Направления совершенствования налогообложения и практики налогового администрирования в России Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В РОССИИ

Е.В. Боровикова, д-р экон. наук, доцент, член Палаты налоговых консультантов Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации (Россия, г. Москва)

DOI: 10.24411/2411-0450-2020-10289

Аннотация. Проблемы развития налоговой системы остаются наиболее важными в ситуации активного развития информационных технологий и обострения экономических проблем. В исследовании представлены результаты опроса, посвященного проблемам управления бюджетными ресурсами, налогообложения и налогового контроля. Сформулированы выводы по результатам анализа судебной практики разрешения налоговых споров. Автор комментирует предложения по развитию подходов к налогообложению, обращает внимание на результаты применения отдельных законодательных положений в налоговой сфере, которые могут иметь практическую ценность в перспективе.

Ключевые слова: налогообложение, налоговое администрирование, налогоплательщик, налоговая система, налоговый спор.

Налоговая система в России проходит этап цифровых преобразований, совершенствования практики налогообложения и контроля. Устоявшиеся общие положения по исчислению и уплате налогов позволяют бизнесу и физическим лицам вести свою деятельность в условиях прогнозируемой налоговой нагрузки. Однако, отдельные вопросы налогообложения требуют своей конкретизации, развития практики применения различных норм и подходов. Особенно это актуальным становится с учетом интенсивного распространения самозанятости, электронной торговли, иных электронных форматов заключения сделок.

Опрос, проведенный среди специалистов государственной службы, руководителей, представителей и владельцев бизнеса (в опросе приняли участие государственные служащие, специалисты коммерческого сектора, проходившие обучение в период ноябрь - декабрь 2019 года по про-

граммам подготовки ИГСУ РАНХиГС при Президенте Российской Федерации), показал, что практически каждый уверен в более высоком качестве современного налогового контроля, более оперативном и удобном документообороте в сфере учета и представления налоговой отчетности в Российской Федерации. Однако, пожелания об улучшении отдельных элементов налоговой системы сохраняются. В частности, в качестве бюджетных рисков помимо снижения доходов населения и бизнеса (39,5% ответов), дефицита региональных и местных бюджетов (25,6%), недостаточных аргументов в пользу отдельных расходов из бюджетов (18,6%) был указан такой фактор, как необходимость корректировок в системе налогообложения в России - 11,6% ответов. Неэффективность отдельных инструментов бюджетного контроля как фактор бюджетного риска получает 9,3%, риски сбоя информационных технологий - 2,3%.

риски сбоя технологий при зачислении средств на счета бюджетов

неэффективность отдельных элементов системы контроля за поступлением средств в бюджеты всех уровней

необходимость корректировок в системе налогообложения в России

2,3

11,6

необоснованная сумма расходов из бюджетов

18,6

дефицит региональных и местных бюджетов

25,6

снижение доходов населения и бизнеса

39,5

0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0 45,0

Рис. 1. Риски бюджетного процесса в среднесрочной перспективе, % ответов

Пересмотра некоторых аспектов в порядке исчисления требуют следующие налоги (рис. 2):

- налог на прибыль организаций -32,1%;

- налог н имущество организаций, земельный налог - 28,6%;

- налоги, взимаемые по специальным налоговым режимам - 25%.

По 7,1% набирают позиции, согласно которым доработки требуют механизмы взимания НДФЛ и НДС.

Среди проблем управления региональными бюджетами недостаточная собираемость налогов получает 27,3% ответов. Основным фактором проблем в субъектах Российской Федерации опрошенные считают низкое качество принятия решений со стороны региональных властей - 39,4%, а также несоответствие выделенных из бюджетов ассигнований планам развития территорий, стратегиям их развития -33,3%.

