Профессиональное суждение бухгалтера при выборе критериев существенности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657

Профессиональное суждение бухгалтера при выборе критериев существенности

СИТНИКОВА ВАЛЕНТИНА АНАТОЛЬЕВНА,

кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Москва, Россия E-mail: [email protected]

АННОТАЦИЯ

Развитие системы бухгалтерского учета сопровождается увеличением количества ситуаций, в которых факты хозяйственной жизни отражаются в зависимости от субъективных оценок, в частности от критерия существенности.

В статье рассматриваются две группы критериев существенности, которые являются результатом профессионального суждения бухгалтера и необходимы соответственно для отражения фактов хозяйственной жизни в системе учета и раскрытия информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предлагаются ориентировочные подходы к определению критериев в различных ситуациях на основании требований нормативных документов.

Обосновывается необходимость применения аналитических показателей в качестве критериев для выявления существенного изменения финансового положения организации, что оказывает влияние на порядок раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Тщательная разработка совокупности критериев существенности в системе бухгалтерского учета будет способствовать обеспечению качественного уровня учетной информации.

Ключевые слова: профессиональное суждение бухгалтера, существенность, критерии существенности, существенная информация, бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Professional Judgement of an Accountant while Choosing the Criteria of Materiality

VALENTINA A. SITNIKOVA,

Ph. D. in Economics, Associate Professor, Associate Professor at the Department of accounting, The Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia E-mail: [email protected]

ABSTRACT

The development of the accounting system is accompanied by an increase in the number of situations, when the facts of economic activities are reflected depending on judgments, especially on the criteria of materiality. The article considers two groups of materiality criteria, which are the result of the professional judgment of an accountant and are therefore necessary for the reflection of the facts of economic activity in the accounting system as well as the disclosure of the information about the financial condition and the financial results of the organization in accounting (financial) statements.

Approximate approaches to the identification of criteria in various situations basing on the requirements of normative documents are proposed in the article.

The necessity of applying analytical indicators as the criteria for the identification of significant changes in the financial position of the organization is justified, which creates an impact on the disclosure procedures in the accounting (financial) statements.

Thorough and elaborate development of the combination of the materiality criteria in the accounting system will help to ensure the increased quality level of accounting information.

Keywords: the accountant's professional judgment, materiality, the criteria of materiality, material information, accounting (financial) reporting.

Развитие системы бухгалтерского учета сопровождается увеличением количества ситуаций, в которых возникает необходимость применения профессионального суждения бухгалтера. Нормативные документы все менее строго регулируют порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и раскрытия информации о деятельности организации в бухгалтерской отчетности. В условиях неопределенности профессиональное суждение становится единственным способом поиска верного решения, которое направлено на формирование качественной, достоверной информации в системе учета.

Существенность является одним из критериев бухгалтерского учета, на который ориентируются во многих ситуациях специалисты при выполнении бухгалтерских процедур. Как следствие, отмеченный критерий должен быть тщательно проработан для каждой конкретной ситуации в целях формирования полной и достоверной информации для заинтересованных пользователей. Приходится констатировать, что вопросам разработки отдельных признаков существенности не всегда уделяется достаточное внимание, в этой связи в ряде случаев имеется основание поставить под сомнение достоверность и обоснованность учетных данных и, как следствие, показателей отчетности. С учетом сложившейся практики специалисты отмечают, что «определение существенности в учетной политике организаций носит формальный характер либо критерий существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, и вовсе не утверждается» [1]. В этой связи целесообразно обратиться к различным ситуациям, влияние которых на учетную систему находится в зависимости от критерия существенности.

Введение критериев существенности в бухгалтерском учете связано с необходимостью концентрации внимания, прежде всего, на информации, которая является значимой, важной для пользователей. Соответственно, для фактов, которые попадают в категорию существенных, устанавливается, как правило, особенный порядок отражения в учете или (и) раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом к некоторым из них мы уже обращались ранее [2].

