CC BY
205
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ РАСЧЕТА УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ И ПОДТВЕРЖДЕНИИ ЕЕ дОСТОВЕРНОСТИ
А. Т. АКОПЯН,
аспирантка кафедры аудита E-mail: anulya-akopyan@list. ru Кубанский государственный аграрный университет
В статье рассмотрены проблемы определения единого уровня существенности в бухгалтерском учете и аудите, осуществлен анализ существующих методов расчета, обоснован новый подход к расчету единого уровня существенности. Предложено усовершенствовать нормативно-правовую базу бухгалтерского учета и аудита в части раскрытия существенной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ключевые слова: существенность в бухгалтерском учете и аудите, единый уровень существенности, аудиторский риск.
До настоящего времени вопрос о способах определения уровня существенности как при формировании, так и при подтверждении бухгалтерской (финансовой) отчетности является дискуссионным. Так, приказ Минфина России от
02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее — приказ Минфина России N° 66н) не содержит методики определения уровня существенности. В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ПСАД) № 4 «Существенность в аудите» (утвержден постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696) отсутствует единый порядок расчета уровня существенности. Таким образом, основная проблема определения уровня существенности заключается в отсутствии установленных методик расчетов или рекомендованных подходов [6].
В связи с тем, что в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и аудиту отсутствует единая методика определения уровня существенности, каждая организация самостоятельно утверждает порядок расчета уровня существенности в учетной политике, а аудиторская организация
(индивидуальный аудитор) — в своих внутренних стандартах.
Понятие существенности встречается в ряде бухгалтерских стандартов. В них установлены требования, связанные с раскрытием существен-
Существенность в станд
ной информации о том или ином объекте учета в отчетности (табл. 1) [3].
В трудах ученых-экономистов в сфере бухгалтерского учета и аудита, методиках аудиторских организаций и профессиональных бухгалтерс-
Таблица 1
ах бухгалтерского учета
Источник Требование о существенности в источнике
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум информация о: — способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам); — последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов; — стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог; — величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности
Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация: — величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода; — сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде; — сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде; — списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства; — увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) Организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов: — суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации; — суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период; — суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации; — суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации; — суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации
Окончание табл. 1
Источник Требование о существенности в источнике
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений
Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде: — характер ошибки; — сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности; — сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; — сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов
Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) Организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию: — имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений; — сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности; — денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в ПБУ 12/2010; — средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива
ких объединений разработаны разнообразные подходы к установлению единого уровня существенности для отчетности в целом. Обобщив основные существующие методики расчета уровня существенности, приходим к выводу, что существуют два основных подхода, в рамках которых разрабатываются методики расчета уровня существенности [1]:
— индуктивный — определение абсолютного значения существенности для финансовой отчетности в целом при помощи суммирования значения существенности по каждой значимой статье бухгалтерской отчетности, а также определение качественного аспекта существенности;
—дедуктивный—предполагает первоначальную установку общего уровня существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями отчетности.
Представим характеристику методик расчета существенности в рамках этих двух подходов в виде таблицы (табл. 2).
Рассмотрим наиболее часто применяемые методики расчета единого уровня существенности на примере годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отрытого акционерного общества (ОАО) «Магнит» за 2012 г.
1-й способ — базовая методика. Рекомендована в утратившем силу приложении к ПСАД «Существенность и аудиторский риск», наиболее часто применяется в настоящее время различными аудиторскими фирмами.
Среднее арифметическое суммового выражения уровня существенности, рассчитанное в табл. 3, составляет:
6 515 973: 5=1 303 195 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на
Таблица 2
Характеристика существующих методик расчета существенности
Наименование метода Автор Показатель Методика расчета
I. Индуктивный подход
Расчет существенности по значимым статьям финансовой отчетности Н. Д. Бровкина Значимые статьи в структуре отчетности Суммарное значение существенности по каждой значимой статье
Методика, основанная на взаимосвязи аудиторского риска и уровня существенности А. С. Фатехов Показатели могут быть любыми На основе тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета определяется коэффициент риска, исходя из которого рассчитывается значение существенности
Методика, основанная на оценке аудиторского риска К. К. Арабян Валюта баланса Произведение валюты баланса, аудиторского риска и уровня существенности (10 %)
Метод максимальной совокупной покомпонентной существенности А. Б. Богополь-ский Произведение общегрупповой существенности и мультипликатора (применяется для консолидированной отчетности)
II. Дедуктивный подход
Метод возведения показателя в степень Д. Ф. Дефлиз Наибольший показатель из таких, как валюта баланса и выручка от реализации Показатель, возведенный в степень
Таблица 3
Базовые показатели для расчета уровня существенности для ОАО «Магнит», 2012 г.
