CC BY
23
Государство и право России: История и современность
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ РФ
НАЛОГОВЫХ СПОРОВ»
Ю.А. Артемьева
Кафедра гражданского и трудового права Российский университет дружбы народов ул. Миклухо-Маклая, 6, 117198, Москва, Россия
Произошедшие изменения налогового законодательства не получили в достаточной степени разрешения в процессуальных нормах Поэтому вопросы совершенствования процессуальной формы защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов организаций и граждан-предпринимателей остаются по-прежнему актуальным.
Переход к рыночной экономики и развитие предпринимательской деятельности обострили проблему взаимоотношения налогоплательщика и государства. В условиях социалистической экономики число налоговых нарушений было невелико. Все расчеты производились через систему государственных банков, основной доход граждан составляла заработная плата, выплачиваемая государственными или общественными организациями, при этом бухгалтерией автоматически производились все необходимые удержания. Либеральная экономическая политика, проводимая в начале 90х г., вызвала бурный рост налоговых правонарушений.
По заключению экспертов ГНС РФ на 1994г. 69% юридических лиц г. Москвы допускали налоговые нарушения. По их мнению, число правонарушений в регионах значительно выше. 1 Налоговые органы со своей стороны также не избежали нарушений в своей работе. Возникающее множество конфликтов разрешить непросто. Общепризнанно, налоговые споры считаются наиболее сложной категорией споров. Это объясняется как огромным и разнообразным количеством нормативных и подзаконных актов, затрагивающих налоговые вопросы, так и сложностью самих налоговых правоотношений. Ведь рассмотрение дел требует знаний различных отраслей права (финансового, трудового, гражданского), основ бухгалтерского учета. Статистика показывает постоянное увеличение количества налоговых споров, рассматриваемых арбитражными судами. Количество рассмотренных дел, о признании недействительными актов налоговых органов, увеличилось с 1996г. по 1997г. в 1.5 раза2. И этот показатель растет. В целом налоговые споры составили в 1999г. 18,6% от общего количества споров, разрешенных арбитражными судами. Причиной этого является нестабильность действующего законодательства, наличие большого количества подзаконных актов, явно нарушающих конституционные законы. К 1998г. существовало одновременно более двух десятков Федеральных законов, около 100 Указов Президента, более 150 Постановлений Правительства РФ, множество подзаконных актов различных министерств и ведомств. В сумме это составило несколько тысяч документов, регулирующих порядок налогообложения в стране.
Принятие в 1998г. первой части Налогового Кодекса РФ стало важным моментом в систематизации действующего налогового законодательства. Он установил общие понятия и принципы налогообложения, регулирующие взаимоотношения налогоплательщика и государства, единую систему налогов и сборов. Ранее разрозненные нормы были объединены в единое целое, обладающее логически согласованной структурой институтов. Большинство законов первых 91-93х. годов структурно вошли в Налоговый кодекс с исправлениями и дополнениями. Были исключены ведомственные акты, искажающие содержание законов.
Ст.4 ч.1 НК РФ 1998г. указала, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов вправе, в предусмотренных налоговым законодательством случаях, издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, однако они не должны изменять или дополнять его.
1 Д.Г. Черник, А.П. Починок, В.П. Морозов Основы налоговой системы,- М.: Финансы, Юнити.1998Г. с. 311
2 А.И Васильков. Налоговые споры. Чем они начинаются и заканчиваются. //Налоговый курьер. 1999г. №1
Принятые при этом акты рассматриваются арбитражными судами в соответствии со ст. 11 АПК РФ 1995г.. Т.е. установив в процессе разрешения спора несоответствие их действующему законодательству, суд принимает решение на основании этого законодательства. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов могут принимать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. При этом они не будут не относиться к актам налогового законодательства и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Они оцениваются судами наравне с другими материалами, имеющимися в деле.
Таким образом, рассматривая конкретное дело, суд будет принимать во внимание нормативно правовой акт органа исполнительной власти любого уровня, затрагивающий вопросы налогообложения, только в случае, когда право на их принятие прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. И принятый акт не противоречит действующему законодательству.
Хочется отметить, что налоговая полиция не включена в список органов, имеющих право издавать нормативные акты, обязательные для налогоплательщика. Директор налоговой полиции РФ принимает только внутриведомственные приказы, инструкции и указания, связанные с организацией оперативно-служебной деятельности, обязательные для выполнения федеральными органами налоговой полиции, (ст.8 Закон РФ №5238-1 от 24.07.93г. «О федеральных органах налоговой полиции»).1.
