CC BY
91
АУДИТ
НАЛОГОВЫЙ АУДИТ РАСЧЕТОВ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ*
О.А. ЗАББАРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Ульяновского государственного университета, аттестованный аудитор
Э.Ф. АБДУЛЛИНА, заместитель генерального директора ООО «Эврика», г. Ульяновск
Разнообразие участников расчетных отношений и частая корректировка налогового законодательства создают предпосылки для возможных нарушений при осуществлении расчетов по единому социальному налогу (ЕСН), и поэтому изучение методики налогового аудита данных операций является весьма актуальным вопросом.
Налоговый аудит относится к сопутствующим аудиторским услугам и поэтому является инициативным. Он может быть частью общего аудита, но налоговая составляющая общего аудита не может охватить всего объема информации относительно налоговых обязательств, по конкретному налогу и сбору. Вместе с тем проведение данного аудита позволяет существенно снизить налоговые риски организации. Налоговый аудит может рассматриваться как форма упреждающего внутреннего контроля. В ходе данного аудита могут формироваться предложения и по оптимизации налогообложения.
Проверку налоговой отчетности и налогового учета можно проводить как сплошным, так и выборочным методами. По методу проведения налоговый аудит схож с проверкой, которую проводят налоговые органы, поэтому проведение данного аудита позволяет существенно сократить потенциальные санкции в отношении налогоплательщика за нарушение налогового законодательства.
В соответствии с гл. 24 части второй Налогового кодекса РФ с 01.01.2001 введен ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и
фонды обязательного медицинского страхования РФ. Единый социальный налог предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Отчисления ЕСН формируют доходную часть бюджета и государственных внебюджетных фондов. Так, за счет ЕСН, уплачиваемого в Фонд социального страхования РФ, производится выплата пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам.
В целях реализации положений гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ налоговые органы в контрольной работе, а налогоплательщики — при уплате ЕСН должны использовать настоящий НК РФ, федеральные законы, законодательные акты трудового и гражданского законодательства, нормативные документы Правительства РФ и Президента РФ (постановления, распоряжения, указы), а также документы, разработанные МНС России и другими министерствами и ведомствами (методические рекомендации, инструкции, разъяснительные письма и др.).
В 2005 г. порядок исчисления и уплаты ЕСН регулировался следующими нормативными документами:
Налоговым кодексом РФ (с изм. и доп. от 30.03.1999, 09.07.1999, 02.01.2000, 05.08.2000,
Статья впервые опубликована в журнале «Экономический анализ: теория и практика». — 2006. — № 8(65).
29.12.2000,
07.08.2001, 28.12.2001,
29.05.2002,
27.12.2002,
28.05.2003,
24.03.2001, 08.08.2001,
29.12.2001,
24.07.2002,
31.12.2002,
06.06.2003,
30.05.2001, 27.11.2001,
30.12.2001,
25.07.2002,
06.05.2003, 23.06.2003,
06.08.2001, 29.11.2001,
31.12.2001,
24.12.2002,
22.05.2003, 30.06.2003,
07.07.2003, 11.11.2003, 08.12.2003, 23.12.2003,
05.04.2004, 29.06.2004, 30.06.2004, 20.07.2004, 28.07.2004, 29.07.2004, 18.08.2004, 20.08.2004, 22.08.2004, 04.10.2004, 02.11.2004, 29.11.2004, 28.12.2004, 29.12.2004, 30.12.2004);
Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 29.05.2002, 31.12.2002, 23.12.2003, 29.06.2004, 20.07.2004, 02.12.2004, 28.12.2004).
Кроме того, в 2005 г. Минфин России издал ряд приказов, регламентирующих порядок представления отчетной информации по ЕСН:
— от 24.03.2005 № 48н «Об утверждении формы Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Рекомендаций по ее заполнению»;
— от 17.03.2005 № 40н «Об утверждении формы Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и Рекомендаций по ее заполнению»;
— от 10.02.2005 № 21н «Об утверждении формы Налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции о порядке ее заполнения».
Налоговый аудит расчетов по ЕСН как процесс состоит из следующих этапов:
• 1-й этап — предварительная оценка влияния организации бухгалтерского учета и учетной политики на методику исчисления ЕСН в организации;
• 2-й этап — проведение аудита расчетов по ЕСН;
• 3-й этап — оформление и представление результатов налогового аудита, включая предложения
по оптимизации налогообложения, заказчику проверки.
