CC BY
23
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
О ПОРЯДКЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЯМИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия
при Правительстве Российской Федерации
Федеральным законом от22.07.2008 № 158-ФЗ внесены изменения во вторую часть Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), связанные, в частности, с порядком и методами начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов. Эти изменения коснулись прежде всего ст. 258, 259 НК РФ.
В соответствии с новой редакцией ст. 258 НК РФ амортизационное имущество распределяется по группам по срокам полезного использования. Этот срок определяется периодом, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика, которая устанавливает этот срок самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом групп классификации основных средств.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие группы:
• первая группа — имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет;
• вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Если объекты не указаны в амортизационных группах, то организация-налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основе технических условий.
В соответствии с новой редакцией части второй НК РФ организации-налогоплательщики могут увеличить срок полезного использования объекта основных средств, если его реконструкция, модернизация или техническое перевооружение позволили увеличить этот срок, но в пределах той амортизационной группы, в которую был включен данный объект.
Если в результате обновления объекта срок его полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.
Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока действия патента, свидетельства или срока полезного использования, установленного в договоре.
Если же такой срок определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок, равный 10 годам, но не более срока деятельности организации.
Если организация приобретает объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, то норма амортизации определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта предыдущим собственником. Если же такой срок использования будет равен сроку полезного использования в соответствии с классификацией основных средств, то организация самостоятельно определяет новый срок с учетом требований техники безопасности.
Амортизируемое имущество принимают на учет по первоначальной стоимости по каждому объекту в соответствии со сроком полезного использования. При этом организация-налогоплательщик может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости объекта основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта же 10 %-ная норма относится к расходам по достройке, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации основных средств.
Еслиорганизация-налогоплательщикиспользу-ет это право, то после ввода в эксплуатацию объекты включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 % этой стоимости, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп).
Этот порядок относится к объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом (ст. 259.1 НК РФ).
Если организация применяет нелинейный метод начисления амортизации и соответствующие повышающие (понижающие) коэффициенты, то такие объекты амортизируемого имущества образуют отдельную подгруппу в составе амортизационных групп исходя из классификации основных средств.
В соответствии со ст. 259 НК РФ организации-налогоплательщики могут выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Вы-
бор метода начисления амортизации организации осуществляют самостоятельно (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом и отражается в учетной политике для целей налогообложения). При этом организация может перейти с линейного на нелинейный метод не чаще одного раза в 5 лет.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно. Начисление производится по каждой амортизационной группе (подгруппе) при использовании нелинейного метода или по каждому объекту — при применении линейного метода.
Линейный метод применяется при начислении амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
По прочим объектам применяется метод начисления амортизации, принятый самой организацией и закрепленный в учетной политике.
При ликвидации или реорганизации предприятия-налогоплательщика принят следующий порядок начисления:
• по ликвидируемой организации амортизация начисляется включительно по тот месяц, в котором завершена ликвидация;
• по реорганизуемой организации амортизация начисляется по тот месяц, в котором завершена реорганизации, а начисление амортизации начинается с 1-го числа следующего месяца;
• организации, работающие в области информационных технологий, имеют право применять установленный порядок начисления амортизации по ЭВМ, так как расходы по приобретению ЭВМ признаются материальными расходами. Как уже отмечалось, важным нововведением
является введение трех самостоятельных разделов ст. 259 НК РФ, а именно:
• 259.1 «Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации»;
• 259.2 «Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного способа начисления амортизации»;
• 259.3 «Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации». Изменения в способе начисления амортизации
начиная с 01.01.2009 связаны с тем, что организации должны будут устанавливать способ начисления по всем объектам амортизируемого имущества, за исключением объектов, относящихся к восьмой, девятой и десятой группам амортизации, по кото-
рым будет применяться только линейный способ начисления (п. Зет. 259 НК РФ).
Еслидо 01.01.2009 организации-налогоплательщики не могли менять способа начисления амортизации до окончания срока полезного использования объекта, то в следующем году они могут менять этот способ, начиная с наступления очередного налогового периода вне зависимости от даты приобретения объекта. Однако, как уже отмечалось, переходить с нелинейного на линейный способ начисления можно не чаще одного раза в 5 лет, а с линейного на нелинейный — без ограничения срока.
Согласно новой редакции Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ с 01.01.2009 амортизация будет начисляться при линейном методе отдельно по каждому объекту основных средств, а при нелинейном методе — по каждой амортизационной группе (подгруппе).
Что касается объектов основных средств, бывших в эксплуатации, которые приобретены в виде вклада в уставный капитал либо получены в порядке правопреемства при реорганизации, то указанные объекты следует включать в состав той группы (подгруппы) амортизации, которая была принята прежним собственником. При этом срок полезного использования необходимо определять с учетом времени эксплуатации объекта у прежних собственников. Если же объект используется сверх срока полезного использования, установленного классификацией основных средств, то организация самостоятельно определяет такой срок.
