учете. В связи с этим возникает необходимость подробного изучения правил ведения бухгалтерского учета, их отражения в нормативно-правовых актах, чему и посвящена данная статья.

Ключевые слова: агропромышленный комплекс, отраслевые стандарты, синтетический и аналитический учет, условная оценка, себестоимость, субсчета.

Организации агропромышленного комплекса наравне с другими организациями обязаны вести бухгалтерский учет.

Начиная с 2013 года, ведение бухгалтерского учета осуществляется согласно Федеральному закону от 06.12.2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее 402-ФЗ) [1]. Однако агропромышленный комплекс имеет определенную специфику деятельности, которая не отражается в 402-ФЗ, в связи с чем, существуют отраслевые стандарты по ведению бухгалтерского учета. Они устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности и согласно части 1 и 2 ст. 21 402-ФЗ являются обязательными к применению.

Под стандартом бухгалтерского учета понимается документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета.

Понятие стандартов появилось только в 402-ФЗ, до этого экономические субъекты применяли правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Так, в настоящее время действуют не отраслевые стандарты, а отраслевые документы по бухгалтерскому учету (методические рекомендации), разработанные различными органами для соответствующей отрасли. Эти документы, как и отраслевые стандарты, детализируют правила бухгалтерского учета по конкретному виду экономической деятельности. Сегодня продолжают действовать следующие методические рекомендации по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве:

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению утверждены приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 года № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению» в целях перехода на новую систему бухгалтерского учета [2]. Методические рекомендации по применению Плана счетов включают краткие характеристики экономического содержания и структуры всех предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета и общую схему их корреспонденции.

На основе Плана счетов разработаны Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 29.01.2002 года № 68 «Об утверждении Методических рекомендаций по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций» [3]. В данных рекомендациях помимо операций финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций описаны наиболее сложные ситуации в связи с развитием рыночных отношений в АПК и реформированием отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

План счетов бухгалтерского учета и рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета являются основой всех остальных отраслевых нормативных документов.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций утверждены приказом Минсельхоза РФ от 19.06.2002 года № 559 «Об утверждении «Мето-

© Шакирова А.А., Шилова Л.Ф., 2015.

дических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций» и направлены на раскрытие особенностей учета основных средств в отрасли сельского хозяйства [4].

Так, в сельском хозяйстве используются специализированные ведомственные формы первичной документации по учету движения основных средств, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 16 мая 2003 года № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации» (далее Приказ Минсельхоза РФ № 750), такие как [5]:

- форма 401-АПК «Акт на оприходование земельных угодий»;

- форма 402-АПК «Акт на оприходование земель (земельной доли) »;

- форма 403-АПК «Акт приема-передачи земель (долей) во временное пользование»;

- форма 404-АПК «Акт приема многолетних насаждений»;

- форма 405-АПК «Акт на списание многолетних насаждений»

- форма 406-АПК «Акт на выбраковку животного из основного стада».

Данные формы не являются обязательными к применению. Предприятия могут самостоятельно разрабатывать формы первичной учетной документации основных средств.

Пообъектный учет основных средств в бухгалтерии организуется на инвентарных карточках (форма № ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» [6] ), которые группируются применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям сельскохозяйственной организации).

Синтетический учет основных средств в сельскохозяйственных организациях ведется на счете 01 «Основные средства». По каждому объекту основных средств с группировкой по их видам и действующим классификационным группам основных средств ведется аналитический учет с применением субсчетов к счету 01 «Основные средства». Методические рекомендации дают перечень субсчетов, но окончательный их выбор остается правом организации.

По учету основных средств в сельскохозяйственных организациях действует типовая корреспонденция счетов с особенностями операций, характерных для сельскохозяйственного производства и в основном связанных с движением животных основного стада, операций по лизингу и учету многолетних насаждений.