45 40 35 30 25 20 15 10 5 0

39,4

33,3

27,3

низкое качество принятия решений и управления со стороны региональных властей

несоответствие выделенных расходов планам развития территорий, стратегии развития

недостаточная собираемость налогов в бюджеты

Рис. 2. Проблемы региональных бюджетов и их приоритетность, % ответов

НДС

НДФЛ

налоги, взимаемые по специальным налоговым режимам

налог на имущество организаций, земельный налог

25

28,6

налог на прибыль организаций

32,1

0 5 10 15 20 25 30 35

Рис. 3. Налоги, отдельные элементы которых могут быть трансформированы, % ответов

В рамках вопросов, связанных с исполнением бюджетов, наибольший интерес представляет следующий. В составе реализуемых национальных проектов наиболее значимыми для страны опрошенные считают:

- «Производительность труда и поддержка занятости» - 26,3%;

- «Демография» - 21,1%;

- «Жилье и городская среда» - 19,3% и «Наука» - 19,3%.

При этом наиболее эффективными, согласно опросу, станут проекты:

- «Цифровая экономика» - 33,9%;

- «Жилье и городская среда» - 23,2%;

- «Малое и среднее предпринимательство» и «Производительность труда и поддержка занятости» - по 14,3%.

Таким образом, подходы к налогообложению не связаны с высокими рисками для бюджетной сферы, а также для деятельности коммерческого сектора. Тем не менее, определенные вопросы требуют дополнительного обсуждения и выработки улучшенных механизмов внедрения. Рассмотрим ряд рекомендаций по развитию налоговой системы.

1) Несмотря на появление он-лайн сервисов для самозанятых, информирование налогоплательщиков о состоянии их расчетов с бюджетом с помощью «Личных кабинетов» в Интернет-пространстве, предоставление государственных услуг от лица Федеральной налоговой службы, неко-

торые аспекты регулирования современной деятельности оказываются не освещенными. Целесообразно внести в налоговое законодательство положения о налогообложении электронных видов услуг (электронных экономических видов деятельности), осуществляемых в среде Интернет или с ее применением. Необходима регламентация не только электронных способов передачи данных в органы ФНС, но и электронных систем ведения учета, документооборота, создания электронных бизнес-моделей.

2) В теории налогообложения хорошо известна роль подсистемы налогового планирования в системе финансового тактического и стратегического планирования. Однако, на практике эту деятельность связывают с применением разных схем оптимизации, приводящей к экономии на уплате налогов и уклонению от исполнения обязательств, установленных законодательно. Вместе с тем, в системе принятия решений организации налоговое планирование может сыграть важную роль в части организации внутренних инструментов контроля за соблюдением графика налоговых выплат и координации бюджетов налоговых выплат с бюджетами прочих затрат организации. Если рассматривать бюджетирование как методологию управления доходами и расходами и, одновременно, как систему планов деятельности (совокупность операционного, инвестици-

онного и финансового бюджетов), то бюджет выплачиваемых налогов может дополнить расчетные модели практически каждого из трех главных видов бюджетов. Для включения налоговой составляющей в бюджеты организации необходимо определить ряд характеристик исчисляемых налогов:

- источник уплаты налога (затраты, выручка, прибыль и т.д.);

- вид деятельности, к которому относится возникающий объект налогообложения (основная или прочая);

- горизонты деятельности, подлежащей налогообложению (текущая, долгосрочная, в частности, капитального характера).

Перечисленные критерии позволяют соотнести бюджет налоговых расчетов и выплат с операционным, инвестиционным или финансовым бюджетом. Перечисленные бюджеты выступают консолидированными финансовыми планами.

В подобном ключе налоговое планирование приобретает исключительно положительное значение и положительный эффект от реализации. Особенно важно включение оттока финансовых ресурсов на исполнение налоговых обязательств в состав показателей финансового бюджета. Он фактически отражает входящие и исходящие потоки. Группировка потоков по источникам (для входящих) и назначению (для исходящих) позволит оценить их влияние на результаты деятельности организации.

3) Необходимо развитие практики анализа бизнес-моделей с целью расширения представлений о налоговой выгоде, получаемой недобросовестными налогоплательщиками.

4) Требуется конкретизация экономико-правовых понятий «деловая цель» и «налоговая цель» в действующем законодательстве. В настоящее время они, скорее, оценочные понятия, а значит, субъективные. Именно этот аспект может приводить к применению мер пресечения по-разному в близких по содержанию случаях.

5) Действия в условиях должной осмотрительности также не имеют четкого и полного описания. Следовательно, могут

возникать проблемы избыточных взысканий с налогоплательщиков, не нарушавших законодательство.