Ситуации применения критерия существенности в бухгалтерском (финансовом) учете условно можно подразделить на две группы. Первая из них охватывает процедуры отражения фактов хозяйственной жизни в системе учета и, как следствие, оказывает влияние на показатели отчетности. Вторая группа регулирует исключительно вопросы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для заинтересованных внешних и внутренних пользователей. Выбранные организацией критерии должны быть закреплены в учетной политике. Остановимся на отмеченных ситуациях более подробно.

Среди критериев, влияющих на отражение фактов хозяйственной жизни в системе учета, рассмотрим: различия в сроках полезного использования частей, из которых состоит объект основных средств; признаки инвестиционного актива; порядок учета расходов на приобретение ценных бумаг; признаки существенных ошибок для выбора способа их устранения. Так, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001. № 26н (в ред. от 24.12.2010), критерий существенности должен быть установлен для определения единицы учета основных средств. В п. 6 ПБУ 6/01 указывается, что

«в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект» (курсив наш. — В.С.). В этой связи организациям необходимо в учетной политике устанавливать критерий существенности различия сроков полезного использования в отношении частей, из которых состоит объект основных средств. При этом разница может быть определена, например, в процентах, в количестве месяцев (лет) либо исходя из принадлежности к амортизационным группам.

В ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (в ред. от 06.04.2015), при раскрытии порядка учета расходов по кредитам и займам выделяется такой объект имущества, как инвестиционный актив. Подготовка инвестиционного актива к предполагаемому использованию «требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление» (п. 7 ПБУ 15/2008) (курсив наш. — В.С.). Таким образом, критерии существенности расходов в отношении таких активов оказывают непосредственное влияние на способ отражения в учете процентов по полученным кредитам и займам. Наиболее логичным вариантом в этой ситуации является установление точной абсолютной величины, признаваемой существенной при квалификации инвестиционного актива, либо процента от величины показателя по статье «Основные средства» бухгалтерского баланса, например, на последнюю отчетную дату.

Порядок учета расходов (отличных от сумм, предусмотренных договором) на приобретение ценных бумаг, в соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (в ред. от 06.04.2015), также находится в зависимости от критерия существенности. Если такие расходы несущественны по сравнению с суммой, предусмотренной договором, возможно их отражение в составе группы прочих расходов. В отмеченной ситуации в качестве критерия существенности логично устанавливать в учетной политике процент от величины расходов, предусмотренных договором. Однако

«подсказка» в ПБУ 19/02 не исключает возможности указания в учетной политике абсолютного значения в качестве признака существенности. Без установления критериев существенности также невозможно выявление признаков обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, поскольку в соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается «устойчивое существенное снижение стоимости...» (курсив наш. — В.С.).

Порядок устранения ошибок в системе учета также находится в зависимости от их существенности. Требования к способам устранения как существенных, так и несущественных ошибок содержатся в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденном приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (в ред. от 06.04.2015). Уста -новленные организациями признаки признания ошибок существенными также должны раскрываться в положениях учетной политики. При их разработке организации могут ориентироваться на абсолютные значения. Логично принимать во внимание влияние допущенных ошибок на показатели отчетности.

Обратимся теперь к группе признаков, влияющих на раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Применение различных критериев существенности требуется в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»1, ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»2, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»3, ПБУ 9/99 «Доходы организации»4 и ПБУ 10/99 «Расходы организации»5, ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском

1 Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 06.04.2015).

2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н (в ред. от 06.04.2015).

3 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010).

4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015).

5 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015).

учете и отчетности» и др. При разработке критериев раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности целесообразно принимать во внимание рекомендацию аудиторам и аудиторским организациям, которая содержится в письме Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01: «Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов».

