CC BY
64
С.В. Кучер
ПОДАТКОВИЙ КОДЕКС УКРА1НИ ЯК 1НСТРУМЕНТ ВИР1ШЕННЯ ПРОБЛЕМ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛ1КУ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
Незважаючи на тривалий термш застосування податку на прибуток, в Укра1ш залишаються невиршеними проблеми, пов'язанi iз правильнiстю вщображення в бухгалтерському облiку сум нарахованого за правилами податкових розрахунюв податку на прибуток. Основною передумовою юнування таких проблем е недосконалiсть чинного податкового законодавства й невзаемоузгодженють його основних положень iз нормами законодавчих акпв, якими регулюеться порядок ведення бухгалтерського облiку в Укра1ш.
Однiею з найочiкуванiших подш як у сферi бухгалтерського облшу, так i втизня-но! економши в цiлому стало пiдписання 2 грудня 2010 р. Податкового кодексу Укра-!ни № 2756-У1, яким iз 1 ачня 2011 р. буде введено принципово новi правила розрахун-ку податку на прибуток, що вплине безпосе-редньо й на вщображення таких сум на ра-хунках бухгалтерського облшу. Прийняття даного законопроекту повинно було стати передумовою для виршення бiльшостi обл> кових проблем, яю неодноразово пiднiмалися науковцями та бухгалтерами-практиками. Спробуемо встановити чи вплинуть положення Податкового кодексу Укра!ни на порядок вiдображення в бухгалтерському облшу сум нарахованого та сплаченого до бюджету податку на прибуток.
Питання юнування проблем
бухгалтерського облшу податку на прибуток та взаемоузгодження показниюв за облшо-вим та податковим законодавством, шдшма-ються постiйно такими вченими, як М.Т. Бь луха, Ф.Ф. Бутинець, М.Я. Дем'яненко, Г.Г. Кь рейцев, Л.М. Кшдрацька, В.Б. Моссаковсь-кий, М.Г. Чумаченко, шшими науковцями та бухгалтерами-практиками.
Метою статп е встановлення ступеня наближення норм облiкового та податкового законодавства щодо визначення бази оподаткування податком на прибуток та в>
дображення в системi бухгалтерського облшу операцiй iз нарахування та сплати податку на прибуток.
Для того, щоб установити рiвень вир> шеностi проблем бухгалтерського облшу податку на прибуток i наближення порядку визначення такого податку в бухгалтерсько-му облiку й податкових розрахунках, вважа-емо за доцшьне спочатку надати коротку характеристику основним проблемам, яю за-лишилися невирiшеними сьогоднi. Так, у до-слiдженнях науковцiв видiляеться ряд проб-лемних питань теоретичного, оргашзацш-ного та практичного характеру щодо облшо-вого вiдображення податку на прибуток. Ко-жна з юнуючих проблем почала свое iсну-вання ще з появою самого податку на прибу-ток, але !х вирiшення тривае й дос або залишаеться поза увагою науковцiв.
Серед iснуючих проблем, розглянемо т з них, якi безпосередньо стосуються вщ-ображення податку на прибуток у бухгалтерському облшу (табл. 1).Охарактеризуемо на-веденi в табл. 1 проблемш питання й визна-чимо, як !х виршено в Податковому кодексi Украши.
1з прийняттям Закону Укра!ни "Про оподаткування прибутку шдприемств" у 1994 р. постала проблема гармошзаци бухгалтерського облшу й так званого податкового облшу, методика визначення прибутку до оподаткування за яким суттево в^^зняеться вiд методики визначення прибутку в бухгалтерському облшу.
Науковцями постiйно шдшмалися питання щодо правомiрностi юнування податкового облшу як окремо! шформацшно! сис-теми, окремо! галузi знань i, навiть, науки. Нами у процес дослiджень при порiвнянm сутностi, предмета, об'екта, мети, завдань, функцш та принципiв бухгалтерського облшу та податкового облiку встановлено, що виокремлення податкового облiку в окрему систему е не доцшьним, оскшьки
© Кучер Свiтлана BiKTopiBHa - астрант. Житомирський державний технологiчний ушверситет.
