CC BY
79
Экономика
УЧЕТ СРЕДСТВ государственной помощи НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АПК
н. в. Шарапова, кандидат экономических наук, доцент, Уральский государственный экономический университет в. м. Шарапова,
доктор экономических наук, профессор, 620075, г. Екатеринбург, ул. К. Либкнехта, д. 42
Уральская государственная сельскохозяйственная академия
Положительная рецензия представлена Г. П. Селивановой, доктором экономических наук, профессором (Уральский государственный экономический университет).
Ключевые слова: субсидии, целевое финансирование, государственная поддержка, бухгалтерский учет, сельское хозяйство, возмещение затрат, государственная помощь.
Keywords: grants, targeted funding, government support, accounting, agriculture, cost recovery, the state aid.
Оценке экономической эффективности поддержки сельского хозяйства в целом и ее составляющих — государственной и бюджетной поддержки в течение многих лет не придавалось должного значения. В большинстве исследований эта оценка ограничивалась определением расчетной эффективности отдельных направлений (субсидирования расходов на удобрения, ГСМ, а также лизинга) либо общих сумм поддержки, получаемой сельским хозяйством из бюджетов различных уровней.
В значительной степени это обусловлено современной аграрной политикой России, основанной на концепции минимизации, а то и вообще ликвидации финансовой поддержки сельского хозяйства, превращения его в самофинансируемую отрасль, а продовольственного рынка — в саморегулируемый.
Однако с позиций экономической теории и практики ведущих стран мира в основе проводимой аграрной политики заложена существенная поддержка сельского хозяйства и регулирования АПК со стороны государства.
При отсутствии таких оценок стало оказываться сильное давление на общественное мнение в том, что поддержка сельского хозяйства в крупных размерах бесполезна и расточительна из-за низкой отдачи вложений.
Все это в определенной степени противоречит действующему законодательству в области государственного регулирования агропромышленного комплекса страны.
Если прямая поддержка сельхозтоваропроизводителей составляет значительную часть сельскохозяйственного бюджета, то актуальна задача определения ее эффективности в целом. Кроме этого, действующие механизмы распределения бюджетных средств основываются на принципе поддержки крепких хозяйств. Однако многие неплатежеспособные хозяйства при создании определенных условий способны обеспечить более высокий прирост продукции на 1 рубль вложений по сравнению с хозяйствами, имеющими высокие показатели платежеспособности, урожайности сельхозкультур, продуктивности животных и т. д. Поэтому некоторые регионы пытаются по-новому осуществлять государственную поддержку сельского хозяйства на основе принципа оптимизации отдачи на выделяемый рубль бюджетных средств.
Бюджетные средства, которые получают сельхозтоваропроизводители как государственную помощь, согласно федеральному закону от 21.11.1996 № 129-фЗ «О бухгалтерском учете», подлежат отражению в учете организации. Учет бюджетных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи»
ПБУ 13/2000 (Приказ Мф Рф от 16.10.2000 № 92н), а также «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях», которые утверждены Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 № 75.
Организации, применяющие МСфО, руководствуются Международным стандартом финансовой отчетности (IAS 20) «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» [1].
В п. 3 МСфО (IAS 20) сказано, что «государственная помощь — действия правительства, направленные на предоставление какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь в контексте настоящего стандарта не включает косвенные выгоды, предоставляемые опосредствованно через действия, влияющие на общие условия коммерческой деятельности, например в результате создания инфраструктуры в районах освоения или наложения ограничений на коммерческую деятельность конкурентов» [1].
Государственной помощью, на наш взгляд, признается увеличение экономической выгоды какой-либо организации в результате поступления активов. Но при этом в качестве экономической выгоды не следует рассматривать установление ограничений на деятельность конкурентов, которые занимают доминирующее положение на рынке и (или) осуществляют монополистическую деятельность, и другие аналогичные действия, которые могли бы оказать влияние на хозяйственную деятельность организации.
В отличие от МСфО 20 в ПБУ 13/2000 определения иных терминов, используемых в Положении («государство», «бюджетные средства», «бюджетные кредиты»), не даются. Так, в МСфО 20 под правительством понимаются в том числе международные организации.
Из-за отсутствия в ПБУ 13/2000 определений представляется затруднительным классифицировать помощь международных организаций, направленную коммерческим строительным организациям на возведение домов для военных, выведенных из бывших союзных республик, или для людей, потерявших свои дома в результате природных катаклизмов. Тем более что международные организации, выделяя подобные средства, предпочитают адресную направленность.
Разделом I «Общие положения» устанавливается, что ПБУ 13/2000 действует в части государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных).
Экономика
Согласно ст. 50 Гражданского кодекса Российской федерации, организации могут быть двух видов: коммерческие и некоммерческие.
