CC BY
48
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
ОТПУСКНЫХ
ЕЛ ПЕНЯЕВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
бухгалтерский учет отпускных
Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности. Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Учет отпускных может производиться одним из двух приведенных ниже способов, что должно быть закреплено в учетной политике.
Учет без создания резерва на предстоящую оплату отпусков. Суммы средней заработной платы, сохраняемой на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу, т. е. счетов 20, 25, 26, 44.
В расходы текущего месяца включаются только суммы отпускных, относящиеся к этому месяцу. Оставшуюся сумму учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относят на счета учета затрат в последующих месяцах. Это касается и суммы ЕСН, начисленной на отпускные. Тот же порядок распространяется и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Однако так же, как и по НДФЛ обязанность по удержанию и перечислению ЕСН возникает в момент выплаты денежных средств работнику. На этом настаивают налоговые органы. В частности, данная позиция нашла отражение в письме УМНС России по г. Москве от 11.06.2002 № 28-11/26610.
Пример 1. Андрееву О. И. предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 18 ноября по 15 декабря 2006г. включительно.
Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью.
Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. За каждый месяц расчетного периода начислено по 5 000руб. Права на получение стандартного
налогового вычета работник не имеет. Работник входит в возрастную группу 1967 года рождения и моложе. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.
Расчет среднедневной заработной платы: (5000 + 5 000 + 5 000) /3 / 29,6 = 168,92руб.
Общая сумма отпускных: 28 х 168,92 = 4 730руб.
Расчет отпускных Андрееву О. И. производится в ноябре, деньги должны быть выплачены не позднее 15 ноября. 13 календарных дней отпуска приходится на ноябрь, 15 — на декабрь.
Следует обратить внимание на то, что некоторые специалисты считают, что отпускные, относящиеся к будущим периодам, можно не отражать на счете 97, а сразу списывать на производственные счета (20, 25, 26 и т. д.). Обоснованием такой точки зрения является то, что отпускные выплачиваются за уже отработанное время, а не в счет будущих периодов.
Поэтому самостоятельно следует принять решение, использовать ли при начислении отпускных счет 97. Следует заметить, что налоговые органы настаивают на применении в данной ситуации счета 97 «Расходы будущих периодов». Поэтому если придерживаться противоположного мнения, то, возможно, придется отстаивать свою правоту в суде. Ведь налоговые органы могут сказать, что организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым, в частности, понимается неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Штраф за это 5 000 или 15 000 руб. (ст. 120 НК РФ). О том, какое решение примет суд, говорить сложно, поскольку пока арбитражная практика по данному вопросу не сформирована.
Учет резервов на предстоящую оплату отпусков. В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.
Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд опла-
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
Ноябрь
20 (25,26,44) 70 2196 Начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на ноябрь (13 х 168,92)
20 (25,26,44) 69-1 439 Начислен ЕСН в федеральный бюджет (2196 х 20 %)
20 (25,26,44) 69-2 64 Начислен ЕСН в ФСС (2 196 х 2,9 %)
20 (25,26,44) 69-3 44 Начислен ЕСН в территориальный ФОМС (2196 х 2 %)
20 (25,26,44) 69-4 24 Начислен ЕСН в федеральный ФОМС (2 196 х 1,1 %)
69-1 69-5 220 Отнесены взносы на страховую часть пенсии (2196 х 10 %)
69-1 69-6 88 Отнесены взносы на накопительную часть пенсии (2196 х 4 %)
97 70 2 534 Начислены отпускные за часть отпуска, приходящуюся на декабрь (15 х 168,92)
97 69-1 507 Начислен ЕСН в федеральный бюджет (2 534 х 20 %)
97 69-2 74 Начислен ЕСН в ФСС (2 534 х 2,9 %)
97 69-3 51 Начислен ЕСН в территориальный ФОМС (2 534 х 2 %)
97 69-4 28 Начислен ЕСН в федеральный ФОМС (2 534 х 1,1 %)
69-1 69-5 254 Отнесены взносы на страховую часть пенсии (2 534 х 10 %)
69-1 69-6 101 Отнесены взносы на накопительную часть пенсии (2 534 х 4 %)
70 68 615 Исчислен НДФЛ с отпускных ((2196 + 2 534) х 13 %)
70 50 4115 Выплачены отпускные (2196 + 2 534 — 615)
68 51 615 Перечислен НДФЛ в бюджет
Декабрь
69-1 51 283 Перечислен ЕСН в федеральный бюджет
69-2 51 138 Перечислен ЕСН в ФСС
69-3 51 95 Перечислен ЕСН в территориальный ФОМС
69-4 51 52 Перечислен ЕСН в федеральный ФОМС
69-5 51 474 Перечислены взносы в ПФР — страховая часть
69-6 51 189 Перечислены взносы в ПФР — накопительная часть
20 (25,26,44) 97 2 534 Включены в фонд оплаты труда отпускные за декабрь
20 (25,26,44) 97 507 Учтен начисленный ЕСН в федеральный бюджет в составе затрат
20 (25,26,44) 97 74 Учтен начисленный ЕСН в ФСС в составе затрат
20 (25,26,44) 97 51 Учтен начисленный ЕСН в территориальный ФОМС в составе затрат
20 (25,26,44) 97 28 Учтен начисленный ЕСН в федеральный ФОМС в составе затрат
ты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.
По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв исполь-
зован не полностью, то возможны два варианта: либо остаток резерва переносится на следующий год, либо сторнируется. При этом используется следующая бухгалтерская проводка на сумму неиспользованного резерва:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
20 (25,26,44) 96 СТОРНО! Уменьшен резерв на оплату отпусков на сумму неиспользованных средств
Пример 2 (в примере использованы ставки ЕСН, действующие в 2006г.).
