CC BY
136
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657
раскрытие существенной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Т. И. БЕЗБОРОДОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail: bezborodovati@mail. ru Всероссийский заочный финансово-экономический институт, филиал в г. Пензе
Качественные характеристики бухгалтерской информации предназначены для изучения характеристик информации, которые делают ее полезной. Эти характеристики рассматриваются как иерархия качеств, среди которых первейшее значение имеет полезность для принятия решения. Если компромисс между качественными характеристиками неизбежен, требуется профессиональное суждение о том, как наилучшим образом выполнить задачу финансовой отчетности.
Ключевые слова: существенность, профессиональное суждение, бухгалтерская (финансовая) отчетность.
С точки зрения Концепции МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) выгоды и затраты можно выявить с помощью субъективных оценок многочисленных факторов, максимально увязывая множественные качественные характеристики, интересующие пользователей, с коммерческой тайной и нераз-
глашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкретным позициям организации, представляющей финансовый отчет [18, с. 26]. В ходе проведения подготовительной работы бухгалтерская информация структурно объединяется в классы в соответствии с ее характером и назначением, формируя линейные статьи финансовой отчетности с учетом соотношения выгод, извлекаемых пользователями, и затрат на ее составление и представление составителями.
«Качественные характеристики бухгалтерской информации предназначены для изучения характеристик информации, которые делают ее полезной. Эти характеристики рассматриваются как иерархия качеств (см. рисунок), среди которых первейшее значение имеет полезность для принятия решения» [2, с. 40]. Если компромисс между качественными характеристиками неизбежен, требуется профессиональное суждение о том, как наилучшим образом выполнить задачу финансовой отчетности.
Пользователи учетной информации
Основное ограничение
Лица, осуществляющие принятие решений
Качественные характеристики учетной информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности
В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО подчеркивается, что «существенность, скорее всего, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной». Отечественные стандарты бухгалтерского учета утверждают, что «показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невоз-
можна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)) [3].
При этом каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно, несущественные суммы для отражения в финансовой отчетности или в примечаниях должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения. Таким образом отсекается введение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность избыточной информации, затрудняющей ее понимание и анализ. Существенности может быть дана либо количественная оценка статьи [4], либо качественная оценка, отталкивающаяся от характеристики ожидаемого ею элемента (субэлемента) бухгалтерской (финансовой) отчетности на принимаемые решения, либо сочетание того и другого.
Рассмотрим, как подходят отечественные стандарты к отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности таких элементов, как доходы, расходы, активы, капитал и обязательства с учетом их существенности (табл. 1).
Таблица 1
Отражение доходов, расходов, активов и обязательств с учетом их существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности Существенность информации Нормативное регулирование
1. Государственная помощь Пункт 19. Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке. Пункт 22. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи... Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 [12]
2. Инвестициион-ный актив Пункт 17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация... Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [15]
Окончание табл. 1
Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности Существенность информации Нормативное регулирование
3. Событие после отчетной даты Пункт 6. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ) 7/98 [11]
4. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам Пункт 16. В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы») Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 [14]
5. Финансовые вложения Пункт 42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация... Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 [16]
6. Материально- производственные запасы Пункт 27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация... Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [13]
7. Доходы и расходы организации Пункт 21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. Пункт 21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда... расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [10]
8. Оценочные обязательства Пункт 24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности как минимум следующая информация... Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) [9]
9. Ошибки, допущенные в бухгалтерской (финансовой) отчетности Пункт 3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) [8]
За исключением положений по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), по которым может быть дана количественная оценка существенности информации, в других положениях по бухгалтерскому учету указывается либо на минимальный объем раскрываемой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом ее существен-
ности, либо на то, как и в приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах финансовой отчетности организаций», что в силу своей существенности из-за влияния на принятие решений заинтересованных пользователей информация детализируется в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках [5].
Указание Банка России от29.12.2010 № 2553-У «О внесении изменений в Положение Банка
России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» дает дополнительные разъяснения по данному вопросу: для определения существенности информации организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, которые она разрабатывает с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и утверждает в учетной политике [3].
Последний факт замалчивается для коммерческих организаций, которых ничто не связывает в высказывании своего профессионального суждения, от чего страдают прежде всего пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как показывает практика, основные проблемы, возникающие в процессе формирования профессионального суждения, связаны:
— с недостатком информации — например, отсутствием долгосрочных планов и прогнозов движения денежных средств при оценке инвестиций в приобретаемый бизнес;
— с отсутствием документально подтвержденных решений руководства организации в отношении тех или иных сделок — например, продажи части бизнеса при квалификации прекращенной деятельности;
— с недостаточным развитием финансовых и корпоративных подразделений организа-
ции — например, систем бюджетирования и планирования, которые являются источником актуальной информации для проведения проверки внеоборотных активов на обесценение, определения процента исполнения долгосрочного контракта и т. д., системы отслеживания и оценки последствий судебных разбирательств, в которые вовлечена организация, в целях оценки необходимости создания резерва под возможные будущие выплаты;
— с отсутствием четких регламентов взаимодействия подразделений организации в целях своевременного получения необходимой информации;
— с часто возникающими ситуациями, когда вся необходимая информация в организации есть, но бухгалтер не знает, у кого ее получить и в какие сроки она может быть предоставлена [20].