На каждом этапе аудита аудиторы выполняют определенные процедуры. На 1-м этапе необходимо:
— оценить общую организацию бухгалтерского и налогового учета в организации;
— провести общий анализ элементов налогообложения по ЕСН;
— выявить факторы, влияющие на порядок формирования налогооблагаемой базы по ЕСН;
— проверить правильность методики расчета ЕСН;
— проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за расчет и перечисление ЕСН. Выполнение процедур на 1-м этапе позволяет изучить специфику основных хозяйственных операций, влияющих на формирование налогооблагаемой базы по ЕСН, оценить соответствие применяемого организацией порядка исчисления налоговых платежей нормам действующего законодательства. В результате предварительно определяется уровень потенциальных налоговых нарушений и формируется стратегия налогового аудита, которая оформляется рабочим документом в виде программы аудита расчетов по ЕСН (табл. 1).
2-й этап проверки является основным и предполагает проведение аудита расчетных операций по ЕСН сплошным методом за период, определенный договором между сторонами.
Целью налогового аудита расчетных операций по ЕСН является формирование мнения о достоверности налоговой отчетности в части показателей, отражающих состояние расчетов по
Таблица 1
Программа аудита расчетов по единому социальному налогу в ЗАО «Крос-Ниат» в I полугодии 2005 г.
№ п/п Содержание аудиторских процедур Дата проведения Исполнитель Используемые документы
1 Проверка правильности формирования налогооблагаемой базы для исчисления ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ 02.08.2005 Тазова Ю.А., Трухин А.В. Первичные документы по оплате труда, договоры, расчеты по авансовым платежам
2 Проверка правильности применения ставок ЕСН и тарифов страховых взносов в соответствующие фонды по расчетам, производимым отдельно по каждому работнику 05.08.2005 Тазова Ю.А., Трухин А.В. Расчетные ведомости, индивидуальные и сводные карточки, расчеты по авансовым платежам и др.
3 Проверка правомерности применения налоговых льгот по ЕСН и страховым пенсионным взносам 06.08.2005 Трухин А.В. Первичные документы
4 Проверка правильности начислений ЕСН, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и разницы между ними (платежи в Федеральный бюджет) 08.08.2005 Тазова Ю.А. Расчетная ведомость по средствам ФСС, индивидуальные карточки, расчеты по авансовым платежам
5 Правильность отражения расчетных операций по ЕСН на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности организации 10.08.2005 Трухин А.В. Ж/о по счетам 68, 69, ведомость, мемориальные ордера, главная книга
ЕСН, и соответствии применяемой методики их учета действующим нормативным актам, а также подтверждение правильности расчета налога, полноты и своевременности перечисления сумм налога в бюджет и внебюджетные фонды.
На 3-м этапе, который является заключительным, подводятся результаты аудита и формируется мнение аудитора о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления организацией платежей в бюджет, а также формируются предложения по оптимизации налогообложения.
Мнение аудитора по результатам инициативного аудита оформляется в соответствии с условиями заключенного договора аудиторским заключением или письменной информацией в виде аудиторского отчета. Наиболее полно все обстоятельства проверки раскрывает письменная информация клиенту по результатам аудита, поэтому она является предпочтительной формой итогового документа на заключительном этапе проверки расчетов по ЕСН.
Рассмотрим основной этап аудиторской проверки. Приступая к проверке данного раздела бухгалтерского и налогового учета, аудитор должен собрать необходимые и достаточные аудиторские доказательства, на базе которых он может оценить достоверность отражения в учете и отчетности сальдо и оборотов по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» за период проверки по следующим утверждениям:
• полноты — все ли операции по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами отражены в бухгалтерской отчетности, не существует ли неучтенных расчетов;
• существования — имеет ли место (существует ли) задолженность по ранее указанным расчетам на дату составления баланса и существенна ли сумма задолженности;
• прав и обязанностей — правомерны ли и верны суммы задолженностей бюджету и внебюджетным фондам исходя из трех критериев (формальности, законности и действительности);
• оценки — оценены ли расчеты в соответствии с требованиями нормативных актов;
• точности — правильно ли начислены и перечислены налоги и платежи, соответствуют ли данные бухгалтерской отчетности записям в регистрах синтетического и аналитического учета этих операций;
• ограничения учетного периода — все ли расчеты по ЕСН отражены в тех учетных периодах, когда они имели место;
• представления и раскрытия — все ли расче-
ты по ЕСН раскрыты, классифицированы и представлены в отчетности в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности. При проверке правильности формирования налогооблагаемой базы по ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (п. 1 программы) следует учитывать требования ст. 237 гл. 24 НК РФ. При этом аудитору необходимо учесть, что в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются суммы, указанные в ст. 238 и 239 НК РФ.
