CC BY
72фиНаНсаВый менеджмент
НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ В СИСТЕМЕ СТРАТЕГИЧЕСКОГО ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Н.И. КРАВЦОВА,
кандидат экономических наук, профессор Ростовский государственный университет «РИНХ»
Одним из важнейших источников финансирования коммерческих организаций являются амортизационные отчисления, отражающие сумму износа основных производственных фондов и нематериальных активов. Они входят в состав себестоимости производимой продукции и после ее реализации в виде выручки поступают на расчетный счет хозяйствующего субъекта.
По экономической природе амортизационные отчисления обеспечивают простое воспроизводство ценностей, однако они относятся к финансовым ресурсам. Дело в том, что износ зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств не возмещается сразу же по мере начисления и образования амортизационных отчислений. Последние могут накапливаться и расходоваться на расширение и обновление производства, на вложения в ценные бумаги и высокодоходные проекты, помещаться на депозиты и т. д.
В большинстве развитых стран, экономика которых характеризуется высокой инновационной активностью, амортизационная политика является одним из важнейших инструментов стимулирования инвестиций в обновление основных средств производства, в наукоемкие технологии, в научные исследования и опытно-конструкторские работы. В этой связи становится особо актуальным более подробное рассмотрение способов реализации амортизационной политики компании.
В последние 50 лет в развитых странах амортизационная политика превратилась в один из главных инструментов стимулирования экономического
роста1. Если в середине XX в. доля амортизационных отчислений в общих инвестициях составляла всего 25—30 %, то сегодня она стабильно держится на уровне 70—80 %, и, наоборот, доля прибыли в общих инвестициях, уменьшилась с 50 % до 5—10, а заемных средств — соответственно с 25—30 до 12—15 %2.
Преобладающая роль амортизационных отчислений в общих инвестициях развитых стран тесно связана с активным использованием политики ускоренной амортизации. Впервые методы ускоренной амортизации были применены в США в ходе Второй мировой войны. Это позволило в сжатые сроки переналадить и повысить техническую оснащенность производства вооружений и быстро нарастить объемы их выпуска. В послевоенный период, осознав действенность методов ускоренной амортизации на промышленное развитие, США и другие развитые страны активно стали использовать их на постоянной основе, превратив в важнейший инструмент инвестиционной политики.
Таким образом, государство, проводя активную политику ускоренной амортизации и сознательно через нее сокращая свои поступления по налогу на прибыль в бюджет, способствует перетоку денежных средств в амортизационный фонд, что позволяет без уплаты налога расширять, модернизировать, обновить свои фонды. В результате ускоряются темпы развития экономики, заметно растет ее эффективность, качество производимой продукции и ее конкурентос-
1 Соколов М. М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики// Все о налогах. 2008. - № 3. С. 23-29.
2 Там же.
пособность на мировых рынках и т. д. Все это вместе взятое с лихвой компенсирует государству сокращение поступлений от налога на прибыль в бюджет.
В связи с этим большой интерес представляет сопоставление формирования и использования корпоративных доходов в США и аналогичных показателей в целом по российской экономике. Анализ динамики статистических данных в США за последние 15 лет показывает четкую направленность тенденций в налогообложении, начислении дивидендов и в амортизационной политике на усиление инвестиционной активности и явное отсутствие этих тенденций в российской экономике.
В бюджетном послании Президента Российской Федерации на 2008—2010 гг. говорится о необходимости либерализации амортизационной политики для целей налогообложения, в том числе о расширении возможностей для ускорения амортизации технологического оборудования и введении дополнительных мер стимулирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ3.
В связи с поставленными целями были подготовлены изменения в учете амортизируемого имущества, вступающие в силу с 1 января 2009 г. Расширен состав амортизируемого имущества. В его состав теперь включаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные по договору безвозмездного пользования основные средства, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя. Амортизация по таким капитальным вложениям будет начисляться аналогично амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений по договору аренды. Кардинально изменен порядок расчета налоговой амортизации нелинейным методом4.
Учитывая временной фактор, когда амортизация накапливается в «чистом» виде, и стремление к ускоренному внедрению достижений научно-технического прогресса в практику, правомерно утверждать, что амортизация используется на расширенное воспроизводство, поскольку опосредствует восстановление основного капитала на более высокоразвитой технической базе. То есть амортизационный фонд не только обеспечивает возмещение потребленной стоимости основного капитала, но и выполняет функции накопления.