По группе легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, по которой в 2008 г. применяется понижающий коэффициент 0,5 при стоимости 600 000 и 800 000 руб. соответственно, с 01.01.2009 понижающий коэффициент отменен, а потому организациям-налогоплательщикам не нужно пересчитывать сумму амортизации по этим объектам, начисленную до 2009 г.
С 01.01.2009 организации могут включать в состав амортизируемого имущества капитальные вложения в объекты, полученные в безвозмездное пользование по договору ссуды, если ссудодатель дал согласие на улучшение полученных объектов.
Если организация-ссудодатель возмещает ссудополучателю стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, то ссудодатель включает такие капитальные вложения в состав своего амортизируемого имущества и начисляет амортизацию в общем порядке.
В противном случае начислять амортизацию по капитальным вложениям должен ссудополучатель в течение срока действия договора ссуды. По окончании договора ссуды ссудополучатель передает капи -
тальные вложения ссудодателю и прекращает начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи капитальных вложений.
По основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, амортизация, как и прежде, будет начисляться с применением повышающего коэффициента не выше 3. Исключение составляют основные средства, относящиеся к первой, второй или третьей амортизационным группам. По этим объектам повышающий коэффициент применяться не будет независимо от способа начисления амортизации.
Организации, получившие в лизинг объекты основных средств, могут производить капитальные вложения в эти объекты в форме неотделимых улучшений. Если капитальные вложения производятся с разрешения арендодателя, то они включаются в состав амортизируемого имущества как отдельный инвентарный объект, а амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта. Однако начисление амортизации начинается лишь после того как арендодатель возместит арендатору расходы на улучшение арендованного имущества. Тем не менее с 01.01.2009 арендаторы могут начислять амортизацию независимо от того, когда арендодатель возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений.
В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом № 158-ФЗ, в состав амортизационных групп организации должны включать не только основные средства, но и нематериальные активы. При этом по нематериальным активам, включенным в восьмую, девятую или десятую группы амортизации, начисления должны производиться только линейным способом (п. Зет. 259 НКРФ).
Важным нововведением Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ является расширение возможности применения нелинейного способа начисления амортизации (ст. 259.2 НК РФ). Однако для этого необходимо выполнить ряд условий, а именно: на 1-е число налогового периода по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо исчислить остаточную стоимость объектов (п. 1 ст. 322 НК РФ). Затем по каждой амортизационной группе определяется суммарный баланс как совокупность остаточной стоимости всех объектов амортизационной группы.
При этом следует принять во внимание, что здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, которые относятся к восьмой, девятой или десятой группам, амортизируются только линейным способом, поэтому при определении суммарного баланса стоимость этих объектов не учитывается (п. 2ст. 259.2 НК РФ).
Сумма ежемесячной амортизации при нелинейном методе рассчитывается по каждой группе (подгруппе), по которой определяется суммарный баланс на 1-е число месяца. Расчет ведется по следующей формуле: А=Вх К: 100,
где А — сумма амортизации за месяц по амортизационной группе;
В—суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
К— норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
В новой редакции п. 5 ст. 259.2 НК РФ определены нормы амортизации, которые необходимо использовать при расчете амортизации нелинейным методом по группам амортизации:
• первая группа — 14,3;
• вторая группа — 8,8;
• третьягруппа — 5,6;
• четвертая группа — 3,8;
• пятая группа — 2,7;
• шестая группа —1,8;
• седьмая группа —1,3;
• восьмаягруппа—1,0;
• девятая группа —0,8;
• десятая группа —0,7. Организации-налогоплательщики могут применять специальные коэффициенты к основной норме амортизации, но не выше 2:
• в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. К работе в агрессивной среде относятся факторы, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе эксплуатации, а также факторы, связанные с нахождением основных средств в контакте с взрывоопасной, токсичной технологической средой. При применении нелинейного метода начисления амортизации специальные коэффициенты не используются в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам;
• в отношении собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, тепличные комбинаты ит. п.);
• в отношении основных средств организаций-налогоплательщиков, имеющих статус резидента особой экономической зоны про-мышленно-производственного профиля. Организации-налогоплательщики могут применять специальные коэффициенты к основной норме амортизации, но не выше 3:
• в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга. Специальные коэффициенты не применяются к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп;
• в отношении амортизируемых основных средств, используемых для научно-технической деятельности.
Повышающие коэффициенты к нормам амортизации можно использовать как при линейном, так и при нелинейном методах.
