CC BY
81
Особенности применения компетентностного подхода при формировании существенности в бухгалтерском учете FEATURES OF COMPETENCE APPROACH APPLICATION TO FORMATION OF MATERIALITY IN ACCOUNTING
Н.А. КАМОРДЖАНОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры Бухгалтерского учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический
университет
e-mail: natalia.kamordzhanova@engec.ru
М.А. ГОРДЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры Бухгалтерского учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический
университет e-mail: mayyagordeeva@yandex.ru
N.A. KAMORDZHANOVA,
Doctor of Economics, Professor of Accounting and Audit Department, Saint-Petersburg State University of Engineering and Economics e-mail: natalia.kamordzhanova@engec.ru
M.A. GORDEEVA,
PhD, Associate Professor of Accounting and Audit Department, Saint-Petersburg State University of Engineering and Economics
e-mail: mayyagordeeva@yandex.ru
Аннотация
Существенность является одной из важнейших качественных характеристик бухгалтерской информации. Рассматривая финансовую информацию с позиции существенности, бухгалтер принимает решение о существенности той или иной статьи отчетности, основываясь на своем профессиональном суждении. В настоящей работе с помощью методов статистико-экономического анализа, сравнительного анализа и группировки комплексно исследованы основные концепции существенности различных систем учета. Сделан вывод о том, что в условиях стремительно меняющихся экономических условий, серьезных
изменений во всей системе международных отношений в результате глобализации, появления новых объектов учета бухгалтер должен использовать компетентностный подход для выработки своего профессионального суждения относительно существенности учетной информации, достигая основных целей финансовой отчетности - быть полезной ее пользователям.
Abstract
Materiality is one of the important qualitative characteristics of the accounting information. An accountant makes the decision on materiality of this or that item of financial statements, being based on the professional judgment while considering the financial information in context of materiality. In the present work by means of methods of the statistic-economic analysis, comparative analysis and grouping the basic concepts of materiality of various systems of the accounting are investigated in a complex. It is concluded that in the conditions of promptly changing economic conditions, serious changes in all system of the international relations as a result of globalization, occurrences of new objects of the accounting the accountant should apply the competence approach to develope the professional judgment for materiality of accounting information, reaching the main objectives of the financial statements - to be useful to users.
Ключевые слова: существенность, количественные и качественные критерии, профессиональное суждение, МСФО, ОПБУ США
Keywords: materiality, quantitative and qualitative measures, professional judgment, IFRS, US GAAP
Бухгалтерский учет и финансовая отчетность согласно требованиям времени должны основываться на единых принципах учета и предоставлять пользователям данные об имущественном и/или финансовом состоянии хозяйствующего субъекта, таким образом, чтобы эта информация была понятна, сравнима, существенна и надежна. Существенность является одной из важных качественных характеристик бухгалтерской информации, она влияет на принятие адекватных экономических решений пользователями этой информации. Существенность является одной из важнейших качественных характеристик бухгалтерской информации.
Слово «существенность» произошло от слова «существенный» -«суть». В английской экономической литературе «существенность» чаще всего трактуется как материальность. Это английское слово materiality произошло от латинского слова materia «субстанция» - от слова mater «источник, основа». Существенность подразумевает значимость, фундаментальность, важность, она обладает способностью влиять на материализацию, т.е. на осуществление, претворение в жизнь. В бухгалтерском учете существенность тесно связана с понятиями информации, образуя двусложные понятия, такие как "существенность информации", "существенная информация", "существенная ошибка". Существенность это отражение неопределенности, случайности и вероятности внутренних характеристик экономических процессов. Она является критерием ценности и надежности информации, оказывающей влияние на принимаемые пользователями экономические решения.
Рассматривая финансовую информацию с позиции существенности, бухгалтер самостоятельно принимает решение о существенности той или иной статьи отчетности, основываясь на своем профессиональном суждении посредством компетентностного подхода. Компетентностный подход заключается в выработке «компетентности» существенности,
посредством применения бухгалтером своих «компетенций». При этом под «компетентностью» будем понимать конечный результат, свидетельствующий об эффективности работы бухгалтера, о его способности достигать цели в своей работе - выработки профессионального суждения относительно существенности информации при составлении финансовой отчетности. Оценка компетентности существенности основана на бухгалтерских стандартах и других актах, касающихся представления информации в финансовой отчетности компании. Для того, чтобы продемонстрировать компетентность, бухгалтер должен проявить свои «компетенции» - знания, умения, навыки, позволяющие ему быть компетентным.