В соответствии со ст. 236 гл. 24 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, — признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам.
Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» имеют с ЕСН одинаковые объект обложения и облагаемую базу.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, предназначенные для работника или членов его семьи, за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ.
Для проверки правильности формирования облагаемой базы по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд РФ необходимо:
• определить виды оплаты труда и других выплат работникам, которые производились в отчетном году;
• сравнить виды выплат, на которые фактически были начислены страховые взносы с видами выплат, на которые они должны начисляться или не начисляться в соответствии со ст. 238 гл. 24 НК РФ;
• определить в случае выявления несоответствий размер отклонений по налогооблагаемой базе ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд РФ.
Рассмотрим данный этап проверки на следующем примере.
Пример 1. Бухгалтерией ЗАО «Крос-НИАТ» в I полугодии 2005 г. были произведены следующие начисления работникам предприятия:
• оплата по трудовым договорам работникам основного производства в сумме 196 975 руб.;
• оплата по трудовым договорам административно-управленческому персоналу в сумме 69 680 руб.;
• оплата за ремонтные работы по договору подряда работникам, состоящим в штате организации, в сумме 66 443 руб.;
• оплата по договору подряда, заключенному 31.05.2005 на изготовление офисной мебели с физическим лицом, не состоящим в штате организации и не являющимся индивидуальным предпринимателем. Оплата по договору в сумме 12 000 руб. была произведена по окончании работ 16.06.2005. Дата рождения исполнителя - 08.03.1978;
• оплата по гражданско-правовому договору инвалиду III группы в сумме 10 193 руб. Бухгалтерией ЗАО «Крос-НИАТ» в I полугодии 2005 г. также был начислен ЕСН на стоимость питьевой воды «Кристалльная», которая приобреталась для своих работников на общую сумму 9 514 руб., на суммы оплаты питания сотрудников в офисе — 37 800 руб. и на оплату суточных сверх норм - 700 руб.
При сравнении выплат, на которые фактически были начислены страховые взносы, с видами выплат, на которые они должны были начисляться или не начисляться, установлено следующее.
В налоговую базу по ЕСН (в части сумм налога, подлежащего уплате в Фонд социального страхования РФ) не включаются любые виды вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам помимо вознаграждений, выплачиваемых им на основании трудовых договоров (контрактов), например, по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты, отнесенные к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом налогообложения ЕСН. Такие расходы не являются объектом налогообложения и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В нарушение изложенного во многих организациях, в том числе и рассматриваемой в примере, оплата труда по договорам подряда с работниками, состоящими в штате организации, облагается ЕСН и страховыми взносами с включением их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по расчету налога на прибыль. Это нарушает требования п. 21 ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ.
Пример 2. В ЗАО «Крос-НИАТ» в I квартале 2005 г. на сумму расходов на оплату труда за ремонтные работы по договорам подряда с работниками, состоящими в штате организации, была дана проводка:
Д-т сч. 20 К-т сч. 70 — 66 443 руб. На сумму выплат данной категории работников был начислен ЕСН в сумме 17 275,18 руб. (66 443 руб. х 26 %) и выполнена проводка:
Д-т сч. 20 К-т сч. 68, субсчет «ЕСН в федеральный бюджет», 69 — 17 275,18 руб.
В учете целесообразно сделать следующие исправительные проводки:
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 70
66 443 руб.
Д-т сч. 91, субсчет «Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по расчету налога на прибыль»
К-т сч. 70 — 66 443 руб.; Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 68, 69 —
17 275,18 руб.
Кроме этого следует сдать уточненные декларацию по налогу на прибыль и расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2005 г.
