Нормативное регулирование бухгалтерского учета в фармацевтических организациях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657

нормативное регулирование бухгалтерского учета в фармацевтических организациях

И Е. БЕЛЬСКИХ,

доктор экономических наук, профессор кафедры мировой экономики и экономической теории E-mail: igbelvolgograd@rambler. ru С. В. КУЛАГИНА, аспирант кафедры мировой экономики и экономической теории E-mail: sv_kulagina@mail. ru Волгоградский государственный технический университет

Организации фармацевтической отрасли, находящиеся на территории Российской Федерации, обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с действующим законодательством. В статье проанализированы особенности бухгалтерской отчетности фармацевтических организаций розничного звена (аптек). Сделаны выводы, что в настоящее время необходимо совершенствовать нормативное регулирование путем переориентации с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, регулирования финансового учета, органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями, взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании.

Ключевые слова: фармацевтический рынок, фармацевтическая организация, аптека, бухгалтерский учет в фармацевтических организациях.

Всовременных экономических условиях фармацевтические (аптечные) розничные организации самостоятельно регистрируются как юридические лица с открытием в банке расчетных счетов, составляют бухгалтерские балансы, рассчитываются с государством по налогам. Бухгалтерская отчетность фармацевтичес-

ких организаций розничного звена (аптек) имеет свои особенности из-за большой номенклатуры и специфики учета реализуемых по рецептам и без рецептов лекарственных средств и другой медицинской продукции населению, лечебным и профилактическим учреждениям. При разработке учетной политики фармацевтические розничные организации руководствуются законами Российской Федерации, нормативными актами и методическими указаниями Минфина России, Минэкономразвития России, указаниями ФНС России, приказами, методическими рекомендациями и указаниями Минздравсоцразвития России [6].

Анализируя экономическую деятельность аптек, необходимо помнить, что они являются торговыми (коммерческими) организациями, цель которых — увеличение объема продаж фармацевтических товаров и получение прибыли, поэтому как любой субъект микроэкономики аптека характеризуется качественными и количественными параметрами [8].

С другой стороны, являясь организацией системы здравоохранения, аптека выполняет социальные функции, которые заключаются в оказании фармацевтической помощи населению

Коммерческая (торговая) организация

Г

Основные качественные параметры: - характер и содержание деятельности; - базовая форма собственности; - организационно-правовой статус предприятия

- конкурентоспособность. Основные количественные параметры:

- численность работников;

- годовой капитал (оборот)

и различным организациям и, как следствие этого, имеет ряд особенностей, которые определяют специфику ее экономической деятельности (см. рисунок). [2]

К качественным параметрам аптечной организации относятся:

— характер деятельности, который находит свое отражение в структуре и величине экономических показателей, степени государственного влияния;

— содержание деятельности (аптека по характеру своей деятельности относится к учреждениям здравоохранения, а по содержанию деятельности является розничной торговой организацией, которая предназначена для оказания фармацевтической помощи, в том числе для продажи лекарственных препаратов и других товаров аптечного ассортимента населению, другим организациям);

— базовая форма собственности, которая оказывает существенное влияние на экономическую деятельность аптечной организации, в частности на систему и формы оплаты труда аптечных работников, их материальное стимулирование, на уровень издержек аптеки и др.);

— организационно-правовой статус (в зависимости от формы собственности выделяются следующие типы предприятий: унитарные предприятия на базе государственной и муниципальной форм собственности, хозяйственные товарищества и общества на базе частной формы собственности);

— конкурентоспособность (одним из способов повышения конкурентоспособности аптеки является привлечение и удержание потребителей на основе повышения их удовлетворенности качеством фармацевтической помощи. Основными факторами конкурентоспособности аптечной организации, влияющими на потребительскую удовлетворенность, являются широкий ассортимент, культура обслуживания, квалификация персонала, месторасположение аптеки, цены, внешний вид аптеки и др.).

Организация системы здравоохранения

1. Фармацевтические услуги оказывают только

дипломированные специалисты.

2. Аптека реализует особый товар, для которого характерны повышенные требования к качеству,

хранению. 3. Наличие обязательного ассортимента увеличивает расходы на хранение. 4. Около половины лекарственных средств отпускаются по рецептам врачей, т.е. спрос на них формируется промежуточными потребителями. 5. Сохранение в некоторых аптеках изготовления лекарственных средств по индивидуальным рецептам, производство которых является убыточным. 6. Повышенные требования к составу и оборудованию торговых и производственных помещений

Аптека как субъект микроэкономики

Основными количественными параметрами аптеки как экономического субъекта являются: количество рабочих мест, фактическая численность работников, годовой капитал (оборот) и др. В зависимости от этих показателей аптечные организации могут быть отнесены к малым, средним или крупным [4].

