CC BY
31
БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА РЕЗЕРВА НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ*
Н. В. ЛАКТИОНОВА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита Краснодарского филиала ГОУ ВПО
Российского государственного
торгово-экономического университета
С. А. КАСЬЯНОВА,
кандидат экономических наук,
старший преподаватель кафедры аудита
ФГОУ ВПО Кубанского государственного
аграрного университета
Для равномерного включения отдельных видов затрат в себестоимость выпускаемой продукции целесообразно создавать резервы. В бухгалтерском учете возможность создания резервов предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Экономические субъекты могут создавать следующие виды резервов:
— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;
— на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;
— на ремонт основных средств;
— на гарантийное обслуживание проданного оборудования и др.
Создание резерва на оплату предстоящих отпусков вызывает в организациях определенные трудности, поскольку прямых указаний на то, как следует рассчитывать ежемесячные отчисления в данный резерв, в действующих нормативных актах не содержится.
* Статья публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера». — 2007. — № 24 (216).
С учетом требований пп. 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, организация самостоятельно определяет способ раскрытия резервирования этих расходов в учетной политике.
В сложившейся практике порядок расчета ежемесячного процента отчислений в резерв определяется по формуле:
„ Планируемая Планируемая
Процент ™ ™
сумма расходов сумма расходов ,ППП/ отчислении = ; к « . ^ г «х 100 %. на оплату отпусков на оплату труда
в резерв с учетом ЕСН с учетом ЕСН
Некоторые авторы включают в данный алгоритм расчета и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Правомерность включения ЕСН в состав резерва на оплату предстоящих отпусков можно рассматривать в качестве элемента расходов на отчисления на социальные нужды в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
При расчете предполагаемой величины резерва учитываются не только суммы ЕСН, но и суммы отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний (п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).
Учитывая ранее изложенное, порядок исчисления ежемесячного процента отчислений в резерв необходимо рассчитывать следующим образом:
Процент отчислений в резерв
Планируемая сумма расходов на оплату отпусков с учетом отчислений на социальные нужды
Планируемая сумма расходов на оплату труда с учетом отчислений на социальные нужды
Процент отчислений = в резерв
В налоговом учете формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков регламентируется ст. 324.1 гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 данной статьи резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть учтен исходя из количества среднедневной суммы расходов на оплату труда с учетом обязательных отчислений ЕСН.
В письме Минфина России от 18.07.2007 № 03-03-06/1/500 акцентировалось внимание на то, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, установленному п. 1 ст. 8 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Статьей 3 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что под страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование следует понимать индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Поэтому финансовое ведомство предлагает годовую сумму расходов на оплату отпусков формировать без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Необходимо учитывать и разъяснения Управления МНС России по г. Москве, которые даны в письме от 30.07.2004 № 26-12/50943, где отмечается, что взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в ст. 255 «Расходы на оплату труда». Согласно подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ они относятся к прочим расходам, связанных с производством и реализацией.
Таким образом, в налоговом учете расчет процента отчислений в резерв будет отличаться от порядка его исчисления в бухгалтерском учете.
х 100 %.
Планируемая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
Планируемая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное трахование
х 100 %.
Для наглядности различий в ранее изложенных методиках произведем расчет резерва на предстоящую оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете работников торговой организации (см. таблицу).
Приведенный расчет наглядно показывает, что процент планируемых ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаков. Однако абсолютная его величина разнится.
Предположим, что фактические расходы на оплату труда будут соответствовать запланированным. Ежемесячные отчисления в резерв в абсолютном выражении в бухгалтерском учете составят 48 640 руб., а в налоговом — 43 167 руб. Отклонение в размере отчислений в сумме 5 473 руб. представляет собой вычитаемую временную разницу, а отложенный налоговый актив составил 1 314 руб. (5 473 х 24 %).
В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:
— на ежемесячную сумму отчислений в резерв на оплату предстоящих отпусков, учитываемую в целях налогообложения прибыли:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 43 167 руб.
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 43 167 руб.;
— на ежемесячную сумму отчислений в резерв на оплату предстоящих отпусков, не учитываемую в целях налогообложения прибыли:
Смета (расчет) резерва на предстоящую оплату отпусков на 2007 г.
№ п/п Наименование Планируемая сумма, руб.