В ЗАО «Крос-НИАТ» в нарушение п.1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167—ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» на сумму вознаграждения по договору подряда физическому лицу, не состоящему в штате организации и не являющемуся индивидуальным предпринимателем, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начислялись.
Пример 3. Закрытым акционерным обществом «Крос-НИАТ» 31.05.2005 был заключен договор подряда на изготовление офисной мебели с физическим лицом, не являющимся работником организации, а также не являющимся индивидуальным предпринимателем. Оплата по договору в сумме 12 000 руб. была произведена по окончании работ 16.06.2005. Дата рождения исполнителя — 08.03.1978.
На сумму начисленного вознаграждения в учете ЗАО «Крос-НИАТ» была дана проводка:
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — 12 000 руб.
На сумму удержанного из вознаграждения налога на доходы физических лиц была дана проводка:
Д-т сч. 76 К-т сч. 68, субсчет «НДФЛ» — 1 560 руб.
В данном случае целесообразно начислить ЕСН по ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НК РФ. При этом в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу по договору подряда, не включается (п. 3 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, бухгалтерии ЗАО «Крос-НИАТ» необходимо сделать следующие исправительные проводки:
Д-т сч. 08 К-т сч. 68, субсчет «ЕСН в федеральный бюджет» — 2 400 руб. — начислен ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет (12 000 руб. х 20% = 2 400 руб.);
Д-т сч. 08 К-т сч. 69, субсчет «ЕСН в ФФОМС»
— 96 руб. — начислен ЕСН, подлежащий уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (12000 руб. х 0,8% = 96 руб.);
Д-т сч. 08 К-т сч. 69, субсчет «ЕСН в ТФОМС»
— 240 руб. — начислен ЕСН, подлежащий уплате в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (12 000 руб. х 2% = 240 руб.).
Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Он не может превышать сумму ЕСН, начисленного организацией к уплате в федеральный бюджет.
Для лиц моложе 1967 г. р. предусмотрены следующие тарифы:
— на финансирование страховой части — 10%;
— на финансирование накопительной части — 4%
(ст. 33 Федерального закона № 167-ФЗ).
Таким образом, бухгалтерии ЗАО «Крос-
НИАТ» также необходимо доначислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уменьшив их на величину ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Уменьшаем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму взносов на страховую часть трудовой пенсии:
Д-т сч. 68-6 К-т сч. 69-2 - 1 200 руб. - начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии (12 000 руб. х 10% = 1 200 руб.);
Д-т сч. 08 К-т сч. 69-3 — 480 руб. — начислены взносы на накопительную часть трудовой пенсии (12 000 руб. х 4%).
Необходимо также сдать измененные налоговые декларации по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за II квартал 2005 г.
Значительное количество нарушений в учете многих организаций связано с обложением ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование выплат либо ошибочно отнесенных в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, либо не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.
Пример 4. Закрытое акционерное общество «Крос-НИАТ» в течение I полугодия 2005 г. приобретало питьевую воду «Кристалльная» для своих работников на общую сумму 9 514 руб., а также оплатило питание сотрудников в офисе на общую сумму 37 800 руб. При этом ни в трудовых договорах, ни в коллективном договоре данные обязанности работодателя не зафиксированы.
Данные расходы в бухгалтерском учете бухгалтерия отражала записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 71 — 9 514 руб. — отражены расходы по приобретению воды «Кристалльная»;
Д-т сч. 99 К-т сч. 76 — 37 800 руб. — отражены расходы по оплате питания сотрудников в офисе.
Кроме того, начислялся в течение всего полугодия ЕСН.
Таким образом, бухгалтерия ЗАО «Крос-НИАТ» излишне начислила ЕСН на сумму 12 301,64 руб. (47 314 руб. х 26%). В бухгалтерском учете была сделана проводка:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68, 69 — 12 301,64 руб.
В данном случае целесообразно дать в учете следующие исправительные проводки:
Д-т сч. 99 К-т сч. 71 — |9 514 руб. | ;
Д-т сч. 99 К-т сч. 76 — | 37 800 руб. | ;
Д-т сч. 99 К-т сч. 68, 69 — 112 301,64 руб..
Д-т сч. 91, субсчет «Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль» К-т сч. 71 — 47 314 руб. — отражены расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Также следует сдать в ИФНС уточненные расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за каждый налоговый период, в котором была допущена ошибка.