Для предотвращения принятия актов, противоречащих требованиям налогового законодательства, ст.6 ч.1 НК РФ 1998г. устанавливает перечень оснований для признания такого акта недействительным. Условно их можно разделить на нарушения процессуального характера «издан органом, не имеющим в соответствии с настоящим Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов» (п. 1. ст.6 ч. 1 НК РФ1998г). И нарушения материальных норм законодательства2, (п.п.2-8 ст.6 ч.1. НК РФ 1998г.). Кодекс не дает исчерпывающего перечня оснований для признания акта недействительным. П.9 ст.6 ч,1. НК РФ 1998г. указывает на наличие любого противоречия «..общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений..».
Часть первая НК РФ 1998г. законодательно закрепила право каждого налогоплательщика или налогового агента на обжалование ненормативных актов налоговых органов, т.е. актов индивидуального применения, которые не устанавливают правовых норм, действия или бездействия их должностных лиц, нарушающих права и охраняемые законом интересы ( ст. 137 ч.1. НК РФ 1998г.). При этом в соответствии со ст.138 ч.1. НК РФ 1998г., дела по обжалованию актов налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам. Пленум Высшего Арбитражного суда РФ от 11.06.99г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»3, разъяснил, указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ 1995 г. вне зависимости от вида обжалуемого акта.
Ранее нередко в судебной практике возникал вопрос о подведомственности арбитражным судам дел с участием индивидуальных предпринимателей, если спор, связанный с исчислением подоходного налога, не связан с их предпринимательской деятельностью. Так, арбитражным судом был рассмотрен иск индивидуального предпринимателя к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения об отказе в предоставлении льготы по подоходному налогу. Налоговая льгота была вызвана количеством физических лиц, находящихся на иждивении индивидуального предпринимателя. Суд первой инстанции решив, что данный спор не относится к категории экономических, не подлежит разрешению арбитражным судом, производство по данному делу прекратил. Апелляционная инстанция арбитражного суда отменила определение и рассмотрела спор по существу. При этом было указано, что данные споры подведомственны
1 Российская газета 15 июля 1993 г.
2 Налоговое право/ Под ред. С.Г.Пепеляев,- М: ФБК Пресс. 2000 г. с. 239.
5 Специальное приложение к Вестнику ВАС РФ 2001 г., №1.
арбитражным судам независимо от основания их возникновения. ( п. 1 Информационное письмо ВАС РФ от 21.06.99г. №42)'
С принятием ч.1. Налогового кодекса нередко возникал вопрос, акты каких органов обжалуются в порядке, предусмотренном разделом 7 чЛ. НК РФ 1998. Ст.ЗО ч. 1 НК РФ 1998г. определяет перечень налоговых органов это: Министерство РФ по налогам и сборам РФ и его территориальные подразделения в Российской Федерации. В случаях, предусмотренных законодательством, этими полномочиями обладают и таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. Налоговая полиция не является налоговым органом. Следовательно, исходя из буквального прочтения ст. 137 ч.1. НК РФ 1998г. следует, что ненормативные акты налоговой полиции, а также противоправные действия (бездействия) их должностных лиц не подлежат судебному обжалованию в порядке, предусмотренном разделом 7 ч.1. НК РФ 1998г.. Ряд специалистов2 считают, что включение в ст.137 ч.1 НК РФ 1998г. органов налоговой полиции бессмысленно. Учитывая, что они не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных Кодексом процедур налогового контроля и взысканию соответствующих санкций. На мой взгляд, это не совсем так. Да ст.9 ,10, 36 ч.1. НК РФ 1998г. не представляют налоговой полиции полномочий по совершению, предусмотренных Кодексом, процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций. В случаях выявления обстоятельств, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, не содержащих признаков преступления, они направляют материалы в соответствующий налоговый орган. И уже тот на основании представленных материалов принимает решение, которое и может быть обжаловано в суде. Данная позиция нашла подтверждение в п.23. постановления Пленума Верховного суда РФ №41 и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ №9 от 11.06.99г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса российской Федерации.».3 Но ведь ст.137 ч.1 НК РФ 1998г. предусматривает обжалование в суде не только актов о взыскании финансовых санкций, а вообще любых ненормативных актов, а также действий (бездействий) налоговых органов. Получается, юридическое лицо лишается права, обжаловать, например, нарушающее закон решение о проведении, в соответствии с п.п.5 п.2, ст.36 ч.1 НК РФ1998г., налоговой полицией проверки в порядке, предусмотренном разделом 7 НК РФ 1998г. Это касается и действий ( бездействий) должностных лиц налоговой полиции. Конечно, существует ст.20 Закона РФ «О Федеральных органах налоговой полиции» от 24.06.93г. № 5238-1, предусматривающая возможность обжалования действий сотрудника налоговой полиции гражданами и юридическими лицами в вышестоящие органы, прокуратуру или в суд. Однако, Налоговый кодекс посвящает целую г лаву ( глава 6 ч. 1. НК РФ 1998г.) органам налоговой полиции, регламентируя их полномочия. Кроме того, налоговый кодекс, как любой кодификационный кодекс должен быть максимально исчерпывающим. Поэтому, на мой взгляд, включение налоговой полиции в список органов, чьи ненормативные акты и действия ( бездействия) должностных лиц могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном разделом 7 ч.1. НК РФ 1998г., было бы не лишним.