Исследование компетентностного подхода при формировании существенности информации в учете носит системный характер, т.е. существенность рассматривается как упорядоченный и целостный показатель, с учетом субъективности этого показателя. Как утверждал известный ученый, классик системного анализа Стенфорд Оптнер -система это средство или способ решения проблемы, и эта система существует в сознании исследователя.
Итак, начнем наше исследование существенности в учете с изучения существующих определений. Проведенный нами анализ показывает, что в настоящее время существует множество определений существенности. В США существенность определена Комитетом по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standard Board - FASB) и применяется компаниями при составлении финансовой отчетности по стандартам ОПБУ США (US Generally Accepted Accounting Principles). В Концепции FASB № 2 «Качественные характеристики учетной информации» (FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information) существенность определяется как «важность упущений или ошибок в учетной информации, в результате которых суждения разумного лица,
принимающего решения на основе указанной информации, могут измениться» [10, 11]. При этом под упущениями понимают отсутствие необходимой статьи в финансовой отчетности, а также отсутствие информации, которую требуется раскрывать в соответствии с US GAAP, а под ошибкой - указание в отчетности неверного числового значения или неверной текстовой информации. Если компания допускает в своей отчетности упущения или ошибки, то она должна определить, являются ли они существенными, в случае, если они являются таковыми, - обязательно внести корректировки [12].
Комиссия по ценным бумагам и биржам США предписывает применять «существенность» в качестве требования к представлению информации по тем вопросам, о которых нужно информировать среднего вкладчика. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. В результате исследования, проводимого в течение нескольких лет, Комиссия выявила, что многие компании упускают важные статьи из финансовых отчетов на основании того, что они являются несущественными и опубликовала Бюллетень № 99 «Существенность» представляющий позицию Комиссии к определению существенности в процентном и суммовом исчислении [19].
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) определяет, что существенность зависит от профессионального суждения бухгалтера и существующих обстоятельств, не представляя руководства к определению и оценке существенности, занимая, таким образом, довольно нейтральную позицию [2].
В Великобритании Совет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standard Board - ASB) считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое
решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board - IASB) определяет существенность как качественную характеристику учетной информации при составлении финансовой отчетности на основе МСФО (International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards - IAS/IFRS). В Концепции составления и представления финансовой отчетности по МСФО, существенность является критерием уместности, а существенной признается информация в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности (IAS 1 “Presentation of Financial Statements”) не устанавливает какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий существенности [6]. Для определения и оценки существенности требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.
В России требование существенности закреплено в п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из
основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента [7, 8]. Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”).
В России существенность в аудите определяется Правилом (стандартом) № 4 "Существенность в аудите", утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, а также Правилом (стандартом) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", изложенное в новой редакции и утвержденное Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 N 863.
Определения существенности, представленные различными независимыми органами в области учета и аудита, во многом схожи, но ни одно из них не дает прямых рекомендаций и указаний к ее расчету и процессу принятия, все это осложняет формирование «компетентности» -выработку профессионального суждения бухгалтерами [4, 5, 9, 13, 20].
По этому поводу Chris Tuppen, глава департамента устойчивого развития компании BT Group Plc сказал: «В то время как все, кажется, говорят о существенности, ее определение остается очень туманным. И если его определение является неясным, то руководство по его практическому применению не может быть прозрачным. Возможно, поэтому многие компании, действуя в одиночку, начали разрабатывать и развивать свои собственные подходы к определению и применению существенности» [1].
Неясная концепция существенности породила ряд проблем, которые могут привести к коллапсу как, например, в случае компании Enron в 20012002 году. Рассмотрим основные проблемы определения и применения существенности в табл.1.
Таблица 1. - Проблемы существенности
№ Проблема Комментарии
1 Множество определений Регулирующие органы самоустраняются от представления четких характеристик существенности информации. Множество определений существенности порождает проблемы практического характера.
2 Доказательство достаточности На бухгалтера возлагается ответственность за профессиональное отношение к определению границы существенности информации. Такая свобода субъективности, предоставленная отдельному бухгалтеру, может приводить к недоразумениям.
3 Практический аспект Несовершенство определений существенности дает множество ее количественных характеристик на практике, но даже количественный подход расчета существенности предполагает ее абсолютную и относительную величины.
