CC BY
118
Ж л
УДК 351.72
Куприянов Александр Сергеевич
Kupriyanov Alexander
ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ОСПАРИВАНИЯ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
PROCESSUAL PECULIARITIES OF TAX BODIES DECISIONS IMPUGNMENT
Исследованы процессуальные аспекты признания недействительными ненормативных актов налоговых органов. Дан сравнительный анализ теоретических работ в области гражданского судопроизводства
The article examines procedural aspects of vitiation of tax bodies non-standard acts. There is a comparative analysis of theoretical works in the field of civil legal procedure
Ключевые слова: правовая позиция, юридический Key words: legal position, legal fact, standard legal prereq-факт, нормативная предпосылка, процессуальное пра- uisite, procedural legal relationship, legal structure воотношение, юридический состав
На основании Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ [1] с 1 января 2009 г. в соответствии с вновь введенным п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, законодателем предусмотрен обязательный досудебный порядок урегулирования спора по решениям налогового органа, принятым в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ [2]. В данном случае необходимо не путать решения, принятые в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ, с решениями, принятыми в порядке ст. 101. 4 Налогового кодекса РФ, так как в данных решениях речь идет о решении о привлечении лица к ответственности.
Рассмотрим отдельные процессуальные
особенности обжалования решений, принятых налоговым органом в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ.
Согласно ч. 2 ст. 46 Конституции Российской Федерации решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суде.
В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
На основании п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ [3] граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (без-
действия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно правовой позиции Конституционного суда, высказанной в Определении от 4 декабря 2004 г. № 418-О, нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК Российской Федерации, не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность [4].
Можно выделить следующие категории споров, связанных с оспариванием решений и действий (бездействий) налоговых органов:
- о признании недействительными ненормативных актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан;
- о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
- о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;
- о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплатель-
щиком или налоговым агентом (добровольно и самостоятельно), или право на возврат которых подтверждено в установленном законом порядке;
- о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;
- о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;
- об обжаловании (признании неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;
- о признании недействительным нормативного акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающего гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица.
В данном случае возникает вопрос по порядку обжалования решений, вынесенных налоговыми органами в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ до 1 января 2009 г., но заявление о признании недействительными которых подано в арбитражный суд в 2009 г. Отдельные авторы считают, что в данном случае решение, вынесенное ранее 1 января 2009 г., может быть обжаловано непосредственно в суд, причем в обоснование данной позиции приводятся доводы об увеличении документооборота, увеличении общего срока обжалования, а также лишении возможности своевременного приостановления взыскания сумм налогов, пени и штрафов в порядке обеспечения иска [5].
Полагаем, что данная позиция несколько необоснована по следующим причинам.
В соответствии с п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, с учетом ч. 16 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. №137-Ф3, с 1 января 2009 г. решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонару-
шения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Следовательно, толкование нормы п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что содержащееся в ней предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в ст. 4 АПК РФ, и в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган.
Для начала рассмотрим понятие «правоотношение», его состав и предпосылки возникновения. Любое правоотношение представляет собой общественное отношение, урегулированное нормами права. В данном случае необходимо разграничить понятия «налоговые правоотношения» и «процессуальные правоотношения».
Согласно ч. 1 ст. 2 Налогового кодекса РФ к налоговым правоотношениям относятся:
- властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
- отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ч. 2 ст. 118 Конституции Российской Федерации [6], судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного су-
допроизводства.
Исходя из толкования данной нормы, гражданское производство в Российской Федерации реализуется в двух видах:
1) в форме гражданского процесса;
2) в форме арбитражного процесса.
При рассмотрении и разрешении частных дел между судом и другими участниками процесса возникают общественные отношения. Эти отношения урегулированы нормами гражданского процессуального права и арбитражного процессуального права и являются соответственно гражданскими процессуальными и арбитражными процессуальными отношениями (далее процессуальные отношения).
Обязательным субъектом данных отношений является суд, в связи с тем, что данные правоотношения складываются между судом и участниками процесса при совершении процессуальных действий и регулируются нормами процессуального права [7]. Суд в данном случае является обязательным субъектом данных правоотношений, что и позволяет отграничивать налоговые правоотношения от процессуальных [8]. Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ, имеют процессуальную природу, так как подразумевают необходимое участие судебного органа.