Важной частью инфраструктуры рынка является разветвленная система законодательства, регулирующая правовые взаимоотношения хозяйствующих субъектов и определяющая правила «рыночной игры» [9].

Аптечная организация как субъект фармацевтического рынка осуществляет предпринимательскую деятельность, т. е. самостоятельную, выполняемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Так как отношения между лицами (физическими и юридическими), осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулирует гражданское законодательство, то основным законом для деятельности аптечных организаций является, прежде всего, Гражданский кодекс РФ (ГК РФ), который определяет правовые аспекты взаимодействия всех участников предпринимательской деятельности, устанавливает правовой режим имущественных отношений (право собственности, переход права собственности, заключение сделок и т. д.) и отдельных видов договоров, повседневно заключаемых на потребительском и товарном

рынках (купля-продажа, мена, аренда, подряд, комиссия и др.).

Правовое регулирование хозяйственных отношений строится на основе:

— свободы предпринимательской деятельности;

— юридического равенства различных форм собственности;

— свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности;

— получения прибыли в качестве цели предпринимательской деятельности;

— законности в предпринимательской деятельности;

— государственного регулирования предпринимательской деятельности.

Правовое регулирование экономических отношений хозяйствующих субъектов проводится в целях установления типовых форм отчетности по экономическим показателям деятельности предприятий или утверждения системы показателей для проведения анализа финансово-экономического состояния хозяйствующих субъектов [1].

Одновременно с учреждением первой аптеки появился и учет в аптечных организациях.

Учет может быть рассмотрен в виде информационной системы, включающей:

— информацию о хозяйственной деятельности предприятия;

— процесс переработки получаемой информации, заключающийся в ее измерении, отражении, сохранении, обработке и передаче;

— пользователей (потребителей) информации, полученной в результате переработки.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерский учет позволяет осуществлять непрерывное и сплошное наблюдение за хозяйственной деятельностью предприятия в целях получения текущей и итоговой информации о стоимости хозяйственных средств предприятия, состоянии расчетов с другими организациями и предприятиями, объеме продаж, закупок, выпуска продукции, величине расходов и прибыли предприятия и т. д.

Объектами бухгалтерского учета в фармацевтических организациях являются: имущество фармацевтической организации, обязательства, хозяйственные операции, осуществляемые в процессе деятельности фармацевтической организации [5].

Начиная с 1920 гг. в аптечной службе существовала система учета, в соответствии с которой все аптечные учреждения подразделялись на три группы в зависимости от характера деятельности и объема операций:

— аптеки, имевшие законченную отчетность с отдельным балансом, наделенные собственными оборотными средствами и являвшиеся совершенно самостоятельными хозрасчетными учреждениями. Эти аптечные учреждения вели бухгалтерский учет по двойной системе, по счетному плану и представляли вышестоящей организации периодическую бухгалтерскую отчетность. Самостоятельный баланс имели только крупные аптеки с большим товарооборотом;

— аптеки, не имевшие самостоятельного баланса и осуществлявшие первичный бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет их операций вела вышестоящая организация, которой аптека представляла периодическую отчетность. Эту группу составляла основная масса аптек;

— мелкорозничные аптечные учреждения: аптечные пункты и киоски, являвшиеся филиалами аптек, которые снабжали их товарами и руководили их работой. Хозяйственные операции аптечных пунктов и киосков отражались в отчетности тех аптек, которым они были подотчетны.

Система первичной документации и порядок оформления первичных операций распространялись на все аптеки первой и второй группы независимо от того, находились ли они на самостоятельном балансе или на балансе вышестоящей организации. Сроки представления периодической отчетности устанавливались вышестоящей организацией [2].

Учет товарно-материальных ценностей (тогда его называли «материальным учетом») велся только в государственных аптеках по следующей системе. Все отпущенные медикаменты и товары из рецептов и парагонов (чеков) выписывались на специальные листы, потом подсчитывался расход однородных товаров за каждый день. Результаты вносились в главный журнал, куда записывался и приход. В конце года подсчитывались годовой

приход и расход и выводился книжный остаток, который сверялся с фактическим по аптеке. Такая система учета называлась выборочной, так как осуществлялась на основе выборки медикаментов из рецептов и чеков.