ISSN 1562-109X
даний вид
Таблиця 1
Коротка характеристика проблем щодо бухгалтерского обл1ку податку на прибуток
Проблема Характеристика проблеми
1снування податкових розрахунюв (податкового облшу) як окремо! шформацшно! системи Неправомiрне виокремлення податкових розрахунюв (податкового облiку) в окрему iнформацiйну систему та галузь знань
1снування рiзних баз оподаткування податком на прибуток у бухгалтерському облшу та податкових розрахунках Наявшсть рiзних баз оподаткування податком на прибуток призводить до утворення рiзних сум зобов'язань iз даного податку перед бюджетом, що ускладнюе вщображення таких сум на рахунках бухгалтерского облiку
Проблема документування операцiй у податкових розрахунках Вiдсутнiсть облiкових документов, якi б давали змогу бшьш максимально зближувати показники бухгалтерського облшу та податкових розрахункiв
1снування окремих об'ектiв облiку - постшних та тимчасових податкових рiзниць Вiдсутнiсть единого шдходу до правильностi вiдображення в бухгалтерському обтку тимчасових рiзниць
Вщокремлешсть показникiв податково! та фшансово! звггносп Вщсутшсть взаемопов'язаних показникiв у фiнансовiй та податковш звiтностi, що виключае можливють здш-снення бiльш ефективного контролю за нарахуванням та сплатою податку на прибуток
облшу не мае власно! ч^ко розроблено! теори, а базуеться на загальних принципах бухгалтерского облiку.
Крiм того, запропоновано вживати замють поняття податковий облiк поняття "податковi розрахунки", якi е системою збору на основi бухгалтерських даних шформаци про об'екти оподаткування та коригування таких даних вщповщно до вимог податкового законодавства з метою
правильного визначення розмiру податкiв, яю пiдлягають сплатi до бюджету.
Вважалося б, що проблема е виршеною, проте в текстi Податкового кодексу Укра!ни чiтко зазначено, що платники податку повинш вести крiм бухгалтерского облiку ще й податковий. Розглянемо основш фрагменти тексту положень Податкового кодексу, яю визначають iснування податкового облшу як окремо! системи (табл. 2).
Таблиця 2
Положення Податкового кодексу Украгни, якг передбачають ведення податкового облту [2]
Стаття Фрагмент тексту положення
1 2
Ст. 14. п. 1 пп.180 Податковий агент щодо податку на доходи фiзичних оиб - юридична особа (!! фшя, вщдшення, шший вщокремлений пiдроздiл), самозайнята особа, представництво нерезидента ... зобов'язаш ... вести податковий облж
Ст. 210 п. 8 Дилер зобов'язаний вести окремий податковий облж операцш з придбання та постачання культурних цiнностей та окремий облж операцш з придбання та постачання шших товарiв/послуг
Ст. 263 п. 1 пп. 3 Для цiлей оподаткування платники плати за користування надрами для видобування корисних копалин здшснюють окремий (вiд iнших видiв операцшно! дiяльностi) бухгалтерський та податковий обл1к витрат та доходiв за кожним видом мiнерально! сировини за кожним об'ектом надр, на який надано спецiальний дозвiл
Ст. 336 п. 1 1нвестор зобов'язаний вести окремий податковий облж податку на прибуток
Зактчення табл. 2
абз. 10 шдприемств, одержаного ыд виконання угоди про розподш продукци, та податку
на прибуток тдприемств, одержаного вщ шших вид1в д1яльност1, не пов'язаних i3 виконанням uig угоди
1 2
Ст. 14 п. 1 пп. 139 абз. 9 Порядок податкового облту та звimнoсmi про результати стльно! дiяльностi встановлюеться центральним органом державно! податково! служби