Данная особенность процессуальных отношений объясняется и тем, что законодательством суду отведена основная роль в выполнении задач, поставленных перед гражданским судопроизводством. Суд - орган государственной власти. Именно на него возложена обязанность рассматривать и разрешать гражданские дела по существу, поэтому суду отведена руководящая роль в процессе. На него в силу закона возложена обязанность по руководству процессом, по направлению действий всех участников процесса, разъяснению процессуальных прав и обязанностей действия всех участников процесса, обеспечение выполнения ими процессуальных прав и обязанностей, оказания лицам, участвующим в деле, содействия в реализации их прав, создания
условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законодательства при разрешении гражданских дел, разрешения всех вопросов, возникающих при рассмотрении дела и т.д.
Для возникновения и развития любых процессуальных отношений необходимо наличие ряда предпосылок (условий).
Первой и наиболее важной предпосылкой возникновения правоотношения является наличие нормы, регулирующей данное правоотношение. В данном случае в качестве такой нормы выступает ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ, закрепляющая право на подачу заявления.
Процессуальные нормы обладают рядом специфических признаков, а именно:
- устанавливаются только государством;
- являются общеобязательными;
- имеют общий характер;
- регулируют общественные отношения лишь в области осуществления правосудия;
- обеспечиваются возможностью применения государственного принуждения и процессуальных мер, не связанных с государственным принуждением;
- имеют своей задачей обеспечение правильного и своевременного рассмотрения и разрешения гражданских дел (дел частноправового характера) [9].
Кроме того, отдельные авторы в качестве дополнительных особенностей выделяют возможность «существования данных правоотношений только в правовой форме; в том, что данные правоотношения образуют систему тесно взаимосвязанных и взаимообусловленных, последовательно развивающихся и сменяющих друг друга отношений. Данная система состоит из совокупности относительно самостоятельных правоотношений. Они могут отличаться друг от друга по основаниям возникновения, по субъектному составу, содержанию, объекту. Вместе с тем, они взаимосвязаны, взаимообусловлены и представляют единую систему процессуальных отношений. Лю-
бое отдельно взятое правоотношение является элементом этой системы и не может существовать изолированно от других. Единство, целостность системы гражданских процессуальных правоотношений обусловлены, прежде всего, однородностью этих отношений. Все они имеют общую целевую направленность - служат правильному и быстрому рассмотрению и разрешению дела, обязательным субъектом каждого из них является суд» [10]. Таким образом, процессуальные нормы обладают системными свойствами, объединены в правовые институты и образуют целостную систему, причем каждая из норм действует в полной мере только во взаимосвязи с подобными себе нормами.
Второй предпосылкой возникновения правоотношений является право- и дееспособность как основные характеристики субъекта правоотношения.
Способность иметь процессуальные права и нести процессуальные обязанности (процессуальная правоспособность) признается в равной мере за всеми организациями и гражданами, обладающими, согласно федеральному закону, правом на судебную защиту в арбитражном суде своих прав и законных интересов (ч. 1 ст. 43 АПК РФ).
От процессуальной правоспособности отличается процессуальная дееспособность, т.е. способность своими действиями осуществлять процессуальные права и обязанности в арбитражном суде (ч. 2 ст. 43 АПК РФ).
Организации, прошедшие государственную регистрацию, имеющие статус юридического лица, право- и дееспособны, т.е. они объективно обладают предпосылкой на вступление в качестве субъекта арбитражных процессуальных отношений.
Третьей предпосылкой возникновения процессуальных правоотношений являются юридические факты.
Под юридическими фактами понимаются «конкретные жизненные обстоятельства, с которыми норма права связывает возникновение, изменение или прекращение правоотно-
шений» [11].
При наличии предпосылок возникновения арбитражных процессуальных отношений, т.е. потенциальной возможности для возникновения процесса по конкретному делу нужны определенные основания.
Основаниями возникновения, изменения, прекращения арбитражных процессуальных отношений всегда является совокупность юридических фактов, с которой арбитражный процессуальный закон связывает правовые последствия.
Совокупность юридических фактов, необходимых для возникновения, изменения или прекращения правоотношения, является юридическим составом [11]. Для процессуальных отношений характерны такие юридические составы, в которых факты должны накапливаться последовательно, в строго определенном порядке. Элементы такого состава должны следовать один за другим в строго установленной процессуальными нормами последовательности. Юридическое значение имеет и сам порядок накопления фактов. Например, экспертиза не может быть назначена и проведена ранее возбуждения гражданского дела. Если же она была проведена с нарушением закона, то заключение эксперта не может быть использовано судом в качестве судебного доказательства по делу [10].