Кругооборот основных средств предприятия включает три фазы: износ, амортизация и возмещение. Для экономического возмещения износа основных средств их стоимость в виде амортизационных отчисле-
3 Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2008—2010 году // СПС «КонсультантПлюс».
4 www. rg. ru
ний включается в затраты на производство продукции. Е. М. Петрикова проводит обзор определения понятия «амортизация» в отечественной и зарубежной литературе5. Авторы по-разному трактуют данную экономическую категорию (от лат. атогйза1;ю — погашение) основных средств. Рассмотрим некоторые из них.
«Амортизация — это соответствующие затраты на создание основных фондов, которые были произведены фирмой ранее в начале срока реализации проекта»6;
«Амортизация — денежное выражение износа основных средств в процессе их производительного функционирования»7;
«Амортизация — это расходы, которые сокращают базу налогообложения (и уменьшают налог)»8.
«Амортизируемая стоимость — первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости, или систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы»9.
С 1 января 2009 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя10.
Налоговый кодекс РФ предусматривает использование двух методов амортизации: линейного и нелинейного11.
Порядок применения линейного метода принципиально не изменился. Установлен он новой статьей 259.112. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
5 Петрикова Е. М. Роль амортизационной политики предприятия как инструмента стимулирования инвестиций в обновление основных фондов// Финансы и кредит. — 2007. — № 34. - С. 33.
6 Бригхем Ю., Эрхардт М. Финансовый менеджмент. 10-е изд. / Пер. с англ. под ред. к. э. н. Е. А. Дорофеева. — СПб.: Питер. — 2007. — 570с.
7 Ковалева А. М, Лапуста М. Г., Скамай Л. Г. Финансы фирмы. М.: Инфра-М, 2005. — С. 55.
8 Ченг Ф. Ли, Джозеф И. Финнерти. Финансы корпораций: теория, методы и практика. Пер. с англ. — М.: ИНФРА-М. — 2000, с. 35.
9 LAS № 16 «Основные средства». Международные стандарты финансовой отчетности 2006: издание на русском языке. М.: Аскери-Асса, 2006.
10 www.pravowed.ru
11 Налоговый кодекс Российской Федерации // СПС «Консультант Плюс».
12 www.pravowed.ru.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1/и) • 100 %, где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах без учета сокращения (увеличения) срока.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которые подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у организации-ссудодателя с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений; у организации-ссудополучателя — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.
Порядок применения нелинейного метода изменен принципиально. Новый вариант предусматривает разный порядок начисления амортизации для разных амортизационных групп. Кроме того, реализован вариант суммированного начисления амортизации.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогооб-
ложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 кодекса.
В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, по следующей формуле: A = B • (К: 100), где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации по амортизационным группам, исходя из месячной нормы амортизации (табл. 1).
Таблица 1
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы13
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которое подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным ме-
13 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. Текст с изменениями и дополнениями на 1 января 2009 г. М.:Эксмо, 2008. 832 с. (25 гл. ст. 258. стр. 455).
тодом, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.
Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.
По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке.
Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
Применение ускоренной амортизации позволяет ускорить обновление изношенных основных фондов, что является актуальным, поскольку степень износа основных фондов высока. Показатели изношенности основных фондов в России за 2004—2007 гг. представлены в табл. 2.
В России степень износа основных фондов в 2006 г. в отрасли добычи полезных ископаемых составлял 61,4 %, в обрабатывающих производствах — 52,8 %, в производстве и распределении электроэнергии — 38,6 %. За 2007 г. произошло значительное снижение степени износа по всем видам экономической деятельности, кроме производства и распределения электроэнергии (показатель износа увеличился на 12,8 %).
Коэффициент обновления в 2004—2007 гг. увеличивался в добыче полезных ископаемых с 5,3 до 6,7 %, обрабатывающих производствах — с 5,0 до
Номер группы Срок полезного использования Месячная норма амортизации
Первая группа Все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно 14,3
Вторая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно 8,8
Третья группа Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно 5,6
Четвертая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно 3,8
Пятая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно 2,7
Шестая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно 1,8
Седьмая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно 1,3
Восьмая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно 1,0
Девятая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно 0,8
Десятая группа Имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет 0,7
Таблица 2
Показатели изношенности основных фондов в России за 2004-2007 гг.14
2004 2005 2006 2007
Добыча полезных ископаемых
Наличие основных фондов (на 2 315 2 958 3 347 4 081
начало года; по полной учетной
стоимости), млрд руб.