По расходам на командировки нужно проверить, не включены ли в налоговую базу по ЕСН выплаты суточных сверх установленных норм и расходы, не подтвержденные документами.
Пример 5. Закрытое акционерное общество «Крос-НИАТ» в течение I полугодия 2005 г. выплачивало суточные в размере 200 руб. при направлении работников в командировку в г. Москва.
Общая сумма суточных, начисленных сверх норм, составила за I полугодие 2005 г. 700 руб.
Данные расходы в бухгалтерском учете бухгалтерия отражала записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 71 — 700 руб. — отражены суточные сверх норм.
Указанные расходы в течение всего полугодия облагались ЕСН в нарушение п. 3 ст. 236 НК РФ.
Таким образом, бухгалтерия ЗАО «Крос-НИАТ» излишне начислила ЕСН на сумму 182 руб. (700 руб. х 26%). В бухгалтерском учете была сделана проводка:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68, 69 — 182 руб.
В учете целесообразно сделать следующие исправительные проводки:
Д-т сч. 99 К-т сч. 71 — | 700 руб. | ;
Д-т сч. 99 К-т сч. 68, 69 — | 182 руб. | ;
Д-т сч. 91, субсчет «Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль» К-т сч. 71 — 700 руб. — отражены суточные сверх норм.
Также следует сдать в ИФНС уточненные расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам за каждый налоговый период, в котором была допущена ошибка.
Далее аудитором для формирования мнения в отношении утверждений точности и обязанности проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки (п. 2 программы), которые регламентируются ст. 241 НК РФ. Аудитору при определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и исходя из этого размер страхового тарифа. Основной категорией налогоплательщиков ЕСН в соответствии со ст. 235 НК РФ являются лица, производящие выплаты физическим лицам. К таким налогоплательщикам относятся организации и индивидуальные предприниматели, а также физические лица, выступающие в роли работодателей или заказчиков по гражданско-правовым договорам. Названная категория налогоплательщиков с 1 января 2005 г. уплачивает ЕСН по новым налоговым ставкам, при этом максимальная налоговая нагрузка на основную категорию налогоплательщиков снижена с 35,6 до 26% от налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала года на каждое физическое лицо. При снижении максимальной ставки увеличивается так называемый «порог регрессии», т.е. величина налоговой базы, при которой прекращается применение максимальной ставки и начинается применение регрессивных ставок. С 2005 г. порог регрессии составляет 280 000 руб. на
каждое физическое лицо. Организации, которые не применяют регрессивную шкалу ЕСН, занижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а значит могут быть привлечены к ответственности за неполную уплату сумм налога (письмо ФНС России от 01.02.2005 № ММ-6-05/722@).
Наибольшее количество ошибок в применении ставок ЕСН совершается при применении именно регрессивной шкалы налогообложения.
Пример 6. Заработная плата директора по качеству ЗАО «Крос-НИАТ» нарастающим итогом с начала года на 01.07.2005 составила 290 000 руб., превысив рубеж в 280 000 руб. на 10 000 руб. Тем не менее ЕСН с оплаты труда директора, начисленной в июне, был исчислен по прежним ставкам (в совокупности 26 %), что противоречит требованиям ст. 241 НК РФ. Таким образом, был излишне начислен ЕСН в сумме 1 600 руб. (10 000 руб. х 26% — 10 000 руб. х 10%). Рекомендуется дать в учете исправительную проводку:
Д-т сч.91 К-т сч. 68, 69 — | 1600 руб. | . Кроме этого необходимо составить и представить в ИФНС по месту регистрации налогоплательщика уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и расчеты по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам за I квартал и I полугодие 2005 г.
Для сбора надлежащих доказательств в отношении реальности существования обязательства и полноты его отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности следует убедиться в правильности применения льгот по налогу (п. 3 программы).
С 01.01.2005 несколько сократился перечень выплат, не подлежащих налогообложению по ЕСН. Так, налогом стали облагаться:
— суммы, выплачиваемые физическим лицам за счет членских взносов, выполняющим работы (услуги) для садоводческих, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов;
— выплаты в натуральной форме товарами собственного производства независимо от суммы выплат;
— выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских взносов, каждому члену профсоюза при условии, что данные выплаты в денежной и натуральной формах производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год;
— вознаграждения по лицензионным договорам;
— выплаты работникам бюджетных организаций на приобретение лекарств и др.