Большое количество проблемных вопросов вызывает норма ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» о ретроспективном отражении в отчетности последствий изменения учетной политики. Ретроспективный метод предполагает корректировку показателей отчетности, относящихся к предыдущим отчетным периодам. При этом важным является указание в п. 15 ПБУ 1/2008 на последствия изменений, «оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств» (курсив наш. — В.С.).

Известно, что применение ретроспективного метода корректировки показателей отчетности является невероятно трудоемким. Ситуация осложняется еще и необходимостью разработки критериев «существенного влияния на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств». При этом существенное изменение финансовых результатов или движения денежных средств может быть выявлено с помощью определения процента отклонения от исходного показателя, раскрываемого соответственно в отчете о финансовых результатах или отчете о движении денежных средств. Для разработки же критериев существенного изменения финансового положения организации недостаточно определения процента отклонения от исходного показателя такой важнейшей формы отчетности, как бухгалтерский баланс. Логично в этой ситуации установить несколько показателей, увеличение или уменьшение которых свыше определенных границ будет характеризовать существенное изменение финансового

положения. Однако существует несколько причин, указывающих на сложность этого процесса:

• во-первых, большое количество методик анализа и оценки финансового состояния организации. Это обстоятельство затрудняет выбор показателей;

• во-вторых, для выбора показателей и установления границ, при выходе за которые изменение финансового положения будет являться существенным, требуются глубокие знания в области анализа финансового состояния организации;

• в-третьих, большое количество групп пользователей информацией, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ориентируясь на интересы одних групп, мы рискуем не принять (принять в недостаточной мере) во внимание интересы других групп пользователей.

Тем не менее отмеченные сложности не должны стать препятствием при формировании качественной, достоверной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности для заинтересованных пользователей. При выборе показателей следует ориентироваться на методики анализа и оценки финансового состояния ведущих специалистов в области анализа. Организация может также принять за основу Методологические рекомендации по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Госкомстатом России 28.11.2002, которые содержат варианты оценки финансового состояния организации: отличное, хорошее, удовлетворительное и неудовлетворительное. При этом оценка производится на основании значений показателей в отчетном году и оценки динамики показателей. В этом случае существенным изменением финансового положения организации логично признавать изменение его оценки. Важно при выборе показателей принимать во внимание «важнейшие составляющие, предпосылки или следствия финансового благополучия: постоянная платежеспособность, ликвидность баланса, финансовая независимость и высокая результативность хозяйствования» [3].

Представляет интерес применение предлагаемых Н.В. Сизых и Д. С. Сизых наглядных балансовых моделей, которые «позволяют снизить

время и объем обрабатываемой информации с сохранением точности оценок на уровне общепринятых методов» [4].

Информация о целесообразности применения аналитических показателей актуальна не только для реализации норм ПБУ 1/2008, но и для выполнения требований п. 6 ПБУ 7/98, п. 25 ПБУ 4/99, п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99, ПБУ 22/10.

Следует отметить, что в практике организаций возможны ситуации, в которых несущественные по своей величине активы или обязательства могут в будущем привести к серьезным последствиям. В случае, когда бухгалтер на основании своего профессионального суждения может предположить получение потенциального дохода или упущенной выгоды от таких объектов учета, информацию о них следует раскрывать в пояснениях к отчетности вне зависимости от их оценки на отчетную дату.

Важно, что п. 13 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержит норму о том, что «последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении». При этом очевидно, что «любые изменения, внесенные организацией в свой внутренний регламент ведения бухгалтерского учета, влекут за собой определенные последствия» [5].

На возможность внесения изменений в учетную политику организации при «существенном изменении условий деятельности экономического субъекта» (курсив наш. — В.С.) указано в п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 04.11.2014). Данный Федеральный закон не дает представления о ситуациях, в которых изменения условий деятельности можно считать существенными, но этот момент поясняется в п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В качестве примеров существенного изменения «условий хозяйствования» ПБУ 1/2008 приводит случаи реорганизации, смены видов деятельности. Перечень примеров является открытым, что свидетельствует о возможности применения профессионального суждения в отношении случаев существенных изменений условий деятельности.