Например, особенность учета затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений состоит в том, что ведется учет затрат только в пределах календарного года. Произведенные в течение года затраты по итогам года списывают с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчета «Многолетние насаждения» в дебет счета «Основные средства» на аналитические счета по учету молодых насаждений. Таким образом ежегодные затраты по уходу за молодыми насаждениями присоединяются к стоимости молодых насаждений, по окончании выращивания которых суммы затрат с аналитических счетов молодых насаждений перечисляются записью внутри счета 01 «Основные средства» на аналитические счета «Многолетние насаждения в эксплуатации».

Начисление амортизации по объектам основных средств в сельском хозяйстве производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» одним из четырех способов амортизационных отчислений [7]:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В связи с сезонностью сельскохозяйственного производства годовая сумма амортизации относится на затраты в соответствии со сроком работы в году основных средств и, соответственно, - производства продукции.

По некоторым видам основных средств начисленную амортизацию невозможно отнести на один объект учета затрат основного производства, так как они выполняют работы под различные объекты, поэтому их распределяют на конкретные объекты учета затрат пропорционально выполненным работам или другим основаниям.

Так, для распределения амортизации на конкретные объекты учета затрат в растениеводстве применяется принцип распределения затрат пропорционально эталонным гектарам, площадям обработки и т.д.

Амортизацию основных средств, используемых в животноводстве, при содержании в животноводческих помещениях нескольких групп животных распределяют между ними пропорционально занимаемой площади.

Учет выбытия основных средств ведется на специальном субсчете «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства» и 91 счете «Прочие доходы и расходы» без каких-либо особенностей в соответствии с ПБУ 6/01.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях утверждены приказом Минсельхоза РФ от 31.01.2003 года № 26 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях» [8].

Данные рекомендации разработаны в целях разъяснения особенностей по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (ПБУ 5/01) [9].

К числу особенностей учета материально-производственных запасов (МПЗ) в сельскохозяйственных организациях, определяемых спецификой отрасли, относятся: разнообразие условий поступления, хранения и использования производственных запасов и готовой продукции, наличие особенностей в натуральном измерении объемов МПЗ при их принятии к учету, использование значительной части готовой продукции во внутреннем обороте в качестве материалов, и наоборот направлении материалов на продажу (семена, корма и др. ), наличие специфичных объектов (семена, корма, минеральные и органические удобрения) и др.

Сельскохозяйственные организации могут самостоятельно разрабатывать формы первичной документации по учету МПЗ или использоваться формы, разработанные Приказом Минсельхоза РФ № 750.

МПЗ в бухгалтерском учете отражают по фактической себестоимости или учетным ценам.

При установлении учетных цен на предприятиях сельского хозяйства необходимо иметь в виду следующие особенности:

- сельскохозяйственная продукция и заготовленные материалы собственного производства текущего года до определения в конце года фактической себестоимости учитываются по плановой себестоимости производства и заготовления, продукция производства прошлых лет - по фактической, покупные -по фактическим затратам приобретения (включая расходы по доставке в сельскохозяйственную организацию);

- материалы, поступающие в сельскохозяйственные организации с различными транспортно-заготовительными расходами, учитываются по расчетным ценам, устанавливаемым исходя из цен поставщика, торговых наценок, транспортных тарифов, расходов по доставке материальных ценностей в сельскохозяйственную организацию.

Готовой продукцией в сельскохозяйственных организациях является продукция растениеводства, животноводства, промышленных, вспомогательных, обслуживающих производств, а также продукция, закупленная у населения по договорам и принятая для реализации. При этом значительная ее часть относится на сырье, основные и вспомогательные материалы (семена, корма, подстилка, органические удобрения и т.п. ).

Отпуск кормов, семян, продуктов, минеральных удобрений, запасных частей, материалов, сырья и других ТМЦ в производство осуществляется в оценке по учетным ценам (без учета транспортно-заготовительных расходов) или плановой себестоимости на основе предварительно установленных лимитов.

Учет МПЗ сельскохозяйственного производства по видам осуществляется на счетах 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары».

