CC BY
136
6.9. НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ОБЪЕКТИВНОЙ СТОРОНЫ ФАЛЬСИФИКАЦИИ ФИНАНСОВЫХ ДОКУМЕНТОВ
УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Зоров Петр Михайлович, полковник полиции, соискатель. Место учебы: Академия Генеральной прокуратуры Российской Федерации. Должность: Начальник Управления уголовного розыска. Место работы: Гпавное управление МВД России по Московской Области. E-mail: z84954102345@gmail.com
Аннотация: Отсутствие судебной практики применения ст. 172.1 УК РФ актуализирует необходимости изучения юридических признаков данного состава. Объективная сторона фальсификации финансовых документов учета и отчетности финансовой организации представлена четырьмя альтернативными действиями, носящими неправомерных характер. Установленный порядок осуществления данных действий предусматривается различными нормативными правовыми актами, регулирующими как систему бухгалтерского учета в целом, так и деятельность различных видов финансовых организаций.
Ключевые слова: банкротство, финансовая организация, фальсификация документов, объективная сторона.
SOME PECULIARITIES OF THE OBJECTIVE SIDE OF FALSIFICATION OF FINANCIAL DOCUMENTS OF ACCOUNTING AND REPORTING OF A FINANCIAL ORGANIZATION
Zorov Peter Mikhailovich, police colonel, competitor. Place of study: Academy of the Prosecutor General's Office of the Russian Federation. Position: Chief of department of criminal investigation. Place of employment: General Directorate of MIA Russia across the Moscow Region. E-mail: z84954102345@gmail.com
Annotation: Lack of judicial practice of applying Art. 172.1 of the Criminal Code actualizes the need to study the legal features of this composition. The objective side of falsification of financial documents of accounting and reporting by a financial organization is represented by four alternative actions that are illegal. The established procedure for the implementation of these actions is provided for by various regulatory legal acts regulating both the accounting system as a whole and the activities of various types of financial organizations.
Keywords: bankruptcy, financial organization, falsification of documents, objective side
В 2014 году в целях укрепления уголовно-правового института охраны общественных отношений в сфере экономической деятельности была введена ст. 172.1 УК РФ, однако до настоящего времени судебная практика применения данной нормы не сформировалась. На этом фоне вполне закономерными выглядят результаты проведенного нами опроса сотрудников Следственного комитета России, 79,8 % из которых выразили сомнения в необходимости введения ст. 172.1 УК РФ; 85,6 % опрошенных указали, что при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за фальсификацию финансовых документов финансовой организации, вполне можно применять
действующую редакцию ст. 195 УК РФ, а 49,6 % опрошенных испытывают затруднения при отграничении ст. 172.1 УК РФ от ч. 1 ст. 195 УК РФ.
Представляется, что значительную роль в осознании социальной обусловленности и особенностей квалификации фальсификации финансовых документов учета и отчетности, сыграет исследование объективной стороны данного деяния [2, с. 229; 17, 106; 18, с. 102]. Рассматриваемое деяние имеет формальную конструкцию состава, так как не предусматривает обязательность наступления общественно опасных последствий. Обязательным признаком объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 172.1 УК РФ является деяние, которое, как видно из диспозиции рассматриваемой нормы, представлено к форме активных действий, выражающихся во:
внесении в документы бухгалтерского учета и отчетную документацию неполных или недостоверных сведений о сделках, об обязательствах, имуществе организации, в том числе находящемся у нее в доверительном управлении, или о финансовом положении организации; подтверждении достоверности таких сведений; представлении таких сведений в Центральный банк Российской Федерации;
публикации или раскрытие таких сведений в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Преступление считается оконченным в момент совершения хотя бы одного из данных альтернативных действий. В целом данные действия определяются законодателем, как фальсификация финансовых документов учета и отчетности финансовой организации.
В науке уголовного права понятие и сущность фальсификации документов исследованы достаточно широко [например, 1, с. 61-68]. В самом общем виде под фальсификацией понимается совокупность приемов искажения бухгалтерской отчетности, отражающей ложное представление о фактах хозяйственной деятельности организации, ее финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности [3, с. 34-35]. В диспозиции рассматриваемой статьи законодатель привел общие направления фальсификации, каждое из которых обнаруживает различные приемы.