6) Необходимо устранение препятствий при прохождении решений по иерархии уполномоченных органов власти.

7) Назревает необходимость законодательного утверждения перечня требований по представлению дополнительных документов, содержащих уточнения по опросам налогообложения и учета налогоплательщика. Целесообразно отрегулировать на нормативном и исполнительном уровне порядок и сроки возврата оригиналов запрашиваемых документов.

8) Повышение качества работы налоговых органов по вопросам урегулирования налоговой задолженности физических лиц, возврату переплат и перечисления налоговых вычетов по НДФЛ улучшит социальный отклик о налоговых преференциях для населения, повысит частоту обращения за их применением. Наиболее частыми являются проблемы несоблюдения сроков перечисления заявленных сумм вычетов, несвоевременное уведомление о суммах начисленных имущественных налогов.

9) Вопросы применения налоговых льгот, добросовестного исполнения обязательств налогоплательщиками представляют интерес для многих современных авторов [1, 2], находят отражение в официальных комментариях представителей главного налогового ведомства [3]. Автором предлагается установление необлагаемой суммы прибыли для организаций, участвующих в значимых для экономического развития регионов проектах (как с государственным участием, так и исключительно коммерческих). Речь идет о пороговой величине прибыли нарастающим итогом за ряд лет, которую может получить организация. Определяющим порогом при этом будет сумма, освобождаемая от налога на прибыль, а не период, в течение которого можно получать льготу.

В современной системе администрирования налоговых платежей существуют инструменты управления налоговым долгом. В частности, следует назвать механизмы отсрочки, принудительного взы-

скания, обеспечительные меры. Значительную роль в совершенствовании перечисленных механизмов должен сыграть Федеральный закон №325-ФЗ [4], отдельные положения которого вступают в силу с 01.04.2020. Из установленных норм вытекает, что отсрочка по федеральным налогам и страховым взносам может быть предоставлена не более, чем на среднесрочный период в пределах трех лет. Для остальных налогов период отсрочки не может превышать одного года. Достаточно новым стало положение о рассрочке по причине недоведения до получателя бюджетных средств, в результате чего он оказывается неплатежеспособным. В этом случае начисляемые на сумму задолженности проценты рассматриваются по ставке рефинансирования в период отнесения долга на будущие периоды. На период понижения налогового бремени установлены ограничения. На один год рассрочки могут рассчитывать организации при сумме их задолженности, меньшей 30% выручки за год, предшествующий году вступления в силу отсрочки. Если сумма задолженности более 30% выручки, продолжительность периода отсрочки может составить до трех лет.

Арест имущества рассматривается ст. 77 НК РФ как обеспечительная мера, приводимая в исполнение с санкции прокурора. Однако, данная мера имеет альтернативы в форме предоставления налогоплательщикам банковской гарантии, залога имущества, поручительства. Поручителем может выступать лицо, соответствующее требованиям п. 2.1 ст. 176 НК РФ:

- является российской организацией;

- нет задолженности по налогам;

- пороговое значение суммы уплачиваемых основных федеральных налогов за предшествующие годы должно составить не менее 2 млрд руб.

Таким образом, организация-поручитель должна обладать достаточным уровнем финансовой прочности и быть добросовестным налогоплательщиком.

В ст. 101 НК РФ, связанной с регулированием порядка вынесения решений на основе результатов проверочных мероприя-

тий налогоплательщиков, внесены уточнения в части порядка направления материалов в следственные органы. Основанием такого решения является существенное нарушение законодательства плательщиком. Сразу после направления такого решения следственным органам налоговый орган должен приостановить все меры по взысканию платежей, ранее примененные к лицу (физическому или юридическому). В ситуации отсутствия состава уголовного преступления налоговый орган должен возобновить действие всех мер ответственности в отношении налогоплательщика в результате совершения налогового правонарушения. Обвинительный приговор следственных органов отменяет наказание по нормам административного или налогового законодательства.