Отпуск МПЗ на сторону покупателям, заказчикам и прочим юридическим и физическим лицам производится в соответствии с действующим законодательством на основании заключаемых договоров. При этом, произведенная сельскохозяйственными организациями продукция в первую очередь продается заготовительным и перерабатывающим структурам.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК, утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 31.01.2003 года № 28 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК», разработаны для целей разъяснения особенностей бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций [10].

Так, в сельскохозяйственных организациях к доходам от обычных видов деятельности относятся:

- выручка от продажи продукции растениеводства;

- выручка от продажи продукции животноводства;

- выручка от продажи животных на выращивании и откорме;

- выручка от продажи продукции подсобных промышленных производств;

- доходы (выручка), полученные за выполнение работ и оказанные услуги организациям, сторонним лицам и своим работникам и д.р.

Расходами в сельскохозяйственных организациях по обычным видам деятельности признаются:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально -производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии);

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы и д.р.

Для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности в сельскохозяйственных организациях применяется активно-пассивный счет 90 «Продажи».

Учет конечных финансовых результатов деятельности предприятий сельскогохозяйства осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки», предназначенном для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 года № 792 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», предлагает классификацию, состав производственных затрат, а также порядок калькулирования себестоимости [11].

Отметим, что для учета производственных затрат выделяют следующие счета:

- счет 20 «Основное производство»;

- счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

- счет 23 «Вспомогательные производства»;

- счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

- счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

- счет 28 «Брак в производстве»;

- счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Себестоимость продукции определяется исходя из затрат, приходящихся на соответствующую культуру (группу культур), вид (технологическую группу) животных, отдельную отрасль или производство, и выхода продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг).

При этом в растениеводстве, кроме видов получаемой продукции, объектами исчисления себестоимости могут также быть сельскохозяйственные работы, выполняемые в отчетном году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству, а в животноводстве, кроме себестоимости прироста живой массы и другой продукции, исчисляют себестоимость живой массы, по которой оценивают выбывших животных (проданных, переведенных в основное стадо) и оставшихся на конец года.

Методические рекомендации по учету затрат в животноводстве утверждены приказом Минсельхо-за РФ от 02.02.2004 года № 73 «Об утверждении Методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве» и определяют общий порядок организации бухгалтерского учета животных на выращивании и откорме [12].

Животные на выращивании и откорме - это особая группа оборотных средств, представляющая собой биологические активы, обладающие специфическими особенностями.

Так, животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо с одновременным переходом активов в группу основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот переходит в группу оборотных средств.

Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», а затраты на их содержание и выход продукции на счете 20 «Основное производство» субсчете 2 «Животноводство». Взрослый скот основного стада учитывается на счете 01 «Основные средства», за исключением мелких животных (кролики, звери, пчелы, птицы и т.п. ). Данные виды животных, являясь по существу основными средствами, учитываются в составе оборотных активов (средств) на счете 11 «Животные на выращивании и откорме».

Приобретенных животных на выращивании и откорме в бухгалтерском учете отражают по фактической себестоимости приобретения или учетным ценам (плановой себестоимости).

Оприходование приплода и прироста животных, полученных в организации, осуществляется в оценке по плановой себестоимости, исходя из вида животного.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету займов и кредитов в организациях агропромышленного комплекса, утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 года № 74 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов в организациях агропромышленного комплекса», разработаны на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию «ПБУ 15/01» [13].

Необходимо учитывать тот факт, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию «ПБУ 15/01» было утверждено Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) », а приказом Минфина РФ от 29 октября 2008 года № 117н было признано утратившим силу. Взамен ему было разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 года № 107н.

Данные методические рекомендации по применению счетов не выделяют никаких особенностей. Учет задолженности по краткосрочным кредитам и займам предприятия сельского хозяйства ведут на балансовом счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а по долгосрочным и среднесрочным кредитам банка и займам - на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Предприятия агропромышленного комплекса могут получать государственную поддержку, для этого разработаны Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 года № 75 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях» [14].