Ст. 39 п. 15 Визначеш iз застосуванням звичайних цiн база, об'ект оподаткування та iншi показники податкового облжу використовуються органами державно! податково! служби для проведення розрахунку податкових зобов'язань, коригування вщ'емного значення об'екта оподаткування або iнших показниюв податково! звiтностi за результатами проведення перевiрки
Ст. 66 п. 4 Платники податкiв - юридичш особи та !х вiдокремленi шдроздши зобов'язанi подати органу державно! податково! служби вщомосп щодо осiб, вщповщальних за ведення бухгалтерського та/або податкового облту юридично! особи
Пщроздш 4 Ст. 6 абз. 5 перехщних положень Якщо загальна вартiсть усiх груп основних засобiв за даними бухгалтерського облжу менша, нiж загальна вартiсть усiх груп основних фондiв за даними податкового облжу на дату набрання чинносп роздiлом III цього Кодексу, то тимчасова податкова рiзниця, яка виникае в результат такого порiвняння, амортизуеться
Ст. 20 п. 1 пп. 8 Щд час проведення перевiрок вивчати та перевiряти первиннi документи, як використовуються в бухгалтерському та податковому облшу ... пов'язанi з обчисленням i сплатою податкiв та зборiв, виконанням вимог iншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державно! податково! служби
Як бачимо, законопроект ч^ко прописав вимоги до ведення такого виду облiку, зазначаючи у ст. 44, що "для цшей оподаткування платники податкiв
зобов'язаш вести облiк доходiв, витрат та шших показниюв, пов'язаних iз визначенням об'екпв оподаткування та/або податкових зобов'язань, на nidcmaei первинних документ1в, регiстрiв бухгалтерського облту, фтансовог 3eimHOcmi, Шших doKyMeHmie, пов 'язаних з обчисленням i сплатою податюв i збoрiв, ведення яких передбачено законодавством" [2,11].
З вищевикладеного зрозумшо, що юнування податкового облшу чiтко прописано в положеннях Податкового кодексу, але вважаемо, що оскiльки такий податковий облш базуеться на пiдставi документацп та фшансово! звiтностi бухгалтерського облшу, то податковий облiк е шчим iншим, нiж звичайними розрахунками податку на прибуток на основi даних бухгалтерського облшу з
коригуванням таких даних вщповщно до податкового законодавства.
К^м того, положення ст. 44 Податкового кодексу зазначають, що податковi розрахунки не мають власно! вщокремлено! системи документування, що фактично виршило проблему
документування операцiй у податкових розрахунках. Проте до ще! проблеми належить питання, пов'язане з документуванням операцiй та показникiв, як за нормами податкового законодавства вiдрiзнялися вiд таких, визначених за принципами бухгалтерського облшу.
Щодо розумiння сутносп та порядку визначення бази оподаткування податком на прибуток серед науковщв вщсутнш единий пiдхiд та шдшмаються питання про те, що ж оподатковувати: доходи чи прибуток, а якщо прибуток, то який - балансовий (сформований у системi бухгалтерського облшу) або обчислений за правилами податкових розрахунюв.
Для гармошзаци бухгалтерського облшу та податкових розрахункiв науковцi пропонують вводити додатковi вiдомостi для визначення прибутку за податковим законодавством, пропонують вщмовлятися вiд правила першо! подi! щодо вiдображення доходiв та витрат, яю спричиняють появу податкових рiзниць. Вважаемо, що жодна з таких пропозицш не полiпшуе та не полегшуе ведення бухгалтерського облiку облiковим персоналом i пропонуемо розробити едину методику визначення фiнансового результату, яку необхвдно закласти як у податковому законодавствi, так i в бухгалтерскому облiку, що стане передумовою виршення зазначених проблем.