4 Объективность бухгалтерской информации Пользователи финансовой отчетности сталкиваются на практике с множеством трудностей в понимании и толковании данных отдельных статей в результате неоднозначного подхода к их формированию.
5 Профессиональная компетентность Корректное представление учетных данных зависит от компетенции бухгалтера. Непрофессиональные бухгалтерские суждения и, как следствие, некорректное отношение к существенности увеличивают риск формирования и представления недостоверных учетных данных в финансовой отчетности.
6 Ориентация на пользователей Существенность важна трем группам пользователей: бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности. Определяют и оценивают существенность бухгалтеры и аудиторы, поэтому именно интересы пользователей финансовой отчетности должны стать основой для определения и оценки существенности.
7 Ошибки и мошеничество Существенность является одним из основных критериев фундаментальности ошибки и существенности искажений в отчетности в результате мошенничества. Концепция существенности должна с позиции экономической концептуальной основы, а не критерия ошибки или мошенничества.
8 Раскрытие Регулирующие государственные и независимые профессиональные бухгалтерские органы и сообщества подразделяют учетные данные на существенные и несущественные, предъявляя различные требования к их раскрытию, это приводит к применению различных подходов и правил к порядку представления и раскрытия этих данных в приложении к финансовой отчетности.
Существенность оказывает влияние и на другие качественные характеристики финансовой отчетности, так, например, полнота финансовой информации должна быть соблюдена с учетом существенности (и затрат на получение информации).
С практической точки зрения существенность представляет собой не только качественную характеристику финансовой отчетности, но и порог, выше которого ошибки, пропуски, искажения отчитывающегося предприятия должны быть устранены.
При определении существенности необходимо учитывать влияние всех факторов. В настоящее время не существует единого критерия существенности статьи, который мог быть применен в большинстве случаев. Статьи, являющиеся незначительными в количественном выражении и признаваемые несущественными в обычных операциях, могут носить существенный характер, если эти операции возникали при необычных для компании обстоятельствах. Например, суммы, при обычных обстоятельствах являющиеся слишком малыми, чтобы требовалось их раскрытие и корректировка, могут признаваться
существенными, если они возникают в результате необычных сделок или при наступлении необычных обстоятельств. При этом важно осознавать, что чем важнее оцениваемая статья, тем тщательнее нужно выбирать количественные и качественные критерии для оценки существенности.
Практический опыт определения и оценки существенности показывает, что сегодня как в России, так и за рубежом не существуют четких указаний и предписаний по расчету существенности статей. Компании используют количественные и качественные критерии существенности, и бухгалтер самостоятельно принимает решение о существенности той или иной статьи отчетности, основываясь на своем профессиональном суждении, эти суждения относительно существенности одной статьи могут серьезно расходиться у бухгалтеров и аудиторов.
В МСФО основные критерии концепции существенности сформулированы следующим образом:
- каждый существенный класс сходных по природе статей должен быть представлен в финансовой отчетности отдельно;
- несущественные статьи должны агрегироваться по природе или функциям;
- статьи, недостаточно существенные для основных отчетов, могут требовать раскрытия в примечаниях к отчетности.
Компании, формирующие финансовую отчетность по МСФО, чаще всего рассчитывают существенность в процентах к валюте баланса (для балансовых статей) и к общей выручке (для статей отчета о прибылях и убытках) и могут находиться в достаточно широком диапазоне: от 0,5 до 5 % от соответствующего итога. С особенно сложным вопросом определения существенности сталкиваются компании, составляющие консолидированную отчетность по МСФО. Им необходимо определить порог существенности как для группы в целом, так и для ее индивидуальных компонентов (дочерних и ассоциированных компаний,
совместных предприятий). Проблема заключается в том, что существенность для компонентов (например, подразделений, филиалов, дочерних компаний) должна быть установлена на уровне ниже существенности группы, кроме того, для разных компонентов устанавливаются разные уровни существенности, а сумма всех покомпонентных уровней существенности может превышать уровень материальности группы.
