Бухгалтерские и налоговые аспекты учета резерва на предстоящую оплату отпусков Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА РЕЗЕРВА НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Н. В. ЛАКТИОНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарского филиала ГОУ ВПО Российского государственного торгово-экономического университета

С. А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры аудита ФГОУ ВПО Кубанского государственного аграрного университета

Йия равномерного включения отдельных видов затрат в себестоимость выпускаемой продукции целесообразно создавать резер-ухгалтерском учете возможность создания резервов предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Экономические субъекты могут создавать следующие виды резервов:

—на предстоящую оплату отпусков работникам;

— на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

— на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

— на ремонт основных средств;

— на гарантийное обслуживание проданного оборудования и др.

Создание резерва на оплату предстоящих отпусков вызывает в организациях определенные трудности, поскольку прямых указаний на то, как следует рассчитывать ежемесячные отчисления в данный резерв, в действующих нормативных актах не содержится.

С учетом требований пп. 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, организация самостоятельно определяет способ раскрытия резервирования этих расходов в учетной политике.

В сложившейся практике порядок расчета ежемесячного процента отчислений в резерв определяется по формуле:

Планируемая сумма расходов на оплату труда х 100 %. с учетом ЕСН

Некоторые авторы включают в данный алгоритм расчета и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Правомерность включения ЕСН в состав резерва на оплату предстоящих отпусков можно рассматривать в качестве элемента расходов на отчисления на социальные нужды в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

При расчете предполагаемой величины резерва учитываются не только суммы ЕСН, но и суммы

Процент отчислений в резерв

Процент Планируемая сумма

отчислений = расходов на оплату отпусков в резерв с учетом ЕСН

отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

Учитывая ранее изложенное, порядок исчисления ежемесячного процента отчислений в резерв необходимо рассчитывать следующим образом:

Процент отчислений = в резерв

Планируемая сумма расходов на оплату отпусков с учетом отчислений на социальные нужды

Планируемая сумма расходов на оплату труда с учетом отчислений на социальные нужды

Процент отчислений в резерв

В налоговом учете формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков регламентируется ст. 324.1 гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 данной статьи резерв предстоя-щих расходов на оплату отпусков работникам должен быть учтен исходя из количества среднедневной

суммы расходов на оплату труда с учетом обязательных отчислений ЕСН.

В письме Минфина России от 18.07.2007 № 03-03-06/1/500 акцентировалось внимание на то, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, установленному п. 1 ст. 8 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Статьей 3 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что под страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование следует понимать индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Поэтому финансовое ведомство предлагает годовую сумму расходов на оплату отпусков фор-

мировать без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Необходимо учитывать и разъяснения Управления МНС России по г. Москве, которые даны в письме от 30.07.2004 № 26-12/50943, где отмечается, что взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в ст. 255 «Расходы на оплату труда». Согласно подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ они относятся к прочим расходам, связанных с производством х 100 %. и реализацией.

Таким образом, в налоговом учете расчет процента отчислений в резерв будет отличаться от порядка его исчисления в бухгалтерском учете.

Планируемая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

Планируемая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН за вычетом страховых х 100 %. взносов на обязательное пенсионное страхование

Для наглядности различий в ранее изложенных методиках произведем расчет резерва на предстоящую оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете работников торговой организации (см. таблицу).

Приведенный расчет наглядно показывает, что процент планируемых ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаков. Однако абсолютная его величина разнится.

Предположим, что фактические расходы на оплату труда будут соответствовать запланированным. Ежемесячные отчисления в резерв в абсолютном выражении в бухгалтерском учете составят 48 640 руб., а в налоговом — 43 167 руб. Отклонение в размере отчислений в сумме 5 473 руб. представляет собой вычитаемую временную разницу, а отложенный налоговый актив составил 1 314 руб. (5 473 х 24 %).

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

— на ежемесячную сумму отчислений в резерв на оплату предстоящих отпусков, учитываемую в целях налогообложения прибыли:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 43 167 руб.

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 43 167 руб.;

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

Смета (расчет) резерва на предстоящую оплату отпусков на 2007 год

№ п/п Наименование Планируемая сумма, руб.