в бухгалтерском учете в налоговом учете
1 Планируемый фонд оплаты труда на 2007 г. 5 550 000 5 550 000
2 ЕСН, % 26 12
3 Сумма отчислений с планируемой заработной платы 1 443 000 666 000
4 Отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, % 0,2 —
5 Сумма страховых взносов на страхование от несчастных случаев с планируемой заработной платы (исходя из тарифа 0,2 %) (стр. 1 х стр. 4) 11 100 —
6 Итого расходов на оплату труда за год (стр. 1 + стр. 3 + стр. 5) 7 004 100 6 216 000
7 Планируемая сумма отпускных на 2007 г. 462 500 462 500
8 Сумма ЕСН с отпускных (стр. 7 х стр. 2) 120 250 55 500
9 Сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (стр. 7 х стр. 4) 925 —
10 Итого планируемая сумма расходов на оплату отпусков в 2007 г. (общая сумма создаваемого резерва) (стр. 7 + стр. 8 + стр. 9) 583 675 518 000
11 Размер планируемых ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпускных (стр. 10: 12 мес.) 48 640 43 167
12 Планируемый процент ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпускных (стр. 10: стр. 6 х 100), % 8,33 8,33
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 2 «Расходы, не учитываемые в налоговом учете» — 5 473 руб.
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 5 473 руб.;
— на сумму начисленного отложенного налогового актива с расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — 1 314 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1 314 руб.
По мере предоставления сотруднику отпуска отпускные начисляются за счет ранее создаваемого резерва. Например, в январе 2008 г. сотрудник организации уходит в отпуск. Ему были начислены отпускные в сумме 10 000 руб. Начисление отпускных сопровождается следующими бухгалтерскими записями:
— на величину начисленных отпускных:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 10 000 руб.
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 10 000 руб.;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ (2,9 % от начисленных отпускных):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 290 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по
социальному страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты с ФСС РФ в части ЕСН» — 290 руб.;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (20 % от начисленных отпускных):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 2 000 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета. 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 2 000 руб.
Начисленный платеж в федеральный бюджет, уменьшенный на сумму платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, оформляется бухгалтерскими записями (14 %):
а) на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (10 % при условии, что сотрудник моложе 1967 г. р.):
Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 1 000 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 2 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии» — 1 000 руб.;
б) на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (4 %):
Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 400 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 3 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии» — 400 руб.;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (1,1 %):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 110 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части Федерального фонда обязательного медицинского страхования» — 110 руб.;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (2 %):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 200 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по ЕСН в части территориального фонда обязательного медицинского страхования» — 200 руб.;
— на сумму отчислений от начисленной величины отпускных на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2 %):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 20 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваниям» — 20 руб.;
— одновременно корректируется ранее начисленная сумма отложенного налогового актива [10 000 руб. х (14 % отчислений на обязательное пенсионное страхование + 0,2 % отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний):100 %]:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 340,8 руб.
К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — 340,8 руб.
Учитывая, что действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрена методика начисления резерва на оплату предстоящих отпусков, считаем целесообразным для сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета предусмотреть методику его начисления аналогичной налоговому учету.
Тогда порядок отражения операций по резервированию этих расходов будет намного проще:
— на ежемесячную сумму отчислений в резерв на предстоящие отпуска:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 43 167 руб.
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 43167 руб.;
— на сумму начисленных отпускных:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 10 000 руб.
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 10 000 руб.;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ (2,9 % от начисленных отпускных):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 290 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты с ФСС РФ в части ЕСН» — 290 руб;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет за вычетом отчислений на обязательное пенсионное страхование трудовой пенсии (6 %):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 600 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 600 руб.;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (1,1 %):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 110 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части Федерального фонда обязательного медицинского страхования» — 110 руб.;
— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (2 %):
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 200 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по ЕСН в части территориального фонда обязательного медицинского страхования» — 200 руб.
Тогда при начислении отпускных за счет резерва необходимо в бухгалтерском и налоговом учете доначислить сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:
— в части отчислений на обязательное пенсионное страхование (14 %):
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 1 400 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 1 400 руб.;
а) на сумму налогового вычета по страховым взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии (10 %):
Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 1 000 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 2 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии» — 1 000 руб.;
б) на сумму налогового вычета по страховым взносам на финансирование накопительной части трудовой пенсии (4 %):
Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 400 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 3 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии» — 400 руб.;
— на сумму отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2 %):
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 20 руб.
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваниям» — 20 руб.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2.Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
7.Письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.07. 2004 № 26-12/50943.
8.Письмо Минфина России от 18.07.2007 № 03-03-06/1/500.
