CC BY
77
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.222
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ, КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
Д.Ю. САМЫГИН,
кандидат экономических наук, доцент E-mail: veko№ t82@mail.ru Пензенский государственный университет
В статье рассмотрены действующий порядок учета бюджетных средств и важность отражения в бухгалтерской отчетности показателей эффективности их использования, обобщена и доказана необходимость усиления контроля за бюджетной поддержкой в сельском хозяйстве, предложены варианты использования аналитического учета по направлениям поддержки.
Ключевые слова: сельское хозяйство, бюджетные средства поддержки, контроль и учет субсидий.
В настоящее время удешевление кредитных ресурсов, лизинга техники и оборудования, режима страхования потерь сельскохозяйственного урожая и другие положительные решения в аграрной политике вызвали небывалый интерес предпринимательских структур и сельских жителей к освоению бюджетных средств поддержки. В таких условиях необходимо не только усилить контроль за целевымо финансированием, но и повысить отдачу от использования этих средств.
Бесспорность данной декларации закреплена законодательством Российской Федерации. Стать-
ей 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации определено, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств [1].
В принятых и действующих законодательных актах и целевых программах, касающихся поддержки села, определены индикаторы по этапам и итогам реализации этих нормативных документов.
Следовательно, достижение прогнозных результатов реализации программ поддержки села согласно условиям таких программ будет означать эффективность применяемых мер, и наоборот, что без применения системы показателей не имеет существенного значения контроль эффективности использования бюджетных средств. Отсутствие зависимости между каждым рублем средств под-
держки и конечным результатом в математическом виде определяет недостаточность такой системы оценки для умозаключения о степени эффективности использования бюджетных средств.
Фактором, осложняющим проведение рационального анализа и контроля эффективности использования бюджетных средств, является разрозненность бюджетополучателей по объектам бухгалтерского учета. Например, получателями средств поддержки на улучшения жилищных условий являются граждане сельских территорий, на развитие социальной инфраструктуры - больницы, детские сады, школы, дома культур и т.п., на развитие производства - сельхозтоваропроизводители.
В этой связи бухгалтерский учет у бюдже-тораспорядителя ведется в корреспонденции с различными контрагентами, часть из которых не отвечает за эффективность использования средств, поэтому осуществлять контроль затруднительно.
Реализация бюджетной поддержки через единоличного контрагента, например через сельскохозяйственную организацию с использованием государственного контракта на конкурсной основе, позволит расширить возможности контроля, так как отвечает целям эффективного и экономного расходования бюджетных средств и является дополнительной гарантией соблюдения бюджетного законодательства и недопущения злоупотреблений.
Для получения организацией субсидий нормативными документами предусмотрена процедура заявки в соответствующий финансовый орган с обоснованием необходимости выделения им финансовой поддержки из бюджета. В основе решения о выделении организации субсидий лежит проведение технико-экономических обоснований и расчетов показателей бюджетной эффективности предоставления субсидий.
Полученные средства согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» подлежат отражению в бухгалтерском учете организации. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н [4], и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов
государственной помощи в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Мин-сельхоза России от 02.02.2004 № 75 [3].
В бухгалтерском учете бюджетные ассигнования подразделяются на средства, направляемые:
а) на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения. В этой группе товаропроизводителей могут учитываться средства, направленные на улучшение жилищных условий граждан сельской местности, газификацию и водоснабжение, поддержание почвенного плодородия, племенного животноводства, элитного семеноводства и т.п.;
б) на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов. Во второй группе сельскохозяйственные организации могли бы учитывать средства направленные на материальное обеспечение производства, компенсацию уплаченных процентов по кредитам и затрат на страхование, компенсацию потерь от стихийных бедствий и т.п. с использованием плана счетов хозяйственных операций.
Государственная поддержка сельскохозяйственных товаропроизводителей осуществляется в основном в форме субсидий, предоставляемых на условиях долевого финансирования целевых расходов. Кроме того, государственное финансирование сельского хозяйства различается по видам и направлениям поддержки, которая по бюджетному законодательству может осуществляться из федеральных, региональных и местных источников.
Особенности и разнообразие бюджетного финансирования предполагают разные методологические подходы к отражению операций в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций.
Учет государственных субсидий предполагает отражение в системе счетов бухгалтерского учета следующих операций:
- принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету;
- списание бюджетных средств со счета целевого финансирования.
Принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету может осуществляться в двух вариантах. При первом они отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. 9 «Расчеты по прочим операциям»
К-т сч. 86 «Целевое финансирование». Фактическое получение средств уменьшает задолженность и увеличивает счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п. Производятся следующие записи: Д-т сч. 50, 51, 52, 55, 60, 07, 08, 10 и др. К-т сч. 76, субсч. 9 «Расчеты по прочим операциям».
При втором варианте бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, т.е. с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т.п.