Как же сформировать и оформить профессиональное суждение не только в тех случаях, на которые указывают положения по бухгалтерскому учету, но и в других, и таким образом, чтобы информация, отражаемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, вызывала доверие у ее пользователей? Процесс формирования профессионального суждения можно представить в несколько этапов (табл. 2) [19].
Первый этап разработки профессионального суждения должен соответствовать исторической
Таблица 2
Этапы формирования профессионального суждения
Этап Содержание этапа
1. Формирование и раскрытие предпосылок, используемых для вынесения профессионального суждения Определение существенности информации руководителями подразделений организации, без знания которой у заинтересованных пользователей невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности
2. Формирование профессиональных суждений Формализованные описания процесса сбора информации, необходимой для вынесения суждения, и предпосылок: — объект профессионального суждения; — цель профессионального суждения; — мотивация профессионального суждения; — отчетная дата
3. Проверка объективности полученных профессиональных суждений Цель проверки: увеличение или уменьшение статьи, разделов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Результаты проверки и уведомления об отсутствии профессиональных суждений оформляются визой должностного лица
4. Использование профессиональных суждений для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности Привлечение независимых аудиторов, способных рассмотреть профессиональные суждения и вынести вердикт относительно их объективности
5. Оформление профессионального суждения Профессиональное суждение оформляется письменно как приложение к учетной политике организации
учетной и релевантной информации, отражать планы и намерения менеджмента, что является важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления будут некорректны, если предпосылки отражены неверно.
Привлечение независимых аудиторов на четвертом этапе позволит оценить риск искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного ее составления или субъективного профессионального суждения в оценке существенности информации, которые могут быть вызваны:
а) существенным падением потребительского спроса, ростом числа банкротств;
б) убытками, приводящими к возникновению угрозы банкротства, отчуждения имущества, находившегося в залоге, или неизбежного недружественного поглощения;
в) наличием активов, обязательств, видов выручки или расходов, оценки которых базируются на субъективных суждениях или допущениях, с трудом поддающихся подтверждению;
г) повторяющимися усилиями руководства аудируемого лица оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности;
д) излишне активным участием руководителей нефинансовых подразделений аудируемого лица в процессе выбора принципов учетной политики или формирования значимых оценочных значений [17].
Однако формирование профессионального суждения о существенности информации может быть не только при подготовке ее к отражению в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и промежуточной. На это указывает стандарт IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»: «При принятии решения о том, как признавать, оценивать и классифицировать, или раскрывать статью для целей промежуточной финансовой отчетности, существенность должна оцениваться относительно финансовых данных промежуточного периода. При оценке существенности следует признавать, что промежуточные измерения могут полагаться на оцениваемые показатели в большей степени, чем измерения финансовых данных за год» (п. 23 стандарта IAS 34) [2, с. 448]. Поэтому в случае отсутствия соответствующих указаний в действующих российских стандартах бухгалтерского учета возможно использование МСФО, на что указывает и постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации», определяющее процедуру признания [6].
Решения, необходимые для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, внесенные отдельным пунктом в учетную политику организации, позволят документально закрепить обязанность составителей бухгалтерской (финан-
Таблица 3
Количественная оценка существенности информации
Событие Условие возникновения события
1. Объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом По состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства
2. Оценка активов, произведенная после отчетной даты Результаты оценки активов свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату
3. Продажа производственных запасов после отчетной даты Расчет цены возможной реализации запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован
4. Объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами За периоды, предшествовавшие отчетной дате
5. Получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества) Ценные бумаги котируются на фондовой бирже, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений
6. Получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения По состоянию на отчетную дату велись переговоры
7. Обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства Ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период
совой) отчетности определять существенность информации с учетом профессионального суждения. Документы, подтверждающие факт оценки существенности отдельных показателей или статьей отчетности, организация разрабатывает самостоятельно. Для количественной оценки существенности информации в виде процента могут быть предложены события, указанные в табл. 3.
Принятое решение о составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом профессионального суждения должно осуществляться последовательно от одного отчетного периода к другому, что позволит правдиво представлять финансовое состояние, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, отражая экономическую сущность операций, других событий и условий, а не только их юридическую форму.
Список литературы
1. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с анг. / Науч. ред. перевода чл. -корр. РАН И. И. Елисеева. Гл. редактор серии проф. Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2003. 624 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: АСКЕРИ — АССА, 2007. 1078 с.
3. О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»: указание Банка России от 29.12.2010 № 2553-У.
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
6. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи-
зации* (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от
06.07.1999 № 43н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от
16.10.2000 № 92н.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
17. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н.
18. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 512 с.
19. http://www. ippnou. ru/article. php?idarticle=006158.
20. http://www. msfo-magazine. ru/article/5424. html.