2004 2005 2006 2007
Степень износа основных фондов 55,4 53,2 61,4 53,3
на начало года, %
Коэффициент обновления (ввод в 5,3 5,1 5,6 6,7
действие основных фондов, % от
наличия основных фондов на ко-
нец года, в сопоставимых ценах)14
Коэффициент выбытия (ликвида- 1,2 1,2 1,2 1,0
ция основных фондов, % от нали-
чия основных фондов на начало
года, в сопоставимых ценах)14)
Обрабатывающие производства
Наличие основных фондов (на 2885 3234 3649 4218
начало года; по полной учетной
стоимости), млрд руб.
Степень износа основных фондов 47,9 47,7 52,8 46,8
на начало года, %
Коэффициент обновления (ввод в 5,0 5,4 5,9 6,6
действие основных фондов, % от
наличия основных фондов на ко-
нец года, в сопоставимых ценах)14
Коэффициент выбытия (ликвида- 1,5 1,8 1,8 1,9
ция основных фондов, % от нали-
чия основных фондов на начало
года, в сопоставимых ценах)14
Производство и распределение
электроэнергии, газа и воды
Наличие основных фондов (на 2917 3264 3465 3606
начало года; по полной учетной
стоимости), млрд руб.
Степень износа основных фондов 55,4 52,3 38,6 51,4
на начало года, %
Коэффициент обновления (ввод 1,9 2,1 2,2 2,9
в действие основных фондов % от
наличия основных фондов на ко-
нец года, в сопоставимых ценах)14
Коэффициент выбытия (ликвида- 0,7 0,7 0,7 0,5
ция основных фондов, % от нали-
чия основных фондов на начало
года, в сопоставимых ценах) 14
6,6 %, производстве и распределении электроэнергии , газа и воды — с 1,9 до 2,9 %. Как свидетельствует статистика, в динамично развивающихся странах коэффициент обновления основных фондов составляет в среднем 10—15 %15.
14 www.gks.ru.
15 Соколов М. М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики // Все о налогах. 2008. № 3. С. 27.
В Ростовской области изношенность основных фондов составила 48,8 % в 2000 г. и 40,3 % в 2007 г. Коэффициент обновления основного капитала в России составляет 1 % в год, что является крайне недостаточным для реализации задач, поставленных в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации до 2020 года.
Предприятия не рассматривают инвестиции в инновации в качестве приоритета корпоративного развития, отсюда и невнимание к инструментам, способным облегчить инновационную деятельность. В то же время основным источником инвестиций для российских компаний остаются собственные средства, 20 % из которых финансируется за счет амортизации. Именно поэтому в российской экономике уже появился узкий, но растущий сегмент предприятий, для которых инновационная активность, наукоемкие технологии становятся конкурентным преимуществом — для них придание амортизационной политике стимулирующего характера может стать важным инструментом поддержки и развития.
Учитывая тяжелую ситуацию с обновлением основных фондов в России и чрезвычайную их изношенность, на современном этапе необходимо предусмотреть меры по совершенствованию амортизационной политики как на макро-, так и на микроуровнях. Главными направлениями повышения эффективности формирования и использования амортизационного фонда в концентрированном виде являются:
— государственное стимулирование целевого использования амортизационного фонда коммерческих организаций;
— правильное начисление, денежное обеспечение, сохранение и страхование, резервирование и целевое инвестиционное использование амортизационного фонда.
Вступившие в силу с 1 января 2009 г. поправки во вторую часть Налогового кодекса, в том числе изменения правил начисления амортизации, будут иметь как положительные, так и отрицательные последствия для налогоплательщиков.
Поскольку привлекательность лизинга основана на возможности ускоренного признания инвестиционных затрат, относительной альтернативой лизингу для коммерческого предприятия может быть нелинейный метод начисления амортизации. Возможность его применения сохранилась за налогоплательщиками, к тому же введены новые правила, упрощающие механизм начисления амортизации при нелинейном методе.