В США многие компании на практике при определении существенности используют только количественные критерии, считая, что статья актива является существенной, если превышает 5% от общей суммы всех активов баланса. Такая практика противоречит определению существенности, принятому в US GAAP. Американские учетные принципы требуют учитывать не только количественные, но и качественные характеристики. Профессор Messier W.F.Jr. (1983) в своем исследовании «Влияние знания бизнеса на профессиональное суждение о существенности» утверждает, что качественные аспекты существенности не менее важны, чем количественные [15]. Выносить суждение о существенности необходимо с полным, всесторонним знанием бизнеса компании, чтобы не допустить ошибок и упущений в оценке существенности.
Если компания допускает в своей отчетности упущения или ошибки, то она должна определить, являются ли они существенными. В случае, если они являются таковыми, необходимо внести корректировки. При этом под упущениями понимают отсутствие необходимой статьи в финансовой отчетности, а также отсутствие информации, которую требуется раскрывать в соответствии с US GAAP, а под ошибкой - указание в финансовой отчетности неверного числового значения или неверной текстовой информации.
В России концепция существенности в учете много лет не применялась в виду того, что бухгалтер подсчитывал все до копейки, и, следовательно, была существенна любая ошибка, кроме того, отсутствовал развитый рынок ценных бумаг, требующий представления существенной информации в финансовой отчетности компаний. Сегодня интерес к существенности определяется тем, что компании зависят от решений пользователей, принимаемых на основе финансовой отчетности.
В 2010 г. были приняты новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», показатели которой должны быть проанализированы с позиции существенности. Статья считается существенной, если ее нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Кроме того, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", которым необходимо руководствоваться при исправлении ошибок начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет, а это компания должна определять самостоятельно.
С 2010 года в России МСФО и концепция существенности получили совершенно новый статус после принятия Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 года № 208-ФЗ, который установил, что на территории Российской Федерации применяются МСФО и интерпретации МСФО, принимаемые Фондом СМСФО и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В соответствии с Положением о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений для применения в России, утвержденным Правительством РФ от 25.02.2011г.
№107, приказом Минфина России от 25.11.2011г. № 160н международные стандарты финансовой отчетности применяются на территории Российской Федерации. Минфин РФ продолжит активную работу по совершенствованию национальных стандартов бухгалтерского учета, в России бухгалтеры станут все больше внедрять концепцию существенности, предложенную СМСФО.
Во всем мире огромное влияние на развитие концепции существенности оказал закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act - SOA), подписанный 30 июля 2002 года президентом Дж. Бушем. Закон SOA представляет собой одно из самых значительных событий по изменению федерального законодательства США по ценным бумагам за последние 60 лет. Он значительно ужесточил требования к финансовой отчетности и к процессу её подготовки, доверие к которой было утрачено в результате многочисленных корпоративных скандалов, связанных с недобросовестными менеджерами крупных корпораций.
Статья 906 Закона SOA предусматривает подписывание руководителями эмитента всех периодических докладов в Комиссию, включающих финансовые отчеты, они должны подтвердить, что представляемые отчеты «полностью соответствуют» требованиям SEC, а представленная в них информация «справедливо отражает во всех cущественных аспектах финансовое состояние и результаты работы эмитента». Этой же статьей за нарушение порядка предусматривается уголовная ответственность — штраф от 1 до 5 млн. долларов и тюремное заключение от 10 до 20 лет.
Известный финансовый аналитик James Vorhies (2005) в своем исследовании «Новый взгляд на существенность» (The new importance of materiality) утверждает, что количественные аспекты существенности, в своем исследовании он выделяет 4 аспекта, и соблюдение требований Закона SOA позволит компаниям успешно достичь целей финансовой
отчетности, а бухгалтерам продемонстрировать свои компетенции на высоком профессиональном уровне [21].
Анализ научной экономической литературы показывает разнообразие бухгалтерских практик по расчету существенности. Так, Chetkovich M.N. (1955) считает необходимым тщательно анализировать природу и стоимостное выражение каждой статьи отчетности [3]. Hylton D.P. (1961) рассматривает существенность в денежном или процентном выражении от наиболее важных статей отчетности компании [14]. Reininga W. (1968) исследуя оценку существенности, указывает на ее прямое влияние на последующие цели компании [18]. O’Connor M.C and Collins D.W. (1974) утверждают, что существенность обеспечивает пользователей финансовой отчетности всей необходимой информацией для принятия адекватных экономических решений, поэтому выработке подходов к расчету существенности компании должны уделять самое пристальное внимание [16]. Price R.A. and Wallace W.A. (2002) в своем исследовании «Международное сравнение практик расчета существенности для управления» представили результаты анализа подходов к формированию существенной информации в учете на основе изучения учетных стандартов пяти стран [17].