в бухгалтерском учете в налоговом учете

1 Планируемый фонд оплаты труда на 2007 г. 5 550 000 5 550 000

2 ЕСН, % 26 12

3 Сумма отчислений с планируемой заработной платы 1 443 000 666 000

4 Отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, % 0,2 —

5 Сумма страховых взносов на страхование от несчастных случаев с планируемой заработной платы (исходя из тарифа 0,2 %) (стр. 1 х стр. 4) 11 100 —

6 Итого расходов на оплату труда за год (стр. 1 + стр. 3 + стр. 5) 7 004 100 6216 000

7 Планируемая сумма отпускных на 2007 г. 462 500 462 500

8 Сумма ЕСН с отпускных (стр. 7 х стр. 2) 120 250 55 500

9 Сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (стр. 7 х стр. 4) 925 —

10 Итого планируемая сумма расходов на оплату отпусков в 2007 г. (общая сумма создаваемого резерва) (стр. 7 + стр. 8 + стр. 9) 583 675 518 000

11 Размер планируемых ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпускных (стр. 10: 12 мес.) 48 640 43 167

12 Планируемый процент ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпускных (стр. 10: стр. 6 х 100), % 8,33 8,33

— на ежемесячную сумму отчислений в резерв на оплату предстоящих отпусков, не учитываемую в целях налогообложения прибыли:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 2 «Расходы, не учитываемые в налоговом учете» — 5 473 руб.

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 5 473 руб.;

— на сумму начисленного отложенного налогового актива с расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — 1 314 руб.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1 314 руб.

По мере предоставления сотруднику отпуска отпускные начисляются за счет ранее создаваемого резерва. Например, в январе 2008 г. сотрудник организации уходит в отпуск. Ему были начислены отпускные в сумме 10 000 руб. Начисление отпускных сопровождается следующими бухгалтерскими записи:

— на величину начисленных отпускных:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 10 000 руб.

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 10 000 руб.;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ (2,9 % от начисленных отпускных):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 290 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты с ФСС РФ в части ЕСН» — 290 руб.;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (20 % от начисленных отпускных):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 2 000 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета. 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 2 000 руб.

Начисленный платеж в федеральный бюджет, уменьшенный на сумму платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, оформляется бухгалтерскими записями (14 %):

а) на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (10 % при условии, что сотрудник моложе 1967 г. р.):

Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 1 000 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 2 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии» — 1 000 руб.;

б) на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии (4 %):

Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 400 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 3 «Расчеты с Пенсионным фонде РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии»

— 400 руб.;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (1,1 %):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 110 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части Федерального фонда обязательного медицинского страхования» — 110 руб.;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (2 %):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 200 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по ЕСН в части территориального фонда обязательного медицинского страхования» — 200 руб.;

— на сумму отчислений от начисленной величины отпускных на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2 %):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 20 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваниям» — 20 руб.;

— одновременно корректируется ранее начисленная сумма отложенного налогового актива [10 000 руб. х (14 % отчислений на обязательное пенсионное страхование + 0,2 % отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) : 100 %]:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

— 340,8 руб.

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

— 340,8 руб.

Учитывая, что действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрена методика начисления резерва на оплату предстоящих отпусков, считаем целесообразным для сближения бухгалтерского и налогового учета, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета предусмотреть методику его начисления аналогичной налоговому учету.

Тогда порядок отражения операций по резервированию этих расходов будет намного проще:

— на ежемесячную сумму отчислений в резерв на предстоящие отпуска:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 43 167 руб.

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 43 167 руб.;

— на сумму начисленных отпускных:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 10 000 руб.

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 10 000 руб.;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ (2,9 % от начисленных отпускных):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 290 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты с ФСС РФ в части ЕСН» — 290 руб;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет за вычетом отчислений на обязательное пенсионное страхование трудовой пенсии (6 %):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 600 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 600 руб.;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (1,1 %):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 110 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части

Федерального фонда обязательного медицинского страхования» — 110 руб.;

— на сумму начисленного ЕСН, подлежащего уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (2 %):

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» — 200 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по ЕСН в части территориального фонда обязательного медицинского страхования» — 200 руб.

Тогда при начислении отпускных за счет резерва необходимо в бухгалтерском и налоговом учете доначислить сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

— в части отчислений на обязательное пенсионное страхование (14 %):

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 1 400 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 1 400 руб.;

а) на сумму налогового вычета по страховым взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии (10 %):

Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 1 000 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 2 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию страховой части трудовой пенсии» — 1 000 руб.;

б) на сумму налогового вычета по страховым взносам на финансирование накопительной части трудовой пенсии (4 %):

Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 1 «Расчеты по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет» — 400 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» аналитического счета 3 «Расчеты с Пенсионным фондом РФ по финансированию накопительной части трудовой пенсии» — 400 руб.;

— на сумму отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2 %):

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет 1 «Расходы, учитываемые в налоговом учете» — 20 руб.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию» аналитического счета 2 «Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваниям» — 20 руб.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.

7. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.07. 2004 № 26-12/50943.

8. Письмо Минфина России от 18.07.2007 № 03-03-06/1/500.

❖ ❖ ❖