Известно, что этот метод позволяет списать намного больше стоимости имущества в первые месяцы его эксплуатации, нежели линейный. Новшество заключается в том, что в соответствии с поправками
в ст. 259.2 Налогового кодекса РФ установлены единые нормы для каждой амортизационной группы в целом. Теперь они не будут зависеть от срока полезного использования конкретного объекта.
Теперь при использовании нелинейного метода объект будет амортизироваться и после того, как истечет срок полезного использования, пока суммарный баланс амортизационной группы, к которой отнесен объект, не составит менее 20 000 руб. Но и тогда вся группа списывается во внереализационные расходы.
И здесь налогоплательщика снова ожидают нюансы: например, если компания приобретет другие объекты, которые включаются в эту же амортизационную группу, то суммарная стоимость группы снова увеличивается на стоимость вновь приобретенного имущества. В этом случае независимо от срока полезного использования объекта компания вынуждена далее амортизировать объект вместе с группой до суммарного баланса группы менее 20 000 руб., а это может затянуться не на один год.
Безусловно, такой подход приводит к искажению пообъектного учета основных средств и, соответственно, к утрате учетных данных о фактической стоимости конкретного объекта имущества. Кроме того, начисляемую в целом по группе амортизацию сложно будет разделить по видам деятельности компании, а такая аналитика крайне необходима компаниям, проводящим анализ эффективности своей деятельности по проектам или направлениям. Также сложно будет разделить начисляемую амортизацию на прямые и косвенные расходы в зависимости от того, в какой деятельности используется объект.
Минусом нелинейного метода является разница в налоговом и бухгалтерском учетах. В целом большинство налогоплательщиков заинтересованы
Список литературы
в минимизации расхождения между бухгалтерским и налоговым учетами. При применении линейного метода амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть возможность в бухгалтерском учете установить срок полезного использования, равный сроку налоговой амортизации. В таком случае и при купле-продаже имущества его стоимость в налоговом и бухгалтерском учетах будет одинаковой. При нелинейном методе разницы между налоговым и бухгалтерским учетами не избежать.
Законодательно предусмотрена возможность перехода от нелинейного к линейному методу (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ в новой редакции), однако есть два ограничения. Во-первых, изменить метод можно будет только с начала очередного налогового периода. Во-вторых, перейти с нелинейного на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет. При этом ограничений для перехода от линейного к нелинейному нет.
Выбранный метод должен распространяться на все имущество компании за исключением зданий, сооружений, а также нематериальных активов, входящих в восьмую—десятую амортизационные группы, которые нужно амортизировать только линейным методом. Новые правила начисления амортизации распространяются на все объекты, в том числе и на те, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2009г.
Использование же лизинга дает возможность применять ускоренную амортизацию предмета лизинга при линейном методе — стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению установить коэффициент ускорения до 3. Правда, указанный специальный коэффициент теперь не будет применяться к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам16.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. Текст с изменениями и дополнениями на 1 января 2009 г. М.: Эксмо, 2008. 832с.
2. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2008 — 2010 году // СПС «КонсультантПлюс».
3. Бригхем Ю., Эрхардт М. Финансовый менеджмент. 10-е изд. / Пер. с англ. под ред. к. э. н. Е. А. Дорофеева. СПб.: Питер. 2007. 570 с.
4. Ковалева А. М, Лапуста М. Г., Скамай Л. Г. Финансы фирмы. М.: Инфра-М, 2005. С. 55.
5. Петрикова Е. М. Роль амортизационной политики предприятия как инструмента стимулирования инвестиций в обновление основных фондов// Финансы и кредит. 2007. № 34. С. 33.
6. Соколов М. М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики// Все о налогах. 2008. №3. С. 23-29.
7. Ченг Ф. Ли, Джозеф И. Финнерти. Финансы корпораций: теория, методы и практика. Пер. с англ. М.: ИНФРА-М. 2000. С. 35.
8. LAS № 16 «Основные средства». Международные стандарты финансовой отчетности 2006: издание на русском языке. М.: Аскери-Асса, 2006.
9. www.gks.ru
10. www.pravowed.ru
11. www.rbc.ru -
12. www.rg.ru 16 www.rbs.ru.