ПБУ 13/2000 не распространяется на бюджетные и некоммерческие организации, кредитные организации, а также на организации, работающие по государственным тарифам.
Бюджетные средства, которые выделяются организациям согласно п. 4 ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета, подразделяются на [3]:
— средства на финансирование капитальных расходов, связанных со строительством, покупкой или иным приобретением внеоборотных активов;
— средства на финансирование текущих расходов.
К внеоборотным активам относятся основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство и долгосрочные финансовые вложения. Все иные средства, согласно Положению, относятся к текущим расходам.
При выделении средств на финансирование капитальных расходов организациям могут быть выдвинуты дополнительные условия, ограничивающие сроки приобретения и владения внеоборотными активами, вид и местонахождение активов или приобретение определенных видов.
В специальной литературе нередко отсутствуют четкие научные определения системы государственной поддержки сельского хозяйства. Большинство исследователей склонны рассматривать поддержку сельского хозяйства как систему мер, сведенных к шести основным блокам, причем осуществляемых только со стороны государства:
1) субсидирование процентной ставки по краткосрочным, среднесрочным и долгосрочным кредитам;
2) компенсация части затрат по договорам страхования;
3) поддержка отдельных отраслей сельского хозяйства (племенное животноводство, элитное семеноводство, льноводство, закладка и уход за многолетними насаждениями);
4) компенсация части затрат на приобретение материально-технических ресурсов (в расчете на 1 га пашни, 1 условную голову скота и птицы или на конечную продукцию);
5) поддержка рынка (закупочные и товарные интервенции; государственные залоговые операции; закупки для государственных нужд; мониторинг паритета цен и обеспечение улучшения их соотношения; антимонопольное регулирование цен на региональных рынках; регулирование внешнеэкономической деятельности);
6) поддержка социальной инфраструктуры в сельской местности [7].
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 13/2000 указаны следующие формы предоставления бюджетных средств: на возвратной и безвозвратной основе, на финансирование текущих и понесенных в предыдущие отчетные периоды расходов, в форме бюджетных кредитов и прочие формы предоставления государственной помощи. К прочим формам государственной помощи относится выгода, которая не может быть обоснованно оценена (предоставление гарантий, оказание консультационных услуг на безвозмездной основе) и (или) которая не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации.
В п. 5 ПБУ 13/2000 сказано, что организация имеет право отразить в бухгалтерском учете поступление бюджетных средств при наличии двух условий:
1) имеется уверенность, что средства будут получены;
2) имеется уверенность, что условия предоставления этих средств будут выполнены.
В Положении разъяснено, какие документы являться подтверждающими для выполнения данных условий. По первому условию необходимо уведомление о бюджетных ассигнованиях, утвержденная бюджетная роспись и иные соответствующие документы; по второму условию — заключенные организацией договоры, утвержденная проектно-сметная документация, технико-экономические обоснования и другие подобные документы.
В этом же пункте сказано, что при невыполнении одного из условий организация не может принять к учету поступление бюджетных средств.
Бывают случаи, когда средства уже получены, а достаточной уверенности в выполнении условий предоставления средств не имеется, в п. 12 ПБУ 13/2000 описывается порядок отражения в учете организации поступления бюджетных средств в данной ситуации.
Пункты 5 и 12 ПБУ 13/2000, по мнению авторов, противоречат друг другу. Согласно им организация имеет право отражать в учете поступление государственной помощи при выполнении только одного из условий и одновременно с этим, несмотря на наличие подтверждающих документов, условия в будущем могут не выполняться.
В п. 7 МСфО 20 прямо указано, что получение бюджетных средств (субсидий) само по себе не является доказательством того, что условия выполнены или будут выполнены.
В Положении предусмотрено, что после признания бюджетных средств в бухгалтерском учете любые условные обязательства и условные активы должны рассматриваться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н, с изменениями от 18.09.2006 г. № 116н, от 20.12.2007 г. № 144н).
Кроме того, государственная помощь, согласно ПБУ 13/2000, может предоставляться как в виде денежных средств, так и в виде иных ресурсов, т. е. в виде любого имущества. Если государственная помощь получена в виде ресурсов, отличных от денежных средств, в целях бухгалтерского учета, по п. 6 ПБУ 13/2000, организация обязана определить стоимость ресурсов исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах оцениваются данные активы. В положении отсутствует определение понятия «сравнимые обстоятельства».
А вот в МСфО (IAS 20) предусмотрена возможность выделения государственной помощи в виде ресурсов в неденежной форме, где четко установлен порядок определения величины выделяемого ресурса для отражения в бухгалтерском учете.