Пожалуй, наибольшим разнообразием отличается фальсификация, осуществляемая путем внесения в документы бухгалтерского учета и отчетную документацию неполных или недостоверных сведений. Причем исследователями выделяются различные основания для классификации фальсификаций [5, с. 34-35]. Наиболее удобной, по нашему мнению, является классификация, предложенная М.Л. Пятовым [16, с. 15-17], который выделил два видаискажения бухгалтерской отчетности:
- по степени влияния на достоверность отчетности;
- по характеру влияния на достоверность. Степень влияния на достоверность отчетности может быть разная - от незначительных искажений до существенных изменений бухгалтерской информации. В рамках данного вида фальсификации применяются такие приемы, как уничтожение результата хозяйственных операций; различного рода манипуляции с учетными записями (например, использование ошибочных бухгалтерских проводок); неадекватные записи в бухгалтерском учете (например, отражение информации в системе счетов в превышающем объеме, необычные операции: разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характе-
ра); фальсификация бухгалтерских документов и записей (оформление заведомо неправильных или фиктивных бухгалтерских документов: авизо, счетов, векселей, товарных накладных) [5, с. 36] и т. д.
Искажения, влияющие на характер достоверности сведений бухгалтерского отчета не предполагает внесения ложной информации в существующие бухгалтерские документы, но позволяет формировать ложные представления об их состоянии. Связано это с существованием различных методик ведения учета и составления бухгалтерской отчетности организации. Одни и те же хозяйственные операции при применении различных методик их отражения в учете могут быть оценены и представлены в отчетности совершенно по-разному. Используя различные методики оценки активов, списания общехозяйственных расходов, различные способы амортизации имущества, методы резервирования будущих расходов и убытков организации, получаются разные показатели оценки активов, прибыли, сумм обязательств и т. д. [16, с. 15-17]. В данном случае возникает проблема сочетания правдивости и нереальности информации, которая с одной стороны соответствует данным бухгалтерского учета, а с другой стороны не соответствует истине [3, с. 875]. Подобного рода фальсификации могут быть осуществлены, например, путем оценки активов выше их балансовой стоимости или путем искажения фактического распределения доходов и расходов между текущими и будущими периодами при списании расходов будущих периодов [4, с. 103], что приводит к тому, что выручка или расходы переносятся из одного периода в следующий в зависимости от цели увеличить или уменьшить прибыль.
При этом, как отмечает М.В. Михеев, зачастую данные бухгалтерского баланса фальсифицируются с помощью сразу нескольких приемов, которые в совокупности формируют информацию путем подмены одних показателей другими, что создает превратное представление о финансовом состоянии организации [5, с. 36]. Различные способы внесения в документы бухгалтерского учета и отчетную документацию неполных или недостоверных сведений широко рассмотрены в специальной литературе [14, с. 34-38; 19, с. 142-156] и мы, в связи с ограниченностью объема работы, не будем детально их рассматривать, отметив лишь, что как правило фальсификация происходит путем подлога или изъятия первичных документов, использования реквизитов и печатей недействующих организаций, сделок с «однодневными» организациями и т. п. [3, с. 875].
Что качается действий, связанных с подтверждением достоверности неполных или недостоверных сведений о сделках, об обязательствах, имуществе организации, содержащихся в документах бухгалтерского учета и отчетной документации полагаем, что они могут быть совершены в двух формах:
в утверждении (согласовании, визировании) документов бухгалтерского учета, содержащих такие сведения лицами в порядке организационно-управленческой вертикали: руководителем или главным бухгалтером финансовой организации, а также иными должностными лицами, наделенными контролирующими функциями в отношении порядка заполнения бухгалтерских документов;
в составлении отчета проверки деятельности финансовой организации, подтверждающего неполные или недостоверные сведения, которая может осуществляться контрольным органом (Центральным Бан-
ком России, который может назначить выездную проверку деятельности финансовой организации) [11], органами внутреннего контроля (органами управления кредитной организации, ревизионными комиссиями, службами внутреннего аудита) [15], органы внешнего контроля (например, в отношении кредитных организаций ежегодно проводится обязательный аудит, осуществляемый в соответствии с действующим законодательством аудиторскими организациями) [12]. Нередко решение контрольного органа имеет важнейшее значения для судьбы финансовой организации. По итогам выездной проверки деятельности финансовой организации контрольный орган решает вопрос о подачи заявления в арбитражный суд о признании финансовой организации банкротом.
Еще одно альтернативное действие, образующее объективную сторону состава преступления, предусмотренного ст. 172.1 УК РФ - представление неполных или недостоверных сведений о сделках, об обязательствах, имуществе организации в Центральный банк Российской Федерации, который является органом банковского регулирования и банковского надзора. Финансовые организации обязаны периодически предоставлять отчетность непосредственно в Центральный банк. Филиалы организаций, головные офисы которых находятся на территории другого субъекта Российской Федерации, представляют отчетность в территориальное учреждение Банка России своего субъекта Российской Федерации. Предоставление неполных и недостоверных сведений формируют у контрольного органа неверного представления о финансовом состоянии организации, тем самым нарушая нормальное функционирование финансовой системы, порядок реализации процедур банкротства, а также права кредиторов. Порядок, формы, сроки и основания предоставления такой отчетности регулируются действующими нормативными правовыми актами [9], образуя при этом значительный объем информации, в связи с чем подробно рассматривать их не будем.