Федеральным законом № 70-ФЗ с 01.01.2005 внесены изменения в ст. 239 НК РФ, которые означают, что выплаты в размере до 100 000 руб., произведенные в течение налогового периода организациями всех форм собственности инвалидам I, II, III группы, при исчислении ЕСН будут льготироваться не только по штатным работникам, но и по лицам, выполняющим работы (услуги) по гражданско-правовым договорам. В ЗАО «Крос-НИАТ» начислялся ЕСН и страховые платежи на вознаграждение по гражданско-правовому договору, выплаченное инвалиду III группы в I квартале 2005 г. При проведении налогового аудита было установлено следующее.
Пример 7. В I квартале 2005 г. по договору трудового подряда была выплачена заработная плата работнику, являющемуся инвалидом III группы, 1952 г. р., в сумме 10 193 руб. В бухгалтерском учете организации данная хозяйственная операция была отражена проводкой:
Д-т сч. 26 К-т сч. — 70 — 10 193 руб. — отражена сумма начисленной оплаты труда.
Сумма ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составила 2 038,60 руб. (10 193 руб. х 20%) и отражена в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т сч. 26 К-т сч. 68, субсчет «ЕСН в федеральный бюджет» — 2 038,60 руб.
Сумма ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования, составила 285,40 руб. (10 193 руб. х 2,8 %) и отражена в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т сч. 26 К-т сч. 69 - 285,40 руб.
Сумма страхового пенсионного взноса (налоговый вычет) для финансирования страховой части трудовой пенсии в пользу работника до 1966 г. р. в соответствии со ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» составила 1 427,02 руб. (10 193 руб. х 14%). В бухгалтерском учете данная сумма была отражена проводкой:
Д-т сч. 68, субсчет «ЕСН в федеральный бюджет» К-т сч. 69 — 1 427,02 руб.
С 01.01.2005 организация имеет право на льготу по подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ с сумм выплат физическому лицу, являющемуся инвалидом I, II или III группы. Поэтому излишне начисленная сумма ЕСН с сумм, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода, составит 896,98 руб. (10 193 руб. х 22,8% — 10 193 руб. х 14%).
В учете целесообразно дать следующие исправительные проводки:
Д-т сч. 91 К-т сч. 68, субсчет «ЕСН в федеральный бюджет» — 12038,60 руб. | — сторнирована излишне начисленная сумма ЕСН в федеральный бюджет;
Д-т сч. 91 К-т сч. 69 — | 285,40 руб."] — сторнирована излишне начисленная сумма ЕСН в ФФОМС и ТФОМС;
Д-т сч. 68, субсчет «ЕСН в федеральный бюджет» К-т сч. 69 — | 1 427,02 руб. | — сторнировано уменьшение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
Д-т сч. 91 К-т сч. 69 1 — 427,02 руб. — отражена сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Следует также сдать в ИФНС уточненные декларацию по налогу на прибыль и расчет по авансовым платежам по ЕСН за I квартал 2005 г.
Далее проводится счетная проверка начислений ЕСН и тарифов страховых взносов в соответствующие фонды (п. 4 программы), что позволяет аудитору сформировать мнение в отношении существования задолженности и правильности начисления и перечисления налогов и страховых платежей в Пенсионный фонд РФ (утверждения существования и точности). Каждое предприятие наряду с регистрацией в налоговых органах как плательщик страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должно быть зарегистрировано в местном отделении ПФР, куда оно и перечисляет страховые взносы. Поэтому на данном этапе аудитору целесообразно проверить соответствие сроков уплаты страховых взносов в ПФР действующему законодательству. На основании Федерального закона №1 67-ФЗ уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работника. Перечисления денежных средств производятся не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. В соответствии с требованиями п. 3 ст. 243 НК РФ авансовый платеж по ЕСН необходимо произвести не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежеме-
сячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу. Возврат излишне уплаченного налога осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Рассмотрим данный этап налогового аудита расчетов по ЕСН на примере ЗАО «Крос-НИАТ».