Показатель Значение показателя в отчетности, тыс. руб. Уровень существенности, % Суммовое выражение уровня существенности, тыс. руб.
Выручка от продаж (без налога на добавленную стоимость (НДС)) 309 230 2 6 185
Прибыль до налогообложения 7 980 376 5 399 019
Валюта баланса 68 422 621 2 1 368 452
Собственный капитал 47 377 703 10 4 737 770
Коммерческие и управленческие затраты 227 339 2 4 547
Итого 124 317 269 6515 973
(4 547 — 1 303 195): 1 303 195 х х 100 = — 99,65 %.
Наибольшее значение отличается от среднего на (4 737 770 — 1 303 195): 1 303 195 х х 100 = 263,55 %.
Так как отклонение наименьшего и наибольшего показателей от среднего является значительным (более 45 %), то необходимо из расчета убрать эти значения.
Находим новую среднюю величину: (6 185+ 399 019+1 368 452): 3 = = 591 219 тыс. руб.
2-й способ — метод возведения показателя в степень. Интересной представляется методика расчета существенности, рассмотренная Д. Ф. Дефлизом в работе «Аудит Монтгомери». В
соответствии с данной методикой базовый показатель возводится в степень 2/3 и умножается на коэффициент (разный для различных организаций). Данная методика используется в настоящее время одной из крупнейших аудиторских фирм «большой четверки» Ernst and Young [4]. Существует мнение, что данная методика требует адаптации для российского бизнеса, так как данную методику можно применять только к отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и в одной из международных валют.
Уровень существенности рассчитывается по следующей формуле:
G = 16 N23,
где G — уровень существенности;
N — наибольшее значение из двух: валюта
баланса или выручка от продаж без НДС.
Для ОАО «Магнит» получаем:
G = 16 х 68 422 62123 = 2 676 618 тыс. руб.
3-й способ — расчет существенности по значимым статьям финансовой отчетности. Н. Д. Бровкина разработала и обобщила широкий спектр методик определения существенности в рамках индуктивного подхода. Одна из ее методик включает следующие этапы расчета уровня существенности [2]:
— определяются значимые статьи в структуре бухгалтерской (финансовой) отчетности и доли этих статей к валюте баланса;
— для значимых статей устанавливается эмпирическим путем значение уровня существенности от 1 до 10 %;
— для каждой значимой статьи рассчитывается значение существенности как процентное отношение к величине статьи;
— значение существенности для бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках определяется путем сложения расчетных значений существенности по каждой значимой статье, а для финансовой отчетности в целом — средний показатель значения существенности по значимым статьям.
По данным финансовой отчетности ОАО «Магнит» нами были выявлены значимые статьи отчетности, представленные в табл. 4.
В целом по финансовой отчетности ОАО «Магнит» значение существенности составляет:
15 765 338 / 5 = 3 153 068 тыс. руб.
Таким образом, по трем рассмотренным методикам значение существенности составило:
— по первой методике — 591 219 тыс. руб.;
— по второй методике — 2 676 618 тыс. руб.;
— по третьей методике — 3 153 068 тыс. руб., т. е., на примере ОАО «Магнит» показан разброс значений при расчете уровня существенности в интервале [591 219 000; 3 153 068 000].