Принятие 31.07.98г. первой части Налогового кодекса РФ вызвало резкое увеличение числа налоговых дел, поступивших в арбитражные суды. В первом полугодии 1999 г. было рассмотрено налоговых дел в 2,8 раза больше, чем в первом полугодии 1998 г. Налоговый кодекс подтвердил сложившееся ранее положение о праве налогоплательщика самостоятельно выбирать тот или иной способ защиты. П.1.ст.138 ч.1 НК РФ 1998г. указывает: « Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.»
Т.е. налогоплательщик вправе использовать процедуру обжалования решений налоговой инспекции "по подчиненности", либо сразу обратиться в арбитражный суд по месту нахождения налоговой инспекции, принявшей решение о взыскании финансовых санкций. Эти два способа не исключают друг друга. В любой момент административного обжалования налогоплательщик вправе отказаться от выбранного способа защиты и обратиться в арбитражный суд с иском к
1 Налоговый вестник. 1999 г. №9
2 Налоговое правонарушение и его последствия. - Саратов. 2000 г., с. 25
3 Специальное приложение к Вестнику ВАС РФ 2001 г., №1
налоговой инспекции. И теперь, в большинстве случаях, организация, получив решение о применении к ней финансовых санкций, немедленно обращается в суд.
Налоговый кодекс предусматривает судебный порядок взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Налоговый орган предлагает налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму. Если же налогоплательщик отказывается добровольно уплатить сумму или пропускает срок, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании этих средств.(ст.104 ч.1 НК РФ 1998г.)
Кроме этого, кодекс предусматривает возможность обращения в суд налогового органа и с требованием о взыскании задолженности по налогам, соответствующим пеням и штрафам числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися «зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий)» (ст.31 4.1 НК РФ1998г.).
К сожалению, статистика показывает: налогоплательщик не спешит добровольно исполнить требование налоговых органов и перечислить необходимую сумму даже по стопроцентно проигрышным делам. Так, например, в 2000г. в Арбитражный суд г.Москвы поступило исковых заявлений от налоговых органов о взыскании финансовых санкций на сумму 1.637.430 тыс. рублей, удовлетворено требований на сумму 1.203.595 тыс. рублей. Налогоплательщик старается «потянуть» время, судебный процесс займет не один месяц. О необходимости впоследствии уплачивать судебные расходы большинство не задумывается. Между тем, многие вопросы можно было бы решить на этапе досудебного урегулирования спора, обжаловав принятое решение в вышестоящие орган. Так, в 1997 г. в порядке досудебного урегулирования споров налоговыми органами рассмотрено 16,6 тыс. жалоб налогоплательщиков на решения государственных налоговых инспекций различных уровней. Из них по 5,3 тыс. приняты решения в пользу налогоплательщиков с возвратом им 1,4 трлн.руб. Кроме того, налоговые органы добровольно возместили 11,4 млрд.руб. по 151 претензии налогоплательщиков о возмещении убытков. Арбитражными судами и судами общей юрисдикции в том же году рассмотрено около 6 тыс. исковых заявлений налогоплательщиков к налоговым органам, из которых удовлетворено 3,4 тыс., с возвратом им 3,5 трлн.руб.' Т.е. только несколько больше половины споров были разрешены в пользу налогоплательщиков.