Основой разработки данных методических рекомендаций послужило Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи «ПБУ 13/2000» [15].

Государственная помощь сельскохозяйственным товаропроизводителям осуществляется как за счет средств Федерального бюджета, так и за счет средств субъектов Российской Федерации в виде:

- субвенций;

- субсидий;

- бюджетных кредитов и д.р.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 86 «Целевое финансирование». Вид государственной помощи отражается на аналитических счетах к счету 86 «Целевое финансирование».

Помимо вышеназванных разработаны методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в разных организационно-правовых формах предприятий:

Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 20.01.2005 года № 6 «Об утверждении Методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах» с целью совершенствования бухгалтерского учета в агропромышленном комплексе [16].

Настоящие методические рекомендации определяют общие подходы к организации бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, а также составления и представления ими в необходимых случаях бухгалтерской отчетности. При этом варианты ведения бухгалтерского учета определяются непосредственно самими хозяйствами, исходя из их размеров, специализации и иных условий хозяйствования.

Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в сельскохозяйственных потребительских кооперативах разработаны по причине отсутствия четко разработанной нормативной базы по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета деятельности сельскохозяйственных потребительских кооперативов и раскрывают основные проводки и правила ведения учета по кассовым операциям, операциям по расчетным счетам и операциям по валютным счетам; бухгалтерские записи по учету основных средств и нематериальных активов; учет основных видов деятельности в снабженческих, перерабатывающих, сбытовых сельскохозяйственных потребительских кооперативах; учет операций по переработке давальческого сырья не членов кооператива в обмен на часть готовой продукции и т.д. [17]

В заключении отметим, что методические рекомендации не имеют юридической силы и носят только уточняющий и рекомендательный характер по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности.

Методические рекомендации с момента их утверждения ни разу не подвергались пересмотру, в связи с чем, применять их необходимо с учетом изменений, произошедших в нормативном правовом регулировании бухгалтерского учета.

Библиографический список

I.О бухгалтерском учете: федеральный закон от 06.12.2011 года № 402-ФЗ // ГАРАНТ [сайт].

2.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению от 13.06.2001 года № 654 // ГАРАНТ [сайт].

3.Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций от 29.01.2002 года № 68 // ГАРАНТ [сайт].

4.Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций утверждены от 19.06.2002 года № 559 // ГАРАНТ [сайт].

5.Специализированные ведомственные формы первичной документации по учету движения основных средств от 16 мая 2003 года № 750 // ГАРАНТ [сайт].

6.Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 года № 7 // ГАРАНТ [сайт].

7.Учет основных средств: положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) от 30.03.2001 года № 26н // ГАРАНТ [сайт].

8. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях утверждены от 31.01.2003 года № 26 // ГАРАНТ [сайт].

9.Учет материально-производственных запасов: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01) от 9 июня 2001 года № 44н // ГАРАНТ [сайт].

10. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК от 31.01.2003 года № 28 // ГАРАНТ [сайт].

II. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях от 06.06.2003 года № 792 // ГАРАНТ [ сайт].

12. Методические рекомендации по учету затрат в животноводстве от 02.02.2004 года № 73 // ГАРАНТ

[ сайт].

13. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету займов и кредитов в организациях агропромышленного комплекса от 02.02.2004 года № 74 // ГАРАНТ [сайт].

14. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях от 02.02.2004 года № 75 // ГАРАНТ [сайт].

15. Учет государственной помощи: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 13/2000) от 16 октября 2000 года № 92н // ГАРАНТ [сайт].

16. Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах от 20.01.2005 года № 6 // ГАРАНТ [сайт].

17. Методические рекомендации по организации бухгалтерского учета в сельскохозяйственных потребительских кооперативах // ГАРАНТ [сайт].

ШАКИРОВА Анна Александровна - магистрант Финансово-экономического института, Тюменский государственный университет.

ШИЛОВА Любовь Федоровна - доктор экономических наук, доцент, заведующий кафедрой экономической безопасности, учета, анализа и аудита, Тюменский государственный университет.