При этом в бухгалтерском учете данные операции отражаются записью:
Д-т сч. 51, 52, 55, 60, 07, 08, 10 и др. К-т сч. 86 «Целевое финансирование». Отражение финансирования в момент предоставления, а не получения помощи может быть сделано только в том случае, когда имеются четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи, которую можно истребовать в судебном порядке, т.е. получателю субсидий целесообразнее раскрыть в учетной политике второй вариант отражения финансирования.
Об этом говорят и требования международных стандартов. Государственные субсидии, в том числе неденежные по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не будет существовать обоснованная уверенность, что субсидии будут получены [2].
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации при вводе внеоборотных средств в эксплуатацию или прочем принятии таких средств к бухгалтерскому учету:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» субсч. «Безвозмездные поступления»;
Д-т сч. 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
По мере расходования полученных средств приходящееся на них финансирование относится на доходы организации. Финансирование, использованное на покрытие затрат, по мере расходования средств относится сразу на доходы отчетного периода:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» субсч. «Безвозмездные поступления»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. «Прочие доходы».
Если помощь предоставляется на финансирование капитальных вложений, то доходы будущих периодов списываются на прибыль одновременно с амортизацией внеоборотных активов и в равных ей суммах:
Д-т сч. 25, 26 и др. К-т сч. 02 или 05.
В настоящее время все виды господдержки сельского хозяйства предоставляются по принципу компенсации, т.е. сначала та или иная хозяйственная операция выполняется, а затем за счет государственных средств производится полная или частичная компенсация ее стоимости.
Так, субсидии на компенсацию части затрат на приобретение химических средств защиты растений выплачиваются только после приобретения и принятия к учету названных активов, субсидии на компенсацию части процентных ставок по кредитам выдаются только после погашения товаропроизводителем суммы долга перед кредитной организацией. Пример 1
Сельскохозяйственная организация, занятая производством растениеводческой продукции, приобрела в апреле 2011 г. 10 т средств защиты растений на общую сумму 5 900 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) — 900 000 руб.). В июне 2011 г. за счет федерального бюджета организация получила субсидию для компенсации данных затрат. В июле средства защиты растений были списаны в производство.
Сельхозорганизация отражает господдержку по первому варианту.
В апреле 2011 г. согласно произведенным хозяйственным операциям были сделаны следующие записи:
1. Приняты к учету средства защиты растений и учтен НДС, предъявленный поставщиком:
Д-т сч. 10 «Материалы» - на сумму 5 000 000 руб.,
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму 900 000руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму 5 900 000 руб.
2. Погашена задолженность перед поставщиком:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» - на сумму 5 900 000 руб.
3. Получено уведомление о выделении субсидии:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 86 «Целевое финансирование» на сумму - 5 900 000 руб.
В июне 2011 г. были сделаны следующие записи:
4. Получены денежные средства из бюджета:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму — 5 900 000 руб.
5. Полученные бюджетные средства отражены в составе доходов будущих периодов:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму 5 900 000 руб.
В июле 2011 г. организация в учете сделала записи:
6. Средства защиты растений списаны в производство:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы» - на сумму 5 900 000 руб.
7. Доходы будущих периодов отражены в составе прочих доходов:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму 5 900 000 руб.
Пример 2
Сельскохозяйственная организация строит птичник для выращивания индейки за счет средств инвестиционного банковского кредита, ежемесячно выплачивая проценты в размере 30 000руб., из которых 25 000руб. субсидируются из консолидированного бюджета региона.
Сельхозорганизация отражает господдержку по второму варианту.
В бухгалтерском учете операции отражаются следующими записями:
1. Начислены проценты по долгосрочному кредиту банка:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - 30 000 руб.
2. Уплачены проценты банку:
Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 30 000 руб.
3. Компенсированы расходы на проценты:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 86
«Целевое финансирование» - 25 000 руб.
4. Субсидированные проценты отнесены к доходам будущих периодов:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - 25 000 руб.
5. После ввода птичника в эксплуатацию, с месяца, в котором будет начато начисление амортизации, накопленная величина процентов будет в течение срока полезного использования комплекса равными долями включаться в состав доходов:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитические счета по счету 86 «Целевое финансирование» открываются по видам государственной поддержки, например, субсидии бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку элитного семеноводства по видам культур, субсидии на продукцию растениеводства по видам культур, субсидии бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку племенного животноводства по видам животных и т.п. Основанием для записи является уведомление казначейства о том, что эти средства выделены.
Рассматривая данную ситуацию, следует согласиться с мнением ряда ученых о введении
дополнительных субсчетов к счету 86 «Целевое финансирование».
Так, экономист В.А. Матчинов в работе «Бухгалтерский учет и анализ эффективности использования государственной помощи в сельскохозяйственных организациях» рекомендует использовать соответствующую классификацию государственной помощи и структурированную систему аналитических счетов по субсчетам к счету 86 «Целевое финансирование». К счету 86 «Целевое финансирование» он предлагает открывать следующие субсчета:
- 86/1 «Государственная целевая помощь», 86/1-1 «Государственная помощь из федерального бюджета», 86/1-1-1 «Субсидии на производство льна и конопли» и т.д.;
- 86/1 «Государственная целевая помощь», 86/1-2 «Поступления государственной помощи из регионального бюджета», 86/1-2-1 «Субсидии на развитие семеноводства клевера» и т.д.