Наконец, последнее альтернативное действие, образующее объективную сторону ст. 172.1 УК РФ - публикация или раскрытие неполных или недостоверных сведений о сделках, об обязательствах, имуществе организации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Порядок и особенности публикация бухгалтерской отчетности предусматривается различными федеральными законами в соответствии с регулируемой им сферой деятельности той или иной финансовой организации [6]. Например, в соответствии с Законом РФ от 2 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» годовая бухгалтерская отчетность страховщика считается опубликованной, если она размещена на официальном сайте страховщика в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» или опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в этой отчетности лиц [13]. В целом, аналогичный порядок предусмотрен и для других финансовых организаций.
Раскрытие информации следует рассматривать в значении публикации. Однако, анализ некоторых нормативно-правовых актов, позволяет прийти к выводу, что публикация отличается от раскрытия характером обнародуемых сведений. Если публикация предусматривает предоставление отчета о финансовой деятельности организации в объеме сведений, представляемых в уполномоченный орган, то раскрытие охватывает и возможность предоставления для доступа
заинтересованных лиц более подробной информации. Например, распространению подлежит промежуточная бухгалтерская информация о принимаемых рисках, процедурах их оценки, управления рисками и капиталом [10]. Сведения при этом распространяется аналогичным публикации образом.
Существуют и иные формы распространения. Так, кредитная организация независимо от целей использования данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение заинтересованными пользователями, может также принять решение о предоставлении указанным пользователям буклетов, брошюр и прочих изданий, содержащих годовую (промежуточную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Способ раскрытия годовой бухгалтерской отчетности определяется кредитной организацией самостоятельно [10].
Завершая рассмотрение объективных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 172.1 УК РФ необходимо отметить криминообразующее значение такого факультативного признака объективной стороны состава данного преступление, как обстановка совершения преступления, к которой относится, согласно диспозиции рассматриваемой нормы возникновение признаков банкротства либо оснований для обязательного отзыва (аннулирования) у организации лицензии и (или) назначения в организации временной администрации. Так или иначе любое из указанных обстоятельств связано с невозможностью финансовой организации продолжать самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность либо вообще её продолжать.
Банкротство - неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по обязательствам, которая была признана арбитражным судом, обращение в которой с заявлением о банкротстве запускает механизм реализации различных процедур банкротства. Однако еще до обращения в суд закон предусматривает обязательность принятия определенных мер по предупреждению банкротства. Эти меры применяются при обнаружении обстоятельств указывающих на наличие признаков банкротства, к которым законодатель в частности относит:
неоднократный отказ в течение месяца в удовлетворении требований кредиторов по денежным обязательствам. Отказом рассматривается неисполнение или ненадлежащее исполнение требований кредиторов по денежным обязательствам в течение десяти рабочих дней со дня возникновения обязанности удовлетворения таких требований;
неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей в срок свыше десяти рабочих дней со дня наступления даты ее исполнения;
недостаточность денежных средств для своевременного исполнения денежных обязательств и (или) обязанности по уплате обязательных платежей, если срок исполнения таких обязательств и (или) обязанности наступил [8].
Сами по себе признаки банкротства выражаются в неспособности удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.
В случае возникновения данных обстоятельств, финансовая организация обязана уведомить контрольный орган, который в свою очередь может назначить временную администрацию финансовой организации. Помимо этого временная администрация назначается при отсутствии уведомления финансовой организацией контрольного органа о наличии рассмотренных обстоятельств, по результатам выездной проверки или анализа плана восстановления платежеспособности финансовой организации, в связи с невыполнением финансовой организацией плана восстановления ее платежеспособности [8].
Основаниями для назначения контрольным органом в организации временной администрации является также неисполнение в установленный срок предписаний Банка России [11] по устранению нарушений законодательства, представления неполной или недостоверной информации, непроведения обязательного аудита, нераскрытия информации о своей деятельности и аудиторского заключения, а также в случае, когда эти нарушения представляли реальную угрозу интересам кредиторов.
Зачастую назначение временной администрации связано с аннулированием лицензии, это касается, например, негосударственных пенсионных фондов. В целом же основания и порядок аннулирования лицензий предусматривается различными федеральными законами, регулирующими деятельность той или иной финансовой организации. Например, довольно широкий перечень оснований для аннулирования предусмотрен Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». В частности, к таким основаниям относятся: неисполнение предписания Банка России об устранении нарушения требований законодательства, нарушение запрета Банка России на проведение операций; неоднократное нарушение сроков представления предусмотренных законом отчетов, в Банк России, а также обязательных уведомлений в Пенсионный фонд Российской Федерации уведомлений, неоднократное нарушение требований к распространению, предоставлению или раскрытию информации, распоряжение фондом средствами пенсионных накоплений с нарушением требований, предусмотренных законом, осуществление не предусмотренной деятельности [7] (например, производственной или торговой).