Пример 8. Закрытое акционерное общество «Крос-НИАТ» за шесть месяцев календарного года начислило авансовых платежей по ЕСН в сумме 385 674,74 руб. (по данным аудита — 387 580,74 руб.), в том числе:
в федеральный бюджет — (1 496 849 руб. — 10 000 руб.) х 20% + 10 000 руб. х 7,9%= 298 159,80 руб. по данным аудита, по данным расчета бухгалтерии сумма ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составила 295 937,80 руб.;
в Фонд социального страхования РФ — (1 496 849 руб. — 10 000 руб.) х 3,2% + 10 000 руб. х 1,1% = 47 689,17 руб. по данным аудита, по данным расчета бухгалтерии — также 47 689,17 руб.;
в Фонды обязательного медицинского страхования РФ — (1 496 849 руб. — 10 000 руб.) х 2,8%+ 10 000 руб. х 1% = 41 731,77 руб. по данным аудита, по данным расчета бухгалтерии — 42 047,77 руб.
За отчетный период было выплачено пособий по временной нетрудоспособности в сумме 27 919 руб., которая была подтверждена данными камеральной проверки. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговых вычетов) по данным аудита и бухгалтерского учета составила 147 969 руб.
За предыдущие шесть месяцев было уплачено авансовых платежей по ЕСН — 154 836 руб., в том числе:
• в федеральный бюджет — 110 902 руб.;
• в Фонд социального страхования РФ — 10 986 руб.;
• в Фонды обязательного медицинского страхования РФ — 32 948 руб.
Сумма авансовых платежей по ЕСН к уплате за отчетный период по данным бухгалтерского учета организации всего составила 54 950,74 руб. (по данным аудита — 56 856,74 руб.), в том числе:
• в федеральный бюджет по данным аудита — 39 288,80 руб. (298 159,80 руб.— 147 969 руб.—110 902 руб.), по данным бухгалтерского учета организации — 37 066,80 руб. (295 937,80 руб.— 147 969 руб. — 110 902 руб.);
• в Фонд социального страхования РФ как по данным аудита, так и по данным бухгалтерского учета организации — 8 784,17 руб. (47 689,17 руб. — 27 919 руб. — 10 986 руб.);
• в Фонды обязательного медицинского страхования РФ — 87 83,77 руб. (41 731,77 руб. — 32 948 руб.) по данным аудита, 9 099,77 руб. (42 047,77 руб. — 32 948 руб.) — по данным бухгалтерского учета организации.
Счетной проверкой установлено, что налогоплательщик правильно исчисляет платежи в фонд социального страхования. При счетной проверке правильности исчисления платежей в федеральный бюджет выявлено расхождение в сумме 2 222 руб. в виде занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а в фонды обязательного медицинского страхования — в виде завышения суммы налога, подлежащей уплате в фонды, на 316 руб.
В данном случае целесообразно дать в учете следующие исправительные проводки:
Д-т сч. 91 К-т сч. 68, субсчет «ЕСН в федеральный бюджет» — 2 222 руб. — доначислен ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет;
Д-т сч. 91 К-т сч. 69, субсчета «ЕСН в ФФОМС», «ЕСН в ТФОМС» — | 316 руб.~| — сторнирован излишне начисленный ЕСН, подлежащий уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
Следует также составить и представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты по авансовым платежам по ЕСН, декларации по налогу на прибыль, предварительно уплатив пени.
В заключение основного этапа проверки аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских проводок (п. 5 программы). Бухгалтерский учет расчетов по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет, ведется на отдельном субсчете к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Расчеты с социальными внебюджетными фондами ведутся на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открываются субсчета 69—1 «Расчеты по социальному страхованию», 69—2 — «Расчеты по пенсионному обеспечению» и 69—3,4 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
Таблица 2
Проверка начисления и уплаты единого социального налога в фонды страхования и обеспечения в ЗАО «Крос-НИАТ» за I полугодие 2005 г.
№ Содержание операции Бухгалтерские записи по данным учетных регистров организации Начисление ЕСН по данным аудитора Варианты исправления
п/п Д-т сч. К-т сч. Сумма, руб. Налогооблага- Ставки Сумма Отклонения, руб. Д-т сч. К-т сч. Сумма, руб.