Учитывая, что в отчете о средствах целевого финансирования (форма № 10-АПК [5]) государственная поддержка группируется по направлениям, видам и источникам субсидирования, целесообразно к счету 86 «Целевое финансирование» открыть такие субсчета:
- 86/1 «Целевое финансирование из федерального бюджета», 86/1-1 «Государственная поддержка программ и мероприятий по развитию растениеводства», 86/1-1-1 «Субсидии на поддержку элитного семеноводства», 86/1-1-1-1 (по видам культур);
- 86/1 «Целевое финансирование из федерального бюджета», 86/1-2 «Субсидии на продукцию растениеводства», 86/1-2-1 (по видам культур);
- 86/2 «Целевое финансирование из регионального бюджета», 86/2-1 «Государственная поддержка программ и мероприятий по развитию растениеводства», 86/2-1-1 «Субсидии на поддержку элитного семеноводства», 86/2-1-1-1 (по видам культур);
- 86/2 «Целевое финансирование из регионального бюджета», 86/2-2 «Субсидии на продукцию растениеводства», 86/2-2-1 (по видам культур).
Словом, предполагается, что субсчет первого уровня будет отражать информацию об источнике господдержки, второго уровня - о направлении
поддержки, третьего уровня - о видах субсидирования и т.д.
При журнально-ордерной форме учета движение средств по счету 86 «Целевое финансирование» отражается в журнале-ордере № 12-АПК и ведомости № 70-АПК.
Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов».
В составе специализированной части годовой бухгалтерской отчетности организаций агропромышленного комплекса для формирования информации о предоставленных формах государственной помощи и их использовании предусмотрена отдельная форма (форма № 10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования»). Форма № 10-АПК подробным образом раскрывает информацию о субсидиях, полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями. Группировка статей финансирования в данной форме сделана в соответствии с распределением бюджетных ассигнований, выделенных в 2003 г. Минсельхозу России из федерального бюджета по разделу «Сельское хозяйство и рыболовство».
Субсидии должны показываться только в той сумме, которая либо уже получена на счета организации, либо, несомненно, будет получена (имеется уведомление или др. оформленные документы, подтверждающие намерение бюджета о перечислении средств в организацию). Если же получение субсидии вызывает сомнение, то не следует ее принимать к бухгалтерскому учету до тех пор, пока сумма субсидии к выплате не будет точно подтверждена финансовыми органами.
В форме № 10-АПК раскрываются все виды субсидий отчетного года, включая НДС. Каждая сумма субсидии может быть отражена в определенной строке формы № 10-АПК только один раз. Для правильного заполнения статей отчета необходимо точно определить название субсидии. Территориальные органы могут определить некоторые виды субсидий для отражения их в отдельных строках. В отдельной строке должны быть отражены суммы субсидий, полученных на возмещение убытков от стихийных бедствий.
Информация о бюджетных средствах, сгруппированных на счетах и регистрах бухгалтерского учета, выступает в качестве данных для анализа эффективности использования таких ресурсов в сельскохозяйственных организациях.
Поэтому предлагается также, чтобы бюджетополучатели отражали в бухгалтерской отчетности, например, в пояснительной записке, показатели расчетной (прогнозной) и фактической эффективности использования бюджетных средств в отчетном периоде, что позволит провести сравнительный анализ и сделать выводы об эффективности использования средств бюджетной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Международный стандарт (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». URL: http://allmsfo.ru/msfo-ias-20.html.
3. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях: приказ Мин-сельхоза России от 02.02.2004 № 75.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
5. Об утверждении форм отчетности за 2010 год: приказ Минсельхоза России от 18.01.2011 № 13.
25-26 ноября 2011 г. кафедра «Бухгалтерского учета, аудита и статистики» экономического факультета РУДН проводит II международную научно-практическую конференцию
«Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий».
Основные цели конференции:
- обеспечение научно-методологической базы развития учетных систем в рамках устойчивого развития предприятий (организаций);
- разработка рекомендаций в области совершенствования учетных практик (систем) для обеспечения устойчивости их развития, направления их реализации на предприятиях (организация) различных отраслей экономик (народного хозяйства);
- формирование практических рекомендаций в области построения систем корпоративной социальной отчетности.
В рамках конференции пройдут следующие секции:
- секция 1. Бухгалтерский учет и отчетность: современная методология и проблемы развития;
- секция 2. Экономический анализ;
- секция 3. Контроль и аудит;
- секция 4. Международные стандарты финансовой отчетности.
Основные темы конференции:
- учетно-аналитические системы;
- бухгалтерский учет ВЭД;
- экономический анализ;
- аудит во взаимосвязи с МСА;
- международные стандарты финансовой отчетности;
- инновационные технологии в системе образования российских ВУЗов.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефону 433-94-04 либо e-mail: buhuchet-rudn@yandex.ru, а также на сайт РУДН в раздел «Новости».
www.econ-rudn.ru