У Податковому кодекс враховано бшь-шiсть пропозицiй учених щодо наближення бухгалтерського облiку та податкових розрахунюв: вiдмiнено поняття "валовий дохщ" та "валовi витрати", вщмшено правило першо! поди, групи основних фондiв визначаються вiдповiдно до класифшаци основних засобiв у бухгалтерському облшу тощо. Вiдповiдно до таких змш змiнився й порядок визначення бази оподаткування податком на прибуток, порiвняння порядку визначення прибутку до оподаткування за чинним Законом Укра!ни "Про оподаткування прибутку шдприемств" та введеного в дда з 1 шчня 2011р. Податкового кодексу Укра!ни наведено на рисунку.
Зг1дно /з Законом Украгни "Про оподаткування прибутку тдприемств "
Прибуток до оподаткування
Валовi доходи
Валовi витрати
Амортизащя
Призводять до появи податковихр1зниць
Iншi витрати звiтного перiоду
Прибуток до оподаткування у грошовому виразi
Доходи звiтного перiоду
Собiвартiсть реалiзованих товарiв (робiт, послуг)
Iншi витрати операцшно! дiяльностi
- х
Суми внесюв на соцiальнi заходи ) : Витрати, що не враховуються до обчислення
Витрати за борговими зобов'язаннями
; г
Витрати на оплату пращ
Витрати подвшного призначення
7~
Призводять до появи податкових р1зниць
За Податковим кодексом Украгни
Рисунок. Алгоритм розрахунку бази оподаткування податком на прибуток (узагальнено на основi джерел [1,2])
Як видно з рисунку, шдхщ до визначення податку на прибуток у Податковому кодекс не вiдрiзняeться вщ шдходу, який використовуеться вщповщно до положень Закону Украши "Про оподаткування прибутку тдприемств", проте змшились умови визнання доходiв та витрат. Так, зпдно 3i ст. 137 дохiд вщ реалiзацiï товарiв визнаеться за датою переходу покупцевi права власностi на такий товар, а датою одержання доходiв, якi враховуються для визначення об'екта оподаткування, е звтоний перюд, у якому такi доходи визнаються згiдно iз цiею статтею, незалежно вiд фактичного надходження коштiв (метод нарахувань) [2, 22].
Тобто доходи, одержат вщ здшснення дiяльностi, ураховуються вiдповiдно до правил бухгалтерського облшу.
Що ж до витрат, то зпдно зi ст. 138 до витрат включаються собiвартiсть
реалiзованих товарiв (виконаних робiт, наданих послуг), iншi операцiйнi витрати та iншi витрати.
Витрати, що формують собiвартiсть реалiзованих товарiв, виконаних робiт, наданих послуг, визнаються витратами того званого перiоду, у якому визнано доходи вщ реалiзацiï таких товарiв, виконаних робщ наданих послуг [2, 22].
Якщо уважно переглянути положення Податкового кодексу, то витрати також визнаються за правилами бухгалтерського облшу крiм двох важливих складових -витрат, якi викликатимуть утворення податкових рiзниць:
1) витрати, яю не враховуються при обчисленш об'екта оподаткування - вщмш-шсть у бухгалтерському облiку та податкових розрахунках дорiвнюватиме сумi витрат, яю вiдображаються в бухгалтерському облiку, але не враховуються в податкових розрахунках;
2) витрати подвшного призначення -рiзниця дорiвнюватиме частинi таких витрат, яю за встановленими нормами не шдлягають включенню до витрат, що враховуються при обчисленнi об'екта оподаткування.
У зв'язку з наявнютю таких вцщв витрат, пiдприемствам так i не вдасться уникнути визначення та вщображення в бухгалтерському облшу податкових рiзниць.
Зазначимо, що, на нашу думку, наявнiсть податкових рiзниць не дае можливост об'ективно оцiнити стан активiв та зобов'язань пiдприемства на певну дату, оскiльки за своею суттю вiдстроченi податковi активи е дебтоорською заборгованiстю держави перед
пiдприемством, бо нараховуються при перевищенш суми податку на прибуток, розрахованоï за правилами податкових розрахунюв над сумою, розрахованою в бухгалтерському облшу, але ж шякого вiдшкодування насправдi з державного бюджету не вщбуваеться. Аналогiчно завищують заборгованiсть пiдприемства перед державним бюджетом вщстрочеш податковi зобов'язання, якi виникають при перевищенш суми податку на прибуток, розрахованого в бухгалтерському облшу над сумою, розрахованою за податковим законодавством. На нашу думку, дану проблему можна виршити також шляхом розробки единоï методики визначення фшансового результату та вщображення в облшу податку на прибуток.
