CC BY
180
БУХГАЛТЕРСКАЯ отчетность
необходимость раскрытия
информации о запасах
в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом критерия
существенности
о. В. КОТЛЯЧКОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Ижевская государственная сельскохозяйственная академия
З. З. ФАЗУЛЬЯНОВА, директор
Общество с ограниченной ответственностью Аудиторская компания «Заря» Н. Л. ДЕНИСОВА, главный бухгалтер Некоммерческое партнерство «Удмуртский территориальный институт профессиональных бухгалтеров»
Финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта на современном этапе все больше находится в зависимости от экономической информации, качество которой влияет на финансовые результаты и эффективность принимаемых управленческих решений, в том числе определение круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров. При получении информации о деятельности экономического субъекта через систему бухгалтерского учета важное значение имеют ее полнота, достоверность и прозрачность. Основным источником информации о деятельности экономического субъекта является бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, определено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление:
— о деятельности организации;
— о ее финансовом положении и финансовых результатах;
— об изменениях в ее финансовом положении.
Выполнение требования полноты представления информации достигается при условии отражения на счетах бухгалтерского учета всех финансово-хозяйственных операций, осуществленных
предприятием за отчетный период. В свою очередь достоверной бухгалтерская отчетность является в том случае, если она составлена в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации.
К бухгалтерской (финансовой) отчетности предъявляются следующие качественные характеристики:
— достоверность;
— полнота;
— существенность;
— нейтральность.
Только «качественная» бухгалтерская отчетность, составленная с учетом требований законодательства и нормативных документов, а также с учетом общепринятых принципов, требований и допущений может удовлетворить требования различных ее пользователей. При этом важно не только формальное соблюдение правил, но и подготовка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала объективное представление об имущественном и финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности.
Объективность отчетности на сегодняшний день является весьма актуальной проблемой, поскольку наличие искажений в последней влечет за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков и других пользователей отчетности. Постоянно реформируемое законодательство, его несовершенство, противоречия, недостаточная проработка методологии бухгалтерского учета экономическими субъектами приводят к тому, что раскрытие данных в отчетности может быть неверно осуществлено.
Объектом изысканий авторов стал один из наиболее, по их мнению, важный качественный критерий бухгалтерской финансовой отчетности, такой как существенность, поскольку без соблюдения принципа существенности информация может потерять свою экономичность и рациональность, а бухгалтерский учет может оказаться неэффективным.
В буквальном переводе с английского языка существенность означает материальность (materiality). Анализ действующих в России нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и аудиту показывает, что, несмотря на то, что термин «существенный» широко используется в положениях по бухгалтерскому учету (описан в каждом положении), в настоящее время не существует еди-
ного понятия «существенность», а также единого подхода к расчету существенности.
Наиболее полное определение существенности для целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, по мнению авторов, дано в п. 3 Правила (Стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998): «Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения».
Для целей составления бухгалтерской отчетности определение представлено в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: «Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности... Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно.
Если какая-либо статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в формах финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья, которая не является достаточно существенной для отдельного представления непосредственно в формах финансовой отчетности, тем не менее может оказаться достаточно существенной для отдельного представления в примечаниях.
Выполнения предприятием конкретного требования какого-либо МСФО по раскрытию информации не требуется, если соответствующая информация не является существенной.Оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей».
В аудите существенность является количественным критерием оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом для целей бухгалтерского учета из требований
нормативных актов в отношении существенности информации формирования отчетности, бухгалтер должен установить в учетной политике критерий суще ственно сти.
Отдельные положения действующих нормативных документов в области бухгалтерского учета представлены в таблице. Необходимо отметить, что указанные положения не содержат определения «существенность», а лишь ссылаются на него.
Таким образом, обобщая различные точки зрения ученых и специалистов, по мнению авторов, под уровнем существенности понимается предельное значение для целей раскрытия показателя в отчетности, отсутствие информации о котором будет влиять на возможности квалифицированного пользователя с большой степенью вероятности на основе этой отчетности делать правильные выводы и принимать адекватные управленческие решения.
Традиционно, как показывает практика, организациями уровень существенности в учетной политике определяется как 5 % от общего итога соответствующих данных за отчетный год (строк баланса и отчета о финансовых результатах), т. е. любые нарушения, которые в сумме не превышают этой величины, допустимы, и бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверна.