В 1926 г. был установлен новый порядок учета товаров (циркуляр Наркомздрава от 16.12.1926 № 132). В соответствии с новым порядком учет товаров в материальной комнате аптеки был отделен от учета товаров в рецептурном и ручном отделах. Такой учет явился предшественником предметно-количественного учета. Общий учет всех товаров и медикаментов проводился только в материальной комнате. Медикаменты из материальной комнаты в аптеку выдавались только на основании письменных фактур, которые служили для учета расхода товаров из материальной комнаты. Учет товаров в рецептурном и ручном отделах аптеки проводился путем ежедневной выборки наркотических средств и «наиболее ходких и ценных медикаментов по списку, устанавливаемому учреждением, в ведении коего находится аптека».

В небольших аптеках учет в материальной комнате не выделялся в самостоятельный. Учет расхода наркотических средств, «наиболее ходких и ценных» медикаментов по списку городских отделов здравоохранения проводился путем ежедневной выборки. Расход остальных медикаментов устанавливался путем перевешивания остатков не реже одного раза в шесть месяцев и выведения разницы. Для учета товаров в аптеках должны были вестись товарно-сортовая книга, инвентарная книга и лабораторный журнал. Аптеки обязаны были представлять раз в год отчет о движении товаров учреждению, в ведении которого они находились.

Учет расхода медикаментов по бесплатной рецептуре осуществлялся на основе средней стоимости медикаментов на один бесплатный рецепт, устанавливаемой в начале года путем таксировки медикаментов, израсходованных на бесплатную рецептуру в течение одного месяца. Полученная сумма делилась на общее число протаксирован-ных рецептов. При проведении суммового учета была важна точная инвентаризация на начало и конец отчетного периода.

Учет вспомогательных материалов проводился отдельно от медикаментов по самостоятельной ведомости. Остатки медикаментов по

инвентарной описи оценивались по продажным ценам и по себестоимости, вспомогательный материал — только по себестоимости, полученные суммы являлись входящим остатком к началу учетного периода. В дальнейшем учет товаров упрощался, он велся лишь в Книге учета товаров по продажным ценам, установленным аптекарским прейскурантом, и по ценам себестоимости.

Незначительно изменившись, подобная система учета просуществовала в нашей стране вплоть до начала 1990-х гг. Задача учета в этом периоде обусловливалась в первую очередь общественным характером собственности и целью государственного управления экономикой. Главным потребителем учетной информации выступали отраслевые министерства и ведомства, плановые, финансовые, статистические органы, задача которых состояла в выявлении отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Эта задача решалась путем установления государственными органами для всех однородных предприятий единых правил и форм учета (отраслевых), позволяющих получать обобщенные показатели о ходе выполнения плана. Большинство аптек находилось на централизованном учете: они вели только первичный учет хозяйственных операций, документы с их результатом и месячным отчетом передавались в бухгалтерию вышестоящей организации, которая и выводила результаты хозяйственной деятельности.

Только незначительная часть аптек находились на децентрализованном учете. Они пользовались правами юридического лица, имели расчетный счет в банке, самостоятельно вели бухгалтерский учет в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета, определяли окончательные результаты своей деятельности и составляли бухгалтерский баланс.

Трансформация системы общественных отношений в России в 1990-х гг. привела к изменению характера потребителей учетной информации. Наряду с государством информация о показателях деятельности стала необходимой акционерам, учредителям, инвесторам, в том числе иностранным, что повлекло за собой необходимость разработки принципиально новых подходов к правилам ведения учета. Такие подходы были сформулированы в виде принятой в 1997 г. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ориентиро-

ванной на использование опыта экономически развитых стран.

Необходимо отметить, что еще в 1930-е гг. США начали разработку системы национальных стандартов бухгалтерского учета, которые в дальнейшем стали основой современной системы GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) США. Национальные стандарты, зародившиеся в США, получили распространение во многих странах (Англия, Италия и др.), где, несмотря на индивидуальные особенности, присущие каждой стране, обеспечивали единство представления данных в финансовой отчетности [7].

В настоящее время наряду с национальными существуют и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общепризнанные правила отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Разработка проблем МСФО была начата в 1960-е гг. под эгидой Центра ООН по транснациональным корпорациям. Независимым органом, целью которого является унификация принципов бухгалтерского учета, используемых организациями во всем мире, является Комитет по МСФО. Этой организацией разработано более 40 международных стандартов финансовой отчетности. Многие страны приняли решения о приведении национальных стандартов в соответствие с международными.

Начало реализации мероприятий по перестройке российской системы бухгалтерского учета было положено постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Цель реформирования состояла в приведении национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:

— формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

— обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

— оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета [5].