емая база, руб. ЕСН, % ЕСН, руб. + —
1 Начислен ЕСН за счет:
а) расходов от обычных 20 68, 69 17 275,18 - - - 17 275,18 90 68, 69 17 275,18
видов деятельности (пример 1); То же (пример 5)
26 68, 69 75 400,00 290 000 26% 73 800,00 1 600,00 91 68, 69 1 600,00
10% 1
То же (пример 6) 26 68, 69 2 324,00 — — 2 324,00 91 68, 69 12 324,00
68 69 1 427,02 - - - 1 427,02 1 427,02 68 91 69 1427,02
69 142/,02 (страх, взн. ПФ)
б) включения в стоимость амортизируемых объектов (пример 2); - - - 12 000 22,8% 2 736,00 2 736,00 1 680,00 08 68 68, 69 69 2 736,00 1 680,00
в) собственных средств 99 68, 69 12 301,64 - - - 12 301,64 99 68, 69 12301,64
(пример 3);
То же (пример 4) 99 68, 69 182,00 - - - 182,00 99 68, 69 182,00
2 Начислен ЕСН по выплатам, относящимся к будущим периодам, использованию резервов 97,96 68, 69
3 Начислены пособия за счет средств фонда социального страхования 69 70 27 919 27 919
4 Перечислено средств в фонды 68,69 51 154 836 154 836
5 Начислено штрафных санкций 99 68, 69
По кредиту счета 69—2 должны отражаться суммы страховых платежей в социальные внебюджетные фонды, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. По дебету счета 69—2 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Д-т сч. 69—2 К-т сч. 51). При проверке правильности составления бухгалтерских проводок особое внимание обращается на отнесение этих платежей на соответствующие источники финансирования произведенных выплат работникам. Результаты проверки могут быть представлены в виде рабочего документа (табл. 2).
В результате проведения налогового аудита расчетов по ЕСН ЗАО «Крос-НИАТ» за I полугодие 2005 г. можно сделать следующие выводы.
Налоговая база для расчета ЕСН и страховых взносов за I полугодие 2005 г. составляет согласно данным бухгалтерии ЗАО «Крос-НИАТ» 1 469 849 руб., согласно данным аудиторской проверки — 1 367 392 руб. (1 469 849 руб. + 12 000 руб. — 66 443 руб. — 9 514 руб. — 700 руб. — 37 800 руб.). Таким образом, бухгалтерия в основном завышала налогооблагаемую базу с отнесением сумм ЕСН либо на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, либо за счет собственных средств организации.
Закрытое акционерное общество «Крос-НИАТ» не использовало право на применение регрессивной шкалы налогообложения, так как случаи превышения заработной платы на каждого работника «регрессивного порога» в 280 000 руб. для первого полугодия текущего года были нетипичны.
В связи с изменением законодательства с 01.01.2005. (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ) организация не использовала налоговую льготу, в результате исказив налогооблагаемую базу на 10 193 руб.
Закрытое акционерное общество «Крос-НИАТ» за отчетный период осуществляло расходы на цели государственного социального страхования в сумме 27 919 руб. По данным аудита нарушений в порядке расчета пособий по временной нетрудоспособности выявлено не было. Органом ФСС сумма начисленных пособий подтверждена по данным камеральной проверки. На сумму произведенных выплат организация имеет право уменьшить сумму исчисленного ЕСН в ФСС.
При проверке полноты и своевременности уплаты ЕСН и страховых взносов было установлено, что ЗАО «Крос-НИАТ» уплачивало ЕСН и страховые взносы за проверяемый период в срок и в полном объеме.
Расхождения в суммах ЕСН, исчисленного по данным бухгалтерского учета организации и данным аудиторской проверки, отражены в табл. 2.
Бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ составлены согласно действующему Плану счетов.
В целях оптимизации налогообложения можно рекомендовать следующее: заменить разовые стимулирующие выплаты работникам (оплата питания, питьевой воды) премиями по результатам работы организации, предусмотренными положением по премированию, либо закрепить в трудовых договорах с работниками, а также коллективном договоре, обязанность ЗАО «Крос-НИАТ» в качестве работодателя обеспечивать работников данного предприятия питанием в офисе и питьевой водой (например, в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда работников). В этом случае выплачиваемые суммы и ЕСН, начисленный с данных выплат, подлежат отнесению на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
* * *