Одним iз досить позитивних моментiв слщ вiдмiтити те, що амортизацiя на необоротш активи в податкових розрахунках нараховуеться за тими методами, яю використовуються в бухгалтерському облiку: прямолшшного, зменшення залишковоï вартостi, прискореного зменшення залишково1' вартостi, кумулятивного та виробничого. Крiм того, суми нарахованих амортизацш включають до складу тих витрат, де використовуеться необоротний актив [2, 25]. Досить важливою умовою, яко1' необхiдно дотримуватися зпдно зi ст. 145 Податкового кодексу - нарахування амортизацiï не менше строку корисно1' експлуатацiï, який зазначено в данш статтi, та повинен бути обов'язково вказаний у наказi по пiдприемству [2, 25].
Щодо узгодження показниюв 3bîthoctî, то поки ще не оприлюднено бланки Деклараци з податку на прибуток, показники яко1, на нашу думку, повинш бути взаeмопов'язанi з показниками ф. № 2 "Звгг про фiнансовi результата".
Висновки. В Украïнi iз прийняттям Закону Украши "Про оподаткування прибутку тдприемств" виникло ряд проблемних пи-тань стосовно облшового вiдображення податку на прибуток, визначеного за правилами податкових розрахунюв. 1з прийняттям Податкового кодексу Украïни № 2756-VI вщ 2 грудня 2010 р. бшьшють питань повинна була знайти свое виршення, шляхом змiни пiдходу до визначення прибутку до оподаткування. Для визначення ступеня вирiшеностi iснуючих проблем проаналiзовано основнi положення Податкового кодексу Украши та встановлено таке:
1) проблему правомiрностi виокремлення податкових розрахунюв в окрему iнформацiйну систему не виршено, оскiльки положення Податкового кодексу зобов'язують платникiв податкiв вести обов'язково податковий облш окремо вiд бухгалтерського ;
2) проблему юнування рiзних баз опо-даткування податком на прибуток у бухгал-терському облiку та податкових розрахунках виршено частково, шляхом установлення вiдповiдностi умов визнання доходiв та витрат, якi враховуються при обчисленш об'екта оподаткування, умовам, яю визначае законодавство у сферi бухгалтерського
облшу. Проте податковим законодавством залишено доходи, якi не включаються при визначенш бази оподаткування та витрати подвшного призначення, що, у будь-якому випадку, призведе до утворення податкових рiзниць у бухгалтерському облiку;
3) проблему документування операцш вирiшено частково, оскшьки данi для обчислення бази оподаткування за податковим законодавством базуються на документацiï, яка використовуеться в бухгалтерському облшу. Слщ вiдзначити, що залишаються нерозробленими документи для облiку податкових рiзниць.
Отже, пропонуемо органiзувати облiк та сформувати облшову полiтику на тдприемств таким чином, щоб забезпечити оперативне й достовiрне визначення фiнансового результату до оподаткування та податку на прибуток i якомога бшьше наблизити до вимог Податкового кодексу Украши. Запорукою оперативносп облiку вважаемо чггко розроблену iнформацiйну систему облiкового забезпечення складання податковоï звiтностi, яка на сьогодш ще не е досконалою.
Л^ература
1. Про оподаткування прибутку тдприемств: Закон Украши № 334/94-ВР вщ 28 грудня 1994р. [Електронний ресурс]. -Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=334%2F94-%E2%F0.
2. Податковий кодекс Украши № 2756-VI вiд 2 грудня 2010 р. // Голос Украши. -2010. - № 229-230 (4979-4980). - С. 4-62.