В п. 6 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» отмечается, что «существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации». При этом далее указывается, что «событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности» (курсив наш. — В.С.). Критерии оценки степени существенности событий после отчетной даты, разработанные на основе профессионального суждения, также являются элементом учетной политики организации.

На необходимость разработки критериев существенности при раскрытии информации свидетельствуют и другие положения по бухгалтерскому учету. Так, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» многократно акцентирует внимание на категории существенности при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности (пп. 9, 10, 25, 37). В п. 9 ПБУ 4/99 раскрывается требование о необходимости последовательного применения принятых содержания и форм отчетности, указаны исключительные случаи внесения изменений в них. Организации имеют возможность внести дополнительные строки в формы отчетности для раскрытия информации, которая является важной для пользователей. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших это изменение. В п. 10 ПБУ 4/99 отмечается необходимость внесения корректировок в данные за период, предшествующий отчетному, для обеспечения сопоставимости показателей. При этом каждая существенная корректировка также должна поясняться с указанием причин, вызвавших ее.

В п. 25 ПБУ 4/99 содержится требование о формировании отчетных данных исходя из действующих правил. «Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской

отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении» (курсив наш. — В.С.). О необходимости раскрытия существенных отступлений от правил, предусмотренных ПБУ 4/99, указано в п. 37.

Таким образом, отмеченная норма п. 25 ПБУ 4/99 регулирует не только раскрытие информации в ситуациях, которые вызвали существенное изменение финансового положения организации, но и в случаях, когда отступления были существенными, но это не повлекло существенного изменения понимания финансового положения организации. Как следствие, разработка критериев в учетной политике в этом случае может вестись в двух вариантах. В первом — существенное отступление можно увязать с существенным изменением финансового положения организации и в учетную политику включить положение о том, что существенным признается отступление от действующих правил формирования отчетных данных, если такое отступление влечет существенное изменение финансового положения организации. Второй вариант менее предпочтителен, поскольку требует разработки двух критериев: одного — для признания отступления существенным, другого — для выявления существенного изменения финансового положения организации.

Как известно, порядок устранения ошибок в отчетности содержится в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» и находится в зависимости от их существенности. При установлении критерия существенности ошибки следует принимать во внимание процент искажения той или иной статьи отчетности под влиянием этой ошибки. ПБУ 22/10 предусматривает зависимость от критерия существенности не только порядка устранения ошибки, но и необходимости подготовки и представления пересмотренной бухгалтерской отчетности. В этой связи чрезвычайно важны как количественные критерии существенности, так и качественные признаки.

В ПБУ 9/99 «Учет доходов организации» и ПБУ 10/99 «Учет расходов организации»

уделяется большое внимание порядку раскрытия информации о прочих доходах и расходах в отчете о финансовых результатах. Пункт 18.2 ПБУ 9/99 свидетельствует о возможности «свернутого» представления прочих доходов и расходов, если «доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, ...не являются существенными для характеристики финансового положения организации» (курсив наш. — В.С.). В свою очередь норма в отношении прочих расходов содержится в п. 21.2 ПБУ 10/99. В отмеченных ситуациях необходима разработка допустимых вариантов раскрытия «сальдированной» информации о прочих доходах и расходах с учетом их видов в отчете о финансовых результатах. При этом важно принимать во внимание в каждом конкретном случае влияние варианта раскрытия на финансовое положение организации. Как следствие, проверку такого влияния следует осуществлять с использованием некоторого набора коэффициентов, характеризующих изменение финансового положения. В учетную политику необходимо также включать положение о том, какие факты хозяйственной деятельности являются для организации «аналогичными по характеру». При отсутствии в учетной политике положений о возможных случаях «сальдирования» прочих доходов и расходов и влиянии на финансовое положение организации считаем необходимым полное, т.е. развернутое, представление информации о прочих доходах и расходах по соответствующим статьям в отчете о финансовых результатах.