Значительный вклад в регулирование вопросов налогообложения вносят скорректированные в своей редакции ст. 54.1 и 93.1 НК РФ. Обратимся к некоторым решениям Верховного суда, весьма показательным для практики выполнения плательщиками налоговых обязательств. Статья 54.1 НК РФ была внесена в Кодекс еще в 2017 году Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-Ф3 [5], однако, в настоящее время набирают обороты случаи ее применения при вынесении решений по итогам камеральных и выездных налоговых проверок, судебных решений. В 2017 году имело место Определение ВАС, в котором он доказывает конституционность упомянутого федерального закона в отношении ст. 54.1 НК РФ. Подчеркивается, что применение положений этой статьи распространяется только на решения налоговых органов по налоговым декларациям, представленным после вступления закона в силу.

Статья 93.1 НК РФ формализует порядок истребования документов у налогоплательщиков при проведении проверок. Зачастую, именно они проливают свет на обстоятельства участия аффилированных лиц в сделках и последующее их налогообложение. Одним из примеров результативного применения указанной нормы может служить Определение Верховного

суда от 18.07.2018 № 301-КГ18-9641 по делу № А31-181/2015 [6]. Плательщиком в рассматриваемой ситуации фигурировала одна из российских ювелирных фабрик.

Применяемая ею схема минимизации уплачиваемого налога приведена на рисунке 4.

Юридическое лицо - поставщик

Товар по цене А

Дилер № 1 (УСН)

Дилер № 2 (УСН)

Дилер № Х (УСН)

[

í>

Товар по цене Б

Рис. 4. Цепочка движения товаров в условиях регулируемых цен между

аффилированными лицами

Отметим, что цена А устанавливалась на уровне, более низком, чем при реализации иным покупателям изделий (на 3349%). Цена Б была такой, при которой дилеры не выходили за пределы лимита по выручке, установленного для применения упрощенной системы налогообложения. Вынесенные решения о доначислении налогов были зафиксированы как в решениях налоговых органов, так и в решении Верховного суда. Все доходы и расходы в рамках цепочки реализации были признаны показателями деятельности организации-поставщика ювелирных изделий.

Достаточно неоднозначная ситуация рассмотрена в Определении Верховного суда от 25.07.2018 № 308-КГ18-2949 по делу № А32-1748/2017 [7]. Налогоплательщик ОАО «НПО «Промавтоматика» настаивал на возмещении НДС, но получал отказ от налоговых и судебных органов всех инстанций. Особенностью позиции налогоплательщика было то, что он не признавал возврат аванса в форме зачета взаимных требований по договору. Непризнание факта хозяйственной деятельности не дает оснований относить сумму НДС к периоду возврата аванса. Определенность позиций сторон считается возникшей в этом деле с момента вынесения решений судами. Поэтому предъявленный вычет по своим срокам вполне может быть отнесен к налоговому периоду, который был заявлен в декларации.

Несмотря на постепенное обновление законодательства ряд вопросов по улучшению регулирующих норм и практики

налогообложения и налогового администрирования остаются без уточнений. В частности, интенсивный переход к использованию информационных платформ и сервисов в процессах налогового учета и контроля сталкивается с рядом трудностей. Далеко не все налогоплательщики располагают доступом к устройствам и программам, обеспечивающим применение современных сервисов. Особенно в данной проблеме следует учитывать региональный фактор дифференциации цифрового потенциала. Даже при наличии необходимых устройств могут возникать вопросы применения соответствующих технологий и ощущаться недостаток специалистов, способных поддерживать и развивать платформы и прикладные программные решения. Все это обусловит временной лаг и отсрочки в построении единой цифровой системы налогового контроля и взаимодействия с плательщиками.

При переходе к электронным способам сопровождения процессов налогообложения и контроля сохраняется также вопрос адаптации к новым системам, трудоемкости работы в них. Не исключается вероятность ошибок как со стороны налоговых органов, так и плательщиков. В частности, не отрегулированы некоторые вопросы о способах информирования плательщиков, имеющих личные кабинеты. Отправка писем происходит на электронный и фактический адреса, при этом почтовые отправления могут запаздывать или вовсе отсутствовать. Факт подтверждения социального вычета по имущественным сделкам при

налогообложении доходов физических лиц не отражается в уведомлениях личных кабинетов физических лиц, порядок получения уведомления на имя работодателя сохраняется в режиме личного получения в инспекции. Требует дополнительной регламентации механизм урегулирования налоговой задолженности и переплат физических лиц. В связи с этим, можно констатировать необходимость дальнейшего улучшения электронного взаимодействия именно с этим сегментом налогоплательщиков.