В юридических составах с последовательным накоплением фактов последним, «завершающим» фактом, всегда является факт-действие. В ряду фактов в составах указанного типа факт-событие не может быть завершающим фактом, после него обязательно должен следовать факт-действие. Это особенность юридических составов в процессуальных правоотношениях.
Таким образом, для возникновения рассматриваемых процессуальных правоотношений по обжалованию решений, принятых налоговым органом в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ помимо нормативной предпосылки (ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ) и наличия у заявителя процессуальной
право- и дееспособности необходимо наличие трех юридических фактов, образующих юридический состав: принятие налоговым органом решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой на данное решение и обращение в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным (незаконным).
Процессуальное правоотношение возникает с момента, когда состоялся последний юридический факт - обращение в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным (незаконным).
В данном случае, если на момент обращения в арбитражный суд обязательный досудебный порядок не соблюден, то есть решение, принятое в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ, не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе, юридический состав процессуального отношения является неполным. Следовательно, у арбитражного суда есть два варианта развития указанной ситуации, причем оба из них являются законными и обоснованными.
В соответствии с ч. 4 ст. 3 Арбитражного процессуального кодекса РФ судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта.
В первом случае, в силу п. 1 ст. 128 Арбитражного процессуального кодекс РФ, если арбитражный суд при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству установит, что оно подано с нарушением требований, установленных ст. 125 и 126 АПК РФ, то суд выносит определение об оставлении заявления без движения. Причем в определении арбитражный суд, согласно п. 2 ст. 128 Арбитражного процессуального кодекса РФ, указывает основания для оставления искового
заявления без движения и срок, в течение которого истец должен устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения. В дальнейшем, если заявитель сумеет в указанный срок устранить указанные нарушения, то есть обжаловать спорное решение в вышестоящем налоговом органе, то суд обязан принять заявление, в противном случае заявителю вернут заявление и прилагаемые к нему документы в порядке, предусмотренном ст. 129 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Иной вариант ждет налогоплательщика, если суд примет определение о принятии искового заявления к производству и назначения судебного слушания по делу.
В этом случае арбитражный суд в силу п. 2 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ оставляет исковое заявление без рассмотрения после его принятия к производ-
1. СЗ РФ. 2006. № 31. Ст. 3436.
2. СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3. СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012.
4. Вестник Конституционного Суда РФ. -2004. - № 2.
5. Лермонтов, ЮМ. Консультация эксперта. Минфин, 2008 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
6. Российская газета. - 25 декабря 1993 г. -№ 237.
1. Гражданский процесс: учебник / Под ред. проф. В.В. Яркова. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.,
Коротко об авторе________________________________
ству, так как истцом (налогоплательщиком) не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. В данном случае у налогоплательщика не будет возможности исправить указанную ситуацию непосредственно в процессе, так как уже существует процессуальное действие, облеченное в форму определения о принятии дела к производству препятствующее указанному шагу.
Таким образом, с 1 января 2009 г. налоговое законодательство предусматривает дополнительные гарантии налогоплательщику соблюдения его прав и свобод в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, причем данная новелла обосновывает появление новых механизмов преодоления возникающих правовых коллизий.
_________________________________Литература
2000. - С. 43.
8. Жеруолис, И.А. Сущность советского гражданского процесса [Текст] / И.А. Жеруолис. -Вильнюс, 1969. - С. 62-64.
9. Мельников А.А. Советский гражданский процессуальный закон [Текст] / А.А. Мельников. -М., 1973. - С. 8.
10. Арбитражный процесс / Под ред. М.К. Треушникова. - М., 2007. - С. 26-29.
11. Гражданское процессуальное право России /Под ред. П.В. Алексия. - М., 2005. - С. 30.
__________________________Briefly about author
Куприянов А.С., аспирант, Читинский государственный Kupriyanov A., graduate, Chita State University, Head of
университет, начальник юридического отдела Межрай- Law Department of Inter-District inspectorate of Federal tax
онной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 service № 3 by Trans-baikal Territory
по Забайкальскому краю [email protected]
Научные интересы: налоговое право, финансовое право Scientific interests: fiscal law, financial law