Таким образом, рассмотренные выше требования действующих нормативных документов дают основания для следующих выводов.

Во-первых, учетная политика должна содержать не один критерий существенности, а их совокупность для различных ситуаций, предусмотренных нормативными документами. Практика же свидетельствует, что организации часто ограничиваются фразой о 5%-ном пороге существенности, что недостаточно в ряде случаев для выполнения требований нормативных документов и, как следствие, для

удовлетворения информационных потребностей пользователей бухгалтерской информации.

Во-вторых, положения учетной политики разрабатываются в отношении двух групп критериев существенности: одни предназначены для обоснованного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, другие регулируют порядок раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В-третьих, необходимость определения совокупности критериев существенности отмеченных выше двух групп оказывает влияние на структуру учетной политики организации, предполагая несколько вариантов их раскрытия в положениях учетной политики (в специально выделенном разделе либо предусматривая распределение этих положений в разрезе объектов учета, к формированию информации о которых относится тот или иной критерий).

В-четвертых, в ряде случаев разработка критериев при формировании положений учетной политики требует знаний в области анализа финансового состояния организации.

Очевидно, что критерий существенности в настоящее время является неотъемлемым признаком при отражении ряда фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. Он также чрезвычайно важен при раскрытии информации о финансовом состоянии организации и финансовых результатах ее деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процесс обеспечения достоверной информацией пользователей осложняется субъективностью критериев существенности. Тем не менее необходимо приложить возможные усилия для формирования в учете и в отчетности максимально полезной информации для внешних и внутренних пользователей.

Литература

1. Котлячков О.В., Фазульянова З.З., Денисова Н.Л. Необходимость раскрытия информации о запасах в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом критерия существенности // Все для бухгалтера. 2014. № 2.

2. СитниковаВ. А. Критерии существенности в бухгалтерском учете // Аудитор. 2015. № 1-2.

3. Кондратьева Е.А., Шальнева М. С. Анализ финансового состояния компании как основа управления бизнесом // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2013. № 8.

4. Сизых Н.В., Сизых Д. С. Особенности и преимущества применения наглядных балансовых моделей для анализа финансового состояния компании // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 25.

5. Авдеев В. Изменение и дополнение учетной политики // Аудит и налогообложение. 2014. № 1.

References

1. Kotliachkov O. V., Fazul'ianova Z. Z., Denisova N.L. Neobkhodimost' raskrytiia informatsii o zapasakh v bukhgalterskoi (finansovoi) otchetnosti s uchetom kriteriia sushchestvennosti [The necessity of the information disclosure about the inventory of the financial and accounting reporting taking into account the materiality principle]. Vse dlia bukhgaltera — Everything for an accountant, 2014, no. 2 (in Russ.).

2. Sitnikova V. A. Kriterii sushchestvennosti v bukhgalterskom uchete [Materiality principles and criteria in accounting]. Auditor — The Auditor, 2015, no. 1-2 (in Russ.).

3. Kondrat'eva E. A., Shal'neva M.S. Analiz finansovogo sostoianiia kompanii kak osnova upravleniia biznesom [The analysis of the financial condition of a company as the basis for business management]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet — Financial Herald: finance, taxes, insurance, accounting, 2013, no. 8 (in Russ.).

4. Sizykh N. V., Sizykh D.S. Osobennosti i preimushchestva primeneniia nagliadnykh balansovykh modelei dlia analiza finansovogo sostoianiia kompanii [Peculiarities and advantages of the application of illustrative accounting models for the analysis of the financial condition of the company]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2015, no. 25 (in Russ.).

5. Avdeev V. Izmenenie i dopolnenie uchetnoi politiki [Changes and additions to the accounting policy]. Audit i nalogooblozhenie — Auditing and taxation, 2014, no. 1 (in Russ.).