Проведенные исследования показали наличие множества определений существенности и подходов к характеристике количественных и качественных аспектов существенности. Существующее многообразие и выбор критериев существенности накладывают огромную ответственность на бухгалтера в проявлении компетентности при формировании финансовой отчетности. Перечислим основные критерии формирования существенности в учете, позволяющие бухгалтеру применять компетентностный подход к определению и оценке существенности в учете, см. рис.1.
Рис. 1 Основные критерии формирования существенности в учете
Бухгалтер должен руководствоваться этими критериями существенности и максимально умело проявить свои компетенции, чтобы вынести достоверное суждение о финансовом положении компании, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.
Таким образом, компетентностный подход позволяет определить и сформировать оценку существенности, показывает важность этой характеристики финансовой информации, влияющей на принятие адекватных экономических решений пользователей. «Интересы
пользователей финансовой отчетности являются основой концепции существенности компании Nike. Правление компании Nike, которое контролирует включение информации в финансовую отчетность, рассматривает существенность в качестве главного механизма, гарантирующего высокое качество содержания отчетности» - Charles Gatchell, менеджер по стратегическому планированию компании Nike [1].
Бухгалтер должен использовать компетентностный подход при выработке своего профессионального суждения для снижения уровня субъективности финансовой информации, достигая основных целей финансовой отчетности - быть полезной ее пользователям.
Список литературы:
1. AccountAbility, BT Group Plc and LRQA (2006). The Materiality Report, from http://www.accountability.org
2. American Institute of Certified Public Accountants, Auditing Standards Board (1984). Audit risk and materiality in conducting an audit, Statement of Auditing Standards No. 47, New York: American Institute of Certified public Accountants.
3. Chetkovich, M.N. (1955). Standards of Disclosure. Journal of Accountancy, December, 48-52.
4. International Federation of Accountants (1982). International Auditing Standard No. 11: Fraud and Errors, New York: International Federation of Accountants: International Audit Practice Committee, October.
5. International Federation of Accountants (1987). International Auditing Standard No. 25: Materiality and Audit Risk, New York: International Federation of Accountants: International Audit Practice Committee, October.
6. International Accounting Standards Committee (1989) Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. London: IASC.
7. International Federation of Accountants (2009). International Standard on Auditing 320, Materiality in planning and performing an audit, from http://www.ifac.org
8. International Federation of Accountants (2009). International Standard on Auditing 450, Evaluation of misstatements identified during the audit, from http://www.ifac.org
9. Fedders, J.M. (1998). Qualitative materiality: The birth, struggles, and demise of an unworkable standard. Catholic University Law Review, 48, 41-91.
10. Financial Accounting Standards Board (1976). Reasonable Estimation of the Amount of a loss, Interpretation 14, Stamford, CT: FASB.
11. Financial Accounting Standards Board (1980). Qualitative Characteristics of Accounting Information, Statement of Financial accounting Concepts 2. Stamford, CT: FASB.
12. Financial Accounting Standards Board (1984). Concepts Statement 5, Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, from http://www.fasb.org
13. Governmental Accounting Standards Board (1992). Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards. Norwalk, CT: Governmental Accounting Standards Board.
14. Hylton, D.P. (1961). Some Comments on Materiality. Journal of Accountancy, September, 62-63
15. Messier, W. F. Jr. (1983). The Effect of Experience and firm Type on Materiality/disclosure Judgments. Journal of Accounting Research, Autumn, 611-618.
16. O'Connor, M. C. & Collins, D. W. (1974). toward establishing user-oriented materiality standards. Journal of Accountancy, December, 6975.
17. Price, R. A. & Wallace, W. A. (2002). An international comparison of materiality guidance for governments, Public Services and Charities. Financial Accountability & Management, 18(3), August, 261-289.
18. Reininga, W. (1968). The Unknown Materiality Concept. Journal of Accountancy, February, 31
19. Securities and Exchange Commission (1999). Staff Accounting Bulletin 99, Materiality, from http://www.sec.gov
20. The Institute of Internal Auditors (2006). Sarbanes-Oxley 404 Quantitative Materiality Survey, from http://www.theiia.org
21. Vorhies, J. B. (2005). Importance of materiality. Journal of Accountancy, 199(5), 53-59.