Такой порядок исторически установился в соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утверж-
денных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»: существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляла не менее 5 %. Однако необходимо заметить, что приведенный нормативный документ был отменен еще начиная с отчетности за 2011 г., но, несмотря на это, такая практика сохраняется.
Необходимо отметить, что на существенность информации, представляемой пользователям в бухгалтерской отчетности, влияют как количественные, так и качественные факторы:
— финансовые данные;
— личные субъективные представления и суждения аудиторов, менеджмента организации;
— период времени;
— различные бизнес-аспекты;
— соблюдение договоров и нормативных требований и т. д.
Н. А. Каморджанова, М. А. Гордеева в своем учебном пособии отмечают, что для выработки своего профессионального суждения относительно существенности учетной информации бухгалтер должен использовать компетентностный подход, который заключается в выработке «компетентности» существенности, посредством применения бухгалтером своих компетенций. При этом авторы под компетентностью предлагают понимать конечный
Упоминание «существенности» в отдельных нормативно-правовых документах
в области бухгалтерского учета
Законодательный, нормативный документ Положение законодательного, нормативного документа
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Изменение учетной политики может производиться при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (подп. 3 п. 6 ст. 8)
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) Существенное изменение содержания и форм бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п. 9)
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п. 10)
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11)
Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности (пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (пп. 25 и 37)
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Окончание таблицы
законодательный, нормативный документ Положение законодательного, нормативного документа
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) Изменение учетной политики организации может производиться в случаях существенного изменения условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п. (п. 10)
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении (п. 13)
Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в п. 14 ПБУ 1/2008 и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 15)
Субъекты малого предпринимательства кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 15.1)
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 16)
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств (п. 17)
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации (п. 24)
Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3)
Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3)
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию (согласно перечню, приведенному в п. 15) в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15)
результат, свидетельствующий об эффективности работы бухгалтера, о его способности достигать цели в своей работе — выработки профессионального суждения относительно существенности информации при составлении финансовой отчетности. Для того чтобы продемонстрировать компетентность, бухгалтер должен проявить свои «компетенции» — знания, умения, навыки, позволяющие ему быть компетентным [12].
В настоящее время компетентностный подход раскрывается через профессиональное суждение. Практика показывает, что основные проблемы, возникающие в процессе формирования професси-
онального суждения в части существенности раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, связаны:
— с недостатком информации;
— с недостаточным развитием информационной базы управления;
— с отсутствием четких регламентов взаимодействия подразделений организации в целях своевременного получения необходимой информации;
— с часто возникающими ситуациями, когда вся необходимая информация в организации есть, но бухгалтер не знает, у кого ее получить и в какие сроки она может быть предоставлена;
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
25
— недостаточная квалификация бухгалтеров.
Этапы формирования профессионального
суждения представлены Т. И. Безбородовой [11] в статье «Раскрытие существенной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности», которые могут быть применены и к существенности отчетности для целей формирования показателей в отчетности:
1) формирование и раскрытие предпосылок, используемых для вынесения профессионального суждения;
2) формирование профессиональных суждений;
3) проверка объективности полученных профессиональных суждений;
4) использование профессиональных суждений для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности;
5) оформление профессионального суждения.
Профессиональное суждение бухгалтера формирует основы качественных критериев оценки существенности информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таким образом, профессиональные навыки бухгалтера должны позволить ему дать как качественную, так и количественную оценку существенности информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Если показатель не существенный с точки зрения его стоимостной оценки, то стоит подумать над его качественной составляющей. В некоторых случаях не существенный по стоимостной оценке показатель может оказывать существенное влияние на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.
Проблема оценки статей бухгалтерского баланса и других форм отчетности с использованием критерия существенности актуальна и для запасов. Так, действующие нормативные документы в области учета запасов приводят требования учета существенности для целей раскрытия информации о запасах в бухгалтерской отчетности. Так, согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
— о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
— о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
— о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
— о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Необходимо отметить, что это минимальная информация о материально-производственных запасах, которую необходимо отражать в отчетности с учетом критерия существенности, при этом также отметим, что данная информация в большинстве случаев носит качественный характер, нежели количественный.