При этом основные средства, по которым применяется повышающий коэффициент при начислении амортизации нелинейным методом, объединяются в отдельную подгруппу внутри конкретной амортизационной группы. Применение повышающих коэффициентов приводит к сокращению срока полезного использования объектов по соответствующим группам классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (п. 13 ст. 258 НК РФ). Соответственно применение понижающих коэффициентов приводит к увеличению сроков полезного использования по группам классификации основных средств.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшаетсянасумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4ст 252.2 НКРФ). Помимо этого, суммарный баланс может быть уменьшен при выбытии основных средств и нематериальных активов. Для этого из суммарного баланса вычитают остаточную стоимость выбывшего объекта (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Однако при передаче объекта основных средств в безвозмездное пользование или при переводе его на консервацию, реконструкцию, модернизацию амортизация не начисляется (п. 2ст. 322 НК РФ). Указанные объекты нужно исключить из состава амортизируемого имущества, а из суммарного баланса соответствующей группы необходимо вычесть остаточную стоимость этих объектов (п. 8ст.259.2НК РФ).
Суммарный баланс при поступлении новых объектов основных средств и нематериальных активов увеличивается. Эти объекты после ввода их в эксплуатацию включаются в соответствующую амортизационную группу, а их первоначальная стоимость включается в суммарный баланс с 1-го числа следующего месяца.
Помимо этого, суммарный баланс увеличивается в результате изменения первоначальной стоимости объектов основных средств вследствие их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.
Таким образом, для начисления амортизации суммарный баланс необходимо определять на 1-е число каждого месяца.
В практике имеют место ситуации, когда после выбытия имущества суммарный баланс амортизационной группы равен нулю. В этом случае на первое число месяца амортизационная группа ликвидируется. То же относится к амортизационной группе, суммарный баланс которой составляет менее 20 ООО руб. В этих ситуациях итоговые данные суммарного баланса списывают на внереализационные расходы текущего периода в том случае, если суммарный баланс был меньше 20 ООО руб. в течение двух месяцев подряд (п. 12ст. 259.2 НК РФ).
В связи с изменением порядка начисления амортизации внесены изменения в методологию налогового учета операций с амортизируемым имуществом (ст. 322 НК РФ).
С 01.01.2009 при выбытии объектов амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным способом, пообъектный учет доходов и расходов вести не следует, так как достаточно отразить суммарный баланс и сумму начисленной амортизации по каждой группе (подгруппе) в регистрах налогового учета. В этих регистрах одновременно делается расчет остаточной стоимости выбывающих объектов в случаях: перехода на нелинейный метод начисления амортизации с линейного, и наоборот, а также при выбытии объекта.
При переходе на нелинейный метод начисления амортизации остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой амортизации по данным налогового учета. Она включается в суммарный баланс конкретной амортизационной группы, величина которого умножается на нормы амортизации, разработанные для нелинейного метода, приведенные ранее.
Организации имеют право перехода с нелинейного метода начисления амортизации на линейный. Для этого на дату перехода на линейный метод необходимо рассчитать суммарный баланс по каждой группе, который включает остаточную стоимость всех объектов данной амортизационной группы. Для определения остаточной стоимости каждого объекта может быть использована формула, приведенная в новой редакции НК РФ (п. 7ст. 257):
sn = £(1-0,01 К)"
где S — остаточная стоимость объекта по исте-
^ п
чении п месяцев после включения объекта в соответствующую амортизационную группу; п — число полных месяцев со дня включения указанных объектов в амортизационную группу до дня их исключения из нее;
*
S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; К— норма амортизации с учетом повышающего (понижающего) коэффициента, применяемая по соответствующей амортизационной группе. Для расчета амортизации линейным методом остаточная стоимость объекта умножается на норму амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования по формуле:
К=(2/ п)х 100%, где К — норма амортизации объекта основных средств за месяц;
п — срок полезного использования объекта в месяцах.
В современной практике важную роль играет методология списания расходов, связанных с участием в конкурсе на заключение лицензионного соглашения на право пользования недрами. Пользователи недр включают эти расходы в состав нематериальных активов и списывают их путем начисления амортизации (ст. 256 — 259 НК РФ).
С 01.01.2009 организации-налогоплательщики могут списывать расходы либо путем начисления амортизации, либо путем включения их в состав прочих расходов в течение двух лет. Избранный способ должен быть закреплен в учетной политике в целях налогообложения.
Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ внесена также важная поправка в порядок учета убытков от реализации имущественных прав, когда цена их приобретения превышает выручку от реализации этого имущественного права. Если раньше в целях налогообложения прибыли убыток от реализации имущественных прав не был предусмотрен, то с 01.01.2009 организации могут учитывать этот убыток при расчете налога на прибыль.
Внесение изменений во вторую часть НК РФ, особенно в части амортизации основных средств, позволяет расширить выбор организаций-налогоплательщиков по применению линейного и нелинейного методов начисления амортизации, что является важным основанием укрепления их хозяйственной самостоятельности.
Литература
1. О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
*