В соответствии с ПСАД № 4 величина уровня существенности должна быть взаимосвязана с величиной аудиторского риска, однако большинство существующих методик расчета существенности не учитывает данного требования. Величина аудиторского риска присутствует в методиках, предложенных А. С. Фатеховым, К. К Арабян, А. С. Кудряшовым. Так, например, согласно методике А. С. Фатехова посредством тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета рассчитывается коэффициент риска:
КР = (1,2НР + 1СР + 0,8ВР) / к, где КР — коэффициент риска;
НР — количество ответов на низкий риск; СР — количество ответов на средний риск; ВР — количество ответов на высокий риск; k — общее количество вопросов теста. Существенность с учетом коэффициента риска рассчитывается по следующей формуле:
С = (П х ДС х КР) / 100 %, где С — существенность;
П — значение показателя на конец отчетного года, тыс. руб.; ДС — доля существенности. Итак, рассмотрев основные методики расчета уровня существенности, сформулируем основные положения:
— во всех странах порядок определения существенности является предметом профессионального суждения финансового сотрудника конкретной организации, а также конкретной аудиторской фирмы или индивидуального аудитора;
Таблица 4
Значимые статьи финансовой отчетности ОАО «Магнит», 2012 г.
Показатель Значение показателя в отчетности, тыс. руб. Уровень существенности, % Суммовое выражение уровня существенности, тыс. руб.
Выручка от продаж (без НДС) 309 230 3 9 277
Прибыль до налогообложения 7 980 376 5 399 019
Валюта баланса 68 422 621 10 6 842 262
Собственный капитал 47 377 703 7 3 316 439
Внеоборотные активы 57 759 347 9 5 198 341
Итого 181849277 15 765 338
— представление о существенности информации в бухгалтерском учете и аудите различается;
— по результатам аудиторской проверки одной и той же бухгалтерской (финансовой) отчетности, проводимой разными аудиторскими фирмами, может быть выражено различное мнение в отношении достоверности этой отчетности, что представляется некорректным;
— несмотря на то, что ПСАД № 4 устанавливает, что уровень существенности должен быть связан с величиной аудиторского риска, в большинстве существующих методик они не взаимосвязаны;
— рассмотренные способы расчета уровня существенности (на примере ОАО «Магнит») доказали, что сегодня актуальным представляется поиск нового способа расчета уровня существенности, в котором бы сочеталось использование преимуществ разных методик и нивелировались бы их недостатки.
На наш взгляд, для расчета уровня существенности нужно руководствоваться индуктивным подходом, т. е. существенность должна быть первоначально определена по значимым статьям отчетности, далее — для отдельной формы отчетности, а затем — и для всей отчетности в целом.
В соответствии со ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях искажение любой статьи отчетности не менее чем на 10 % считается грубым нарушением правил ведения бухгалтерской учета и предоставления отчетности. Следовательно, верхний предел уровня существенности закреплен законодательно и, на наш взгляд, является рациональным как для расчета существенности в бухгалтерском учете, так и для аудита. Единственное отличие — для расчета уровня существенности в аудите необходимо использовать величину аудиторского риска.
Единая методика расчета уровня существенности в бухгалтерском учете и аудите позволит минимизировать влияние субъективного суждения пользователей о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, что приведет в свою очередь к повышению инвестиционной привлекательности организации, появлению новых потребителей продукции (работ, услуг).
В связи с вышесказанным предлагаем:
— внести изменения в ПСАД № 4 и приказ Минфина России № 66н: обосновать и утвердить единую методику расчета уровня существенности. Мы считаем необходимым утвердить общий подход и рекомендации к расчету существенности, в рамках которых аудиторы и сотрудники финансовых служб могут конкретизировать саму методику расчета во внутренних стандартах и учетной политике;
— информацию об уровне существенности раскрывать в аудиторском заключении (внести изменения в ПСАД № 4 и Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»);
— методику расчета уровня существенности и непосредственно значение существенности раскрывать в пояснениях к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, этим будет достигаться принцип достоверности бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Богопольский А. Б. Практика трансформации отчетности в формат МСФО / А. Б. Богополь-ский // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2009 № 4.
2 . Бровкина Н. Д. Контроль и ревизия: учеб. пособие / под ред. М. В. Мельник. М.: ИНФРА-М, 2011.
3. Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите / С. М. Бычкова // Бухгалтерский учет. 2002. № 5.
4 . ДефлизД. Ф. Аудит Монтгомери / Д. Ф. Де-флиз, Г. Р. Дженик, В. М. О'Рейли, М. Б. Хирш; пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.
5. Мизиковский Е. А. Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов / Е. А. Мизиковский, Ю. В. Граница // Аудиторские ведомости. 2010. № 7.
6. Федеральное правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите» // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