Прокомментируем еще один аспект в развитии налоговой системы. Предложения о трансформации налогов могут оказаться не столь действенными при отсутствии взаимосвязи между мерами в части налогообложения и мерами воздействия на бюджетную систему в целом, региональные финансовые системы и экономический рост на уровне территорий. Только полная оценка прямого и косвенного влияния налоговых мер на различные сектора экономики и регионы обеспечит наиболее высокий результат от преобразований в налоговой системе. Применяемые инструменты решения общественно и экономически значимых проблем, к которым

в настоящее время относятся государственные программы и национальные проекты, отраслевые и региональные стратегии развития, вносят значительный вклад в изменение социально-экономических сфер и территорий. На этом фоне требуется совокупная оценка результатов их внедрения и параллельной реализации мер налоговой, таможенно-тарифной политики. Подобные задачи могут быть формализованы на основе больших массивов статистической и описательной информации, а значит, требовать применения автоматизированной обработки данных, моделей, способных выявить степень влияния важнейших факторов на результирующие показатели. Используемые модели также должны учитывать риски, возникающие как в поле реализации конкретных решений, мер и программно-целевых мероприятий, так и вне его пределов. Современные прикладные пакеты обработки статических данных позволяют находить решения многих задач, высок также потенциал внутренних систем и сервисов уполномоченных органов (как налоговых, так и взаимосвязанных с ними органов на разных этапах выполнения основной контрольно-мобилизационной функции).

Библиографический список

1. Баташев Р.В., Ахмадов Ш.С. и др. Динамика налоговых льгот в России // Экономика и бизнес: теория и практика. - 2019. - № 10-1 (56). - С. 37-41.

2. Инструменты государственного финансового контроля в налоговой сфере Российской Федерации // Экономика и бизнес: теория и практика. - 2019. - №10-1 (56). - С. 109112.

3. Коньков А.Ю. Налог на прибыль организаций: новации законодательства, судебная практика // Налоговая политика и практика. - 2019. - №1 (193). - С. 23-28.

4. Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». - [Электронный ресурс]. - Режим доступа:

http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=348661&fld=134&dst=1 000000001,0&ГЫ=0.8688038541730157#07794335934082442

5. Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=199699881507190341071407005&ca cheid=C4829E37D68FDCF3ED0B2E63B1649FAF&mode=splш&base=LAW&n=220282&md =787EA1BED24A607A873694E8F2F96252#7fjdvs9wgs8

6. Определение Верховного суда от 18.07.2018 № 301-КГ18-9641 по делу № А31-181/2015. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=60890540705644158760261853&cac

heid=9072F724B534E6411F140E7BC4847AB1&mode=splus&base=ARB&n=546558&md=78 7EA1BED24A607A873694E8F2F96252#209v855hu3l

7. Определение Верховного суда от 25.07.2018 № 308-КГ18-2949 по делу № А32-1748/2017. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=60890540705644158760261853&cac heid=51B119C65E27C83A1E330FA6A08CB903&mode=splus&base=ARB&n=546965&md=7 87EA1BED24A607A873694E8F2F96252#8x4wrnm11l

DIRECTIONS FOR IMPROVING TAXATION AND TAX ADMINISTRATION

PRACTICES IN RUSSIA

E.V. Borovikova, Doctor of Economic Sciences, Associate Professor, Member of the Chamber of Tax Consultants

Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration (Russia, Moscow)

Abstract. The problems of the development of the tax system remain the most important in a situation of active development of information technology and aggravation of economic problems. The study presents the results of a survey on the problems of managing budgetary resources, taxation and tax control. Conclusions are formulated based on the analysis of judicial practice of resolving tax disputes. The author comments on proposals for the development of taxation approaches, draws attention to the results of the application of certain legislative provisions in the tax sphere, which may have practical value in the future.

Keywords: taxation, tax administration, taxpayer, tax system, tax dispute.