Нередко в принятии налоговым органом неправильного решения виноват сам налогоплательщик. Ярким примером того является дело №А43-5112/99-14-28,2 рассмотренное арбитражным судом Нижегородской области. Истец обратился в суд с иском об обязании возместить ему, как экспортеру, налог на добавленную стоимость в сумме 590 284 рублей и признании незаконным решения налогового органа, об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость при реализации произведенной им продукции на экспорт. Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Х-району в отзыве обосновывала свое решение отсутствием у заявителя права на льготу. Истец, в нарушение п.22 Инструкции Госналогслужбы от 11.10.95 N 39, не представил затребованные у него выписки банка о зачислении валютной выручки на его расчетный счет. В судебное заседание же истец представил необходимые выписки, которые ранее просила его предоставить налоговая инспекция. Решение налоговой инспекции было отменено, НДС возмещен.
Данный случай достаточно типичен. Он наглядно показывает «легкомысленное» отношение налогоплательщика к деятельности налоговых органов. Даже не пытаясь разобраться в причинах отказа, не делая попытки «мирно» разрешить конфликт, он немедленно обращается в суд. Хотя, по сути, оснований для обращения за судебной защитой нет. Правильное решение налогового органа, вынесенное на основании имеющихся документов, не представленных вследствие халатности налогоплательщика отменяется. Нагрузка на судей увеличивается. И это при том, что
1 Там же
2 К.Л. Алимов. Налоговая реформа. Пути и способы осуществления. //Финансы. 2000 г., №2, с. 13 10
они и так загружены сверх всякой меры. Так, в судебной коллегии по разрешению споров, вытекающих из административных правоотношений Арбитражного суда г. Москвы, судьям приходится рассматривать с принятием решения до ста дел в месяц. Хотя нормативы нагрузки судей составляют 10-12 дел в месяц.1 В региональных судах нагрузка еще выше.
Конечно, административный способ разрешения разногласий с налоговыми органами имеет и свои минусы. Прежде всего, «честь мундира» нередко мешает вышестоящему органу объективно рассмотреть представленные аргументы против принятого решения. Кроме того, в основе решений территориальных инспекции обычно лежат различные разъяснения, как нормативного характера, так и ненормативного вышестоящего органа, часто противоречащие законодательству.
Однако претензионный порядок имеет и ряд важных преимуществ для самого налогоплательщика. Прежде всего, это простота процедуры, быстрое рассмотрение жалобы в срок не более месяца. Налогоплательщик получает возможность более детально ознакомиться с позицией налогового органа, выяснить все их аргументы «за» и «против». Кроме того, жалоба не оплачивается государственной пошлиной.
Представляется целесообразным ввести претензионный порядок урегулирования споров. Когда налогоплательщик, до обращения в суд должен обжаловать действия должностных лиц налоговой инспекции в вышестоящую налоговую инспекцию. И только потом обратиться в арбитражный суд по месту нахождения налоговой инспекции. При этом подача жалобы должна приостанавливать исполнение решения налоговой инспекции во всех случаях, а не только когда « налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что
обжалуемые акт или действие не соответствует законодательству РФ.....» ст. 141 ч.1 НК РФ 1998г..
Это позволило бы налогоплательщику не зависеть от субъективной оценки происходящего должностным лицом налогового органа. Не волноваться о последующем механизме возврата средств из бюджета, в случае положительного судебного решения. Тем более общеизвестно, возвращение средств из бюджета занимает немало времени и сил.
Данная практика применения финансовых санкций за правонарушения в сфере налогообложения и взыскания недоимок существует в большинстве стран мира. Так, например, в Канаде обращению в Налоговый суд предшествует рассмотрение жалобы в Агентстве Канады по вопросам таможни и государственных доходов. Благодаря этому до суда не доходит большинство дел. В 1999г. из 50 тысяч жалоб 46 тысяч были разрешены в досудебном порядке.2 Во Франции в результате рассмотрения жалобы в рамках налоговой службы разрешается 20% споров.
Претензионный порядок урегулирования публично-правовых споров по налоговым вопросам важная ступень перед судопроизводством и в Германии. Финансовый суд, в компетенции которого находятся налоговые споры, не вправе начать производство, до того как налогоплательщик не воспользуется возможностью подачи жалобы в финансовый орган, издавший оспариваемый акт. ( ч.7. Положение о налогах и платежах, АЬ£аЬепогс1пигщ, АО)3
Изменения налогового законодательства не могли не вызвать изменение арбитражнопроцессуального законодательства. Однако по-прежнему продолжает действовать АПК РФ 1995г., не достаточно учитывающий произошедшие изменения в законодательстве.