Понятие рыночной стоимости приобретаемых активов определено в Налоговом кодексе Российской федерации. В ст. 40 НК Рф рыночной ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых коммерческих условиях.
Выделенные средства государственной помощи, согласно ПБУ 13/2000, необходимо отражать в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и отражать задолженность по этим средствам.
В Приказе об учетной политике сельскохозяйственной организации необходимо закрепить вариант отражения принятия к учету бюджетных средств, т. к. в п. 7 ПБУ 13/2000 предусматриваются два варианта:
1) государственная помощь принимается к учету как возникновение целевого финансирования и
Экономика
задолженности по этой помощи. При фактическом поступлении бюджетных средств в учете уменьшают соответствующие суммы задолженности и увеличивают суммы на счетах учета денежных средств, капитальных вложений, запасов и т. п.;
2) государственная помощь принимается к учету по мере фактического поступления бюджетных средств, и соответственно увеличиваются суммы на счетах учета денежных средств, капитальных вложений, запасов и т. п.
На наш взгляд, первый вариант является более уместным в связи с требованием п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008 (06.10.2008 г. № 106н, в ред. Приказа Минфина Рф от 11.03.2009 г. № 22н), где установлено, что «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».
Господдержка сельхозтоваропроизводителей предоставляется в форме субсидий для долевого финансирования целевых расходов, различается по видам, формам и направлениям поддержки и может быть предоставлена как из федеральных, так и из региональных и местных источников. Разные виды бюджетного финансирования предусматривают различные методологические подходы в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций для отражения данных операций.
Согласно Плану счетов (утвержден Приказом Министерства финансов Российской федерации от 31 октября 2000 г. № 94н), для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование». К счету 86 организация открывает субсчета по видам государственной поддержки. Бюджетные средства отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». фактически полученные средства уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы, которые можно отразить следующими записями: дебет счетов 50, 51, 52, 55, 60, 07, 08, 10 и кредит счета 76/9 «Расчеты по прочим операциям».
Также возможен второй вариант учета бюджетных средств, по мере фактического поступления ресурсов, когда при возникновении целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и отражаются в учете следующими записями: дебет счетов 51, 52, 55, 60, 07, 08, 10 в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».
П. 8 ПБУ 13/2000 предусмотрены требования по списанию бюджетных средств со счетов учета целевого
финансирования как увеличение финансовых результатов на систематической основе.
Списание бюджетных средств со счета 86 «Целевое финансирование» на увеличение финансовых результатов организации, когда происходит ввод внеоборотных средств в эксплуатацию, отражается записями: дебет счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» и одновременно дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При расходовании средств государственной помощи доля, приходящаяся на их финансирование, относится на доходы организации, а финансирование, которое использовано на покрытие затрат организации, относит на доходы отчетного периода проводками: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездное поступление» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Согласно законодательству, средства государственной поддержки сельского хозяйства выделяются после совершения хозяйственной операции, за счет собственных или заемных средств и только после этого производится полная или частичная компенсация данной хозяйственной операции.
Средства, предоставленные организации государственной помощи, оставшиеся на конец отчетного периода, отражаются в балансе (форма № 1) по строке 1530 «Доходы будущих периодов». Несмотря на то, что с 1 января 2011 г. утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, характеризующий доходы будущих периодов как доходы, которые получены в отчетном периоде, но которые относятся к следующим отчетным периодам, данным вид пассивов сохранил свое значение, т. к. понятие «доходы будущих периодов» регулируется: 1) Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 [3]; 2) методическими рекомендациями по учету основных средств ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [5]; 3) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению [6].
Кроме того, необходимо заполнить специализированную часть годовой бухгалтерской отчетности организаций агропромышленного комплекса, в частности форму 10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования». В данной форме подробно раскрывается информация о субсидиях, полученных сельхозтоваропроизводителями, показываются все виды субсидий отчетного года, включая НДС.
Сельхозтоваропроизводители, получатели государственной поддержки, также должны отразить полученные бюджетные средства в пояснительной записке к бух-
галтерскому балансу. литература
1. Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи : международный стандарт (IAS) 20. URL: http://allmsfo.ru/msfo-ias-20.html/.
2. Об утверждении «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях» : приказ Минсельхоза России от 02.02.2004 г. № 75.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 : приказ Минфина России от 16.10.2000. № 92н.
4. Об утверждении форм отчетности за 2010 год : приказ Минсельхоза России от 18.01.2011 г. № 13.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 : приказ Минфина Рф от 30 марта 2001 г. № 26н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению : приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н.
7. Сёмин А. Н., Шарапова В. М., Шарапова Н. В., Морозова Л. Г Государственная поддержка сельхозтоваропроизводителей: вопросы теории и практики. Екатеринбург : Изд-во Урал. ГСХА, 2007.