Совершенствование нормативного регулирования осуществляется путем переориентации с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, регулирования финансового учета, органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями, взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании.

Вести бухгалтерский учет обязаны все юридические лица. Исключение составляют организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Учет доходов и расходов такие организации должны вести в порядке, установленном налоговым законодательством. От обязанности ведения бухгалтерского учета они освобождаются, однако обязаны вести в порядке, предусмотренном бухгалтерским законодательством Российской Федерации, учет основных средств и нематериальных активов [7].

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций [5].

Организации, в том числе относящиеся к фармацевтической отрасли, находящиеся на территории Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы, формы собственности и подчиненности обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с действующим законодательством, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета [6].

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета включает в настоящее время четыре уровня:

• уровень I — законы и другие законодательные акты (указы президента, постановления правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. Основополагающим документом этого уровня, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Ряд важных вопросов, касающихся учета, законодательно закреплены в Гражданском кодексе Россий-

ской Федерации, Федеральном законе от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральном законе от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» и т. д. Например, перечисленными документами установлены обязательность наличия у юридического лица самостоятельного баланса, случаи аудита отчетности и т. п.; • уровень II — положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ. Функции по разработке и утверждению нормативно-правовых актов в области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности возложены на Минфин России. Ему предоставлено право разрабатывать и утверждать обязательные для исполнения всеми организациями документы — положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В них обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к учету отдельных видов имущества и обязательств, участкам и этапам учетной работы, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

В настоящее время принято и введено в действие 20 положений по бухгалтерскому учету, например:

— Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о наличии и движении материальных ценностей организации;

— Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, устанавливает правила отнесения активов к основным средствам и учета основных средств организации;

— Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н,

и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, устанавливает правила учета доходов и расходов организации и представления информации о них в бухгалтерской отчетности;

— Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, определяет особенности учета, связанные с пересчетом стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации — рубли;

— Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» — (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, раскрывает состав и принципы формирования бухгалтерской отчетности организаций;

• уровень III — методические указания по ведению бухгалтерского учета (рекомендации, инструкции и т. п.). Документы этого уровня обычно раскрывают механизм использования принципов и приемов бухгалтерского учета применительно к предприятиям отдельных видов деятельности, отраслей и т. п. Они разрабатываются Минфином России либо иными органами, которым предоставлено такое право. При этом разрабатываемые этими органами документы не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России. К этой группе документов относятся методические рекомендации по формированию себестоимости в отдельных отраслях и инвентаризации имущества, рекомендации по заполнению форм бухгалтерской отчетности (например, инструкции по формированию себестоимости продукции на предприятиях химико-фармацевтической промышленности, издержек обращения в торговле и т. п.). К этому же уровню необходимо отнести План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

• уровень IV — внутренние документы организации, в первую очередь документы, формирующие ее учетную политику.

Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации, могут быть привлечены к ответственности.

Список литературы

1. Багирова В. Л. Управление и экономика фармации. М.: Медицина, 2004. 720 с.

2. Криков В. И. Организация и экономика фармации. М.: Медицина, 2002. 624 с.

3. Лобутева Л. А. Организация фармацевтической помощи: системный маркетинговый подход / Л. А. Лобутева, П. В. Лопатин, Л. П. Чекова. М.: ВУНМЦ МЗ РФ, 1999. 174 с.

4. Лоскутова Е. Е. Финансово-экономический анализ деятельности аптечного предприятия /

Е. Е. Лоскутова, З. А. Савельева, З. И. Зайцева. М.: МЦФЭР, 1999. 176 с.

5. Максимкина Е. А. Бухгалтерский учет фармацевтического предприятия / Е. А. Максимкина, А. А. Теодорович. М.: Книжный мир, 1998. 288 с.

6. О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации: Методические рекомендации для практических и научных работников Минздрава России от 14.05.1998 № 98/124.

7. Рыжкова М. В. Финансовый менеджмент аптечного предприятия / М. В. Рыжова, С.Г. Сбо-ева. М. : МЦФЭР, 2000. 264 с.

8. Савельева 3.А. Основы экономики аптек / З. А. Савельева, Е. Е. Лоскутова, 3.И. Зайцева. М. , 1999. 170 с.

9. Сбоева С. Г. Учет и отчетность хозяйственно-финансовой деятельности аптечных предприятий. М. , 1997. 127 с.

Нужны статьи

в электронном виде?

На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.

Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.

Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru

lib

ДЕНЫ"И@ГТ1СИ1.ГиL II Masffl

V/SA

ilndex

money-yandex-ru