Например, противоречивая ситуация складывается с принципом коллегиальности при рассмотрении налоговых споров в первой инстанции. Так, иск о признании недействительным соответствующего решения налогового органа, в соответствии с ч.2. п.1, ст. 14 АПК рассматривается арбитражным судом в первой инстанции коллегиально. Иск же налогового органа
о взыскании санкций, предъявленный в соответствии с требованиями НК, уже единолично. При этом требования и того и другого иска основаны на анализе правомерности принятого налоговым органом акта. Т.е. прослеживается сходство исковых требований Между тем, в связи с новыми положениями Налогового кодекса в Арбитражный суд чаще вынуждены обращаться налоговые органы, и дела рассматриваются единолично. Так, в 2000г. в Арбитражный суд г. Москвы с требованиями о взыскании финансовых санкций налоговые органы обращались 2.569 раз, организации 660, предприниматели 27.
Принято считать, что коллегиальное рассмотрение дел в первой инстанции необходимо из-за сложности спора. Кроме того, это повышает гарантии защиты прав организаций. Однако, спор не
1 Интервью с А.К. Большовой, председателем Арбитражного суда г. Москвы. //Законодательство №10., 2000 г.
1О Р. Михайлова. Налоговый суд Канады. //Ваш налоговый адвокат. 2001., №1
’ А.Р. Юлдашев. Финансовые суды в Германии М. - Анкил.2000 г., с. 117.
становится проще при подаче иска налоговым органом вместо налогоплательщика. Либо при обращении налогоплательщика с иском о возмещении убытков, причиненных незаконным актом. Уровень квалификации судей достаточно высок, дабы разобраться в существе спора самостоятельно. Практика показала, судьи достойно справляются, с рассмотрением подобных дел в первой инстанции единолично. Т е. с рассмотрением всех налоговых споров в первой инстанции судья вполне справится единолично.
Учитывая необходимость максимально быстрого и эффективного рассмотрения налоговых споров, наверно необходимо рассмотреть вопрос введения в рамках Арбитражного процесса двух различных процедур рассмотрения налоговых споров, которые бы учитывали специфику налоговых споров, требующих разрешения судом. Упрощенную и общую. В первом случае будут разбираться споры с незначительными суммами исковых требований, в ускоренные сроки вынесения решения, по достаточно простой процедуре, без обязательного присутствия сторон. Кроме того, плата за рассмотрение подобных споров должна быть значительно ниже. Во втором, споры, требующие длительного, обстоятельного более формального рассмотрения. В результате такой организации процесса стороны получат возможность быстрого и эффективного разрешения спора. Что естественно скажется на результативности работы судебной системы.
Накопленный за последние годы опыт рассмотрения арбитражными судами налоговых споров показал возможность создания в перспективе самостоятельных органов по рассмотрению налоговых споров в рамках российской судебной системы. Происходит постоянное увеличение количества правовых актов, принимаемых различными ветвями власти, законодательство продолжает усложняться, появляются новые коллизионные нормы, множество правовых норм, по прежнему, отличается неопределенностью, как следствие возникает насущная необходимость в создании условий для узкой специализации судей. Опыт правового регулирования в зарубежных странах различных способов судебного контроля, за деятельностью в сфере налогообложения показал, переход от административного разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений к контролю судами общей юрисдикции и позднее к созданию специализированных судов, занимающихся рассмотрением только налоговых споров, неизбежен. Примером этого является и система Финансовых судов Германии, и Налоговый суд США, и Налоговый суд Канады и суды многих других стран. Однако трудности переломного момента в жизни России не позволят в ближайшее время создать специализированный налоговый судов, действующий параллельно с судами общей юрисдикции и арбитражными. Это требует слишком больших материальных затрат, кардинальной ломки всей судебной системы специализированного суда. Но деятельность налоговых коллегий з рамках арбитражных судов позволяет отработать процедуру рассмотрения налоговых споров, найти оптимальную модель быстрого и эффективного разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений, накопить опыт, который впоследствии будет положен в основу создания и деятельности специализированных судов в России.
SOME POINTS OF TAX DISPUTES CONSIDERATION IN THE ARBITRATION COURT OF
THE RUSSIAN FEDERATION
Y.A. Artemieva
The Department of Civil and Labour Law Russian University of Peoples ’ Friendship Mikluho-Maklaya str., 6, 117198, Moscow, Russia
The tax legislation alterations occured have not entailed any changes legal procedures. Therefore the problems of legal protection of subjective rights and the interests of organizations and businessmen protected by the law - remain still actual.