Рассмотрим на примере применение как количественной, так и качественной стороны существенности при отражении информации о материально-производственных запасах.
Пример. По состоянию на 31.12.2014 стоимость запасов, имеющихся на балансе организации, составила 58 510тыс. руб., в том числе:
— дизельное топливо и бензин — 30 0 79тыс. руб.;
— запасные части для автомобилей — 10 465тыс. руб.;
— смазочные материалы — 18 966тыс. руб.
Валюта баланса на конец отчетного периода — 308 633 тыс. руб.
Согласно учетной политике организации существенным признается показатель, отношение которого к валюте баланса составляет более 5 %.
Так, доля запасов по отношению к валюте баланса составит 18,96%, в том числе:
— дизельное топливо и бензин — 9,74 %;
— запасные части для автомобилей — 3,39 %;
— смазочные материалы — 6,15 %.
При составлении баланса по строке 1210 «Запасы» была отражена стоимость всех запасов — 58 510 тыс. руб. К этой строке в пояснительной записке были даны расшифровки: «в том числе дизельное топливо и бензин» — 30 0 79тыс. руб., «смазочные материалы» — 18 966тыс. руб., «другие виды запасов» — 10 465тыс. руб.
Таким образом, с точки зрения количественной оценки существенности пояснение о наличии запасных частей для автомобилей на балансе организации в отчетности не представлено, поскольку данный показатель не является существенным.
Если предположить, что основным видом деятельности являются грузовые перевозки, то не раскрытая в отчетности информация о запасных частях для автомобилей может ввести пользователя в заблуждение относительно возможностей органи-
зации, так как в данном случае запасные части являются обеспечивающим элементом в деятельности организации, без помощи которых она не может обеспечить непрерывности деятельности.
Поэтому бухгалтеру организации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах необходимо раскрыть информацию о запасных частях для автомобилей. Таким образом, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности было приведено в данном случае с точки зрения качественной оценки существенности.
Следовательно, по мнению авторов, при решении вопроса, является ли информация существенной для отдельного представления в отчетности, качественные и количественные характеристики каждого показателя должны оцениваться совместно. В зависимости от обстоятельств и характер показателя, и его оценка могут иметь решающее значение, что косвенно подтверждено в 2010 г. Минфином России в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г. (далее — Рекомендации).
В Рекомендациях указано, что решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов1.
В настоящее время, как показывает практика, определение существенности в учетной политике организаций носит формальный характер либо критерий существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, и вовсе не утверждается. К сожалению, зачастую бухгалтер не обладает достаточными знаниями о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, не говоря уже об основных пользователях такой отчетности, т. е. бухгалтер не обладает достаточной компетенцией.
Кроме того, пользователи отчетности в основном также далеки от бухгалтерского учета, тогда как нормативными актами предполагается, что пользователи отчетности также должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономичес-
1 Письмо Минфина России от 24.01.2011 №° 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год».
кой деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Именно так определено в п. 25 Концепции подготовки и представления финансовой отчетности.
Но, как показывает практика, даже основной пользователь российской бухгалтерской отчетности — налоговый инспектор далек от понимания информации, представленной в отчетности. Руководитель экономического субъекта, который в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период, часто не понимает, под какими «цифрами» ставит свою подпись.
Как видим, определение «существенность» — это один из ключевых и наиболее сложных вопросов бухгалтерского учета. Поэтому, по мнению авторов, принимая во внимание национальные особенности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходима разработка рекомендаций в области бухгалтерского законодательства по определению существенности, которыми работники бухгалтерских служб будут руководствоваться при определении критериев существенности информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, как с точки зрения ее количественной, так и качественной оценки.
Список литературы
1. Алборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: учеб. пособие. 3-е изд., доп. и перераб. М.: Дело и Сервис, 2003. 464 с.
2. Безбородова Т. И. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 26.
3. Каморджанова Н. А., ГордееваМ. А. Особенности применения компетентностного подхода при формировании существенности в бухгалтерском учете // Управление экономическими системами. 2012. № 1.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
8. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
12. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
13. Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год».
Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий
Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»
ISSN 2079-6781
Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34051 47698 27824
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: [email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
--т
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
28
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