Таким образом, объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 172.1 УК РФ представлена четырьмя альтернативными действиями, порядок осуществления которых регулируются федеральным законодательством с целью обеспечения доступа заинтересованных лиц к информации о финансовом состоянии организации, но осуществляя которые, виновный искажает достоверность отчетности, улучшая тем самым данные о финансовом состоянии организации.
Список литературы:
1. Волынский А.Ф., Прорвич В.А., Расторопов С.В. Судебно-экономическая экспертиза в расследовании экономических преступления // Вестник экономической безопасности. 2011. № 4. С. 61-68.
2. Звонов А.В. Штраф как уголовное наказание и иная мера уголовно-правового характера: к постановке вопроса // Вестник Северо-Кавказского гуманитарного института. 2017. № 1 (21). С. 227-233.
3. Кондрат Е.Н. Правонарушения в финансовой сфере России. Угрозы финансовой безопасности и пути противодействия. М.: Юстицинформ, 2014. - 928 с.
4. Корума К.В. Тактика и стратегия поведения кредитной организации при банкротстве должника // Имущественные отношения в Российской Федерации.
2014. № 4. С. 101-107.
5. Михеев М.В. Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности: причины и следствия // Аудитор.
2015. № 12. С. 34-38.
6. О бухгалтерском учете : Фед. закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ ; ред. от 23.05.2016 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. № 50, ст. 7344.
7. О негосударственных пенсионных фондах : Федер. закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 19. ст. 2071.
8. О несостоятельности (банкротстве) : Фед. закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2002. № 43. ст. 4190.
9. О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации : Указание Банка России от 12.11.2009 № 2332-У ; ред. от 26.02.2016 // Вестник Банка России. - 2009. № 75 76.
10. О раскрытии кредитными организациями информации о своей деятельности : Указание Банка России от 25.10.2013 № 3081-У //Вестник Банка России. 2013. № 73.
11. О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) : Фед. закон от 10.07.2002 № 86-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2002. № 28. ст. 2790.
12. Об аудиторской деятельности : Фед. закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2009. № 1. ст. 15.
13. Об организации страхового дела в Российской Федерации : Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1 // Рос. газ.. 1993. № 6. 12. янв.
14. Опарина С.И. Исправление ошибок в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2011. № 3. С. 25-29.
15. Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах : утв. Банком России 16.12.2003 № 242-П; ред. от 24.04.2014 // Вестник Банка России. 2004. № 7.
16. Пятов М.Л. Относительность оценки показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. № 6. С. 15 -17.
17. Расторопов С.В. Предупреждение повторной преступности среди условно осужденных: краткий организационно-правовой анализ // Пробелы в российском законодательстве. 2015. № 2. С. 104-107.
18. Расторопов С.В., Звонова А.В. Некоторые особенности способов совершения преступления, предусмотренного ст. 228 УК РФ в местах лишения свободы // Пробелы в российском законодательстве. 2017. № 2. С. 101-105.
19. Сардарова Б.М. Манипулирование финансовой отчетностью — схемы и симптомы, способы выявления // ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. 2009. № 1. С. 142-156.
Рецензия
на статью Зорова Петра Михайловича «Некоторые особенности объективной стороны фальсификации финансовых документов учета и отчетности финансовой организации»
В Российской Федерации в настоящее время взят курс на последовательную либерализацию уголовного законодательства в сфере экономики, однако не стоит заигрываться с этим направлением государственной политики: необходимо помнить о необходимости уголовно-правовой защиты этих же отношений. Во многом именно этим было обусловлено принятие Федерального закона от 21 июля 2014 г. № 218-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», предусмотревшего самостоятельную статью, предусматривающую уголовную ответственность за фальсификацию финансовых документов учета и отчетности финансовой организации. Указанные обстоятельства предопределили необходимость анализа детерминантов преступности в сфере нелегальной миграции.
В работе автор рассмотрел специфические особенности объективной стороны фальсификации финансовых документов учета и отчетности финансовой организации. В результате проделанной работы было установлено, что объективная сторона фальсификации финансовых документов учета и отчетности финансовой организации представлена четырьмя альтернативными действиями, носящими неправомерных характер.
Работа написана логически грамотно, понятным стилем изложения.
Вывод: статья П.М. Зорова «Некоторые особенности объективной стороны фальсификации финансовых документов учета и отчетности финансовой организации» соответствует требованиям, предъявляемым к подобного рода работам и может быть рекомендована к опубликованию.
Доктор юридических наук, профессор С.В. Расторо-пов