В организации предполагаемый месячный фонд оплаты труда составляет 300 000 руб., ЕСН — 300 000 х 26 % = 78 000руб. (378 000руб. с учетом ЕСН). В учетной политике утверждено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 378 000руб. (с учетом ЕСН).
Сумма, подлежащая ежемесячному отчислению в резерв: 378 000/12 = 31 500руб.
Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений
в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСНпроизводится суммарно. Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице не показано, так как не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет
на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.
Если по итогам года резерв использован не полностью, то остаток либо переносится на следующий год, либо сторнируется.
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
Январь
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
Февраль
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
63 000 Сумма резерва с начала года
Март
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
94 500 Сумма резерва с начала года
Апрель
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
126 000 Сумма резерва с начала года
Май
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
157 500 Сумма резерва с начала года
Июнь
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
189 000 Сумма резерва с начала года
Июль
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
220 500 Сумма резерва с начала года
96 70, 69 201 600 Начислены отпускные и ЕСН за счет резерва
18 900 Остаток резерва (220 500 — 201 600)
Август
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
50 400 Сумма резерва с начала года
96 70, 69 50 400 Начислены отпускные и ЕСН за счет резерва
97 70, 69 138 600 Начислены отпускные и ЕСН в части, превышающей сумму резерва (189 000 — 50 400)
Сентябрь
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
96 97 31 500 Частично списаны отпускные за счет резерва
107100 Остаток несписанных отпускных (138 600 — 31 500)
Октябрь
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
96 97 31 500 Частично списаны отпускные за счет резерва
75 600 Остаток несписанных отпускных (107100 — 31 500)
Ноябрь
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
96 97 31 500 Частично списаны отпускные за счет резерва
44100 Остаток несписанных отпускных (75 600 — 31 500)
Декабрь
20 96 31 500 Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
96 97 31 500 Частично списаны отпускные за счет резерва
12 600 Остаток несписанных отпускных (44100 — 31 500)
20 96 12 600 Доначислен резерв
96 97 12 600 Списан остаток отпускных
учет отпускных в целях налогообложения прибыли
Налоговый учет отпускных без создания резерва на предстоящую оплату отпусков. В п. 7 ст. 255 НК
РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Эти расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных отпусков, так и дополнительных. Однако в отношении дополнительных отпусков есть небольшой нюанс. Он касается тех отпусков, которые организация сама установила своим сотрудникам сверх норм, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В таком случае суммы сверхнормативных отпускных организация не может учесть при расчете налога на прибыль. Такое требование содержится в п. 24 ст. 270 НК РФ.
Пример 3. Орлова Н. Д. работает провизором в аптеке ООО «Лекарь». С 01.06.2006 работница уходит в отпуск. Помимо основного отпуска (28 календарных дней) Орловой Н. Д. положен еще и дополнительный отпуск — 12рабочих дней (постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 № 298/П-22). Однако, заключая договор
800,01руб. не учитываются при расчете налога на прибыль. Следовательно, налогооблагаемый доход ООО «Лекарь» может уменьшить только на 9 506,48 руб. (10306,49 — 800,01).
Ответ на вопрос, когда организация должна списать отпускные на расходы по оплате труда, зависит от того, каким методом она рассчитывает налогооблагаемую прибыль — методом начисления или кассовым методом.
Если налогоплательщик использует метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда. Для целей налогообложения отпускные будут учтены в том месяце, в котором предоставлен отпуск. Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчи-
с работницей, администрация ООО «Лекарь» установила, что дополнительный отпуск составляет 15 рабочих дней.
Заработная плата Орловой Н. Д. за март, апрель и май равна 20000руб. Расчетный период сотрудница отработала полностью. Следовательно, ее среднедневная заработная плата:
20 000руб. /3 / 29,6 = 225,23руб.
За время основного отпуска Орловой Н. Д. выплатят:
225,23руб. х 28 дн. = 6 306,44руб.
Поскольку дополнительный отпуск предоставляется в рабочих днях, то среднедневная заработная плата рассчитывается исходя из дней работы по 6-дневному графику. В расчетном периоде таких дней — 75, т. е. среднедневная заработная плата составляет:
20 000руб. /75 дн. = 266,67руб.
Оплата за дополнительный отпуск составляет: 266,67руб. х 15 дн. = 4 000,05руб.
Всего за отпуск работнице заплатят:
6 306,44руб + 4 000,05руб = 10 306,49руб.
При этом сверхнормативные отпускные таковы:
266,67руб. х (15 дн. — 12 дн.) = 800,01руб.
В июне 2006г. в бухгалтерском учете ООО «Лекарь» делают следующие записи:
таны и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то в целях налогообложения отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть — на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в письме УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 №26-12/05495.
В этом же письме указано на то, что для целей расчета налога на прибыль взносы на обязательное пенсионное страхование также надо распределять пропорционально тем месяцам, за которые выплачиваются отпускные. А вот единый социальный налог распределять не нужно.
Если налогоплательщик использует кассовый метод, то оплата отпуска включается в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств. Например, если отпуск предоставляется в ноябре, а отпускные выплачены в соответствии с
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
44 70 7 430,26 Начислены отпускные за июнь (10 306,49рубля / 43 дн. х 31 дн.)
97 70 2 876,23 Начислены отпускные, приходящиеся на июль (10 306,49 — 7 430,26)
положениями Трудового кодекса РФ за три дня до начала отпуска, т. е в октябре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов октября. Если же работодатель нарушил трудовое законодательство и выплатил отпускные после фактического завершения отпуска, в декабре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов декабря.
Пример 4. Яковлеву Н.П. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 1 по 29 ноября. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила: август — 5 000руб.; сентябрь — 6 000руб.; октябрь — 5 000 руб.
Среднедневная заработная плата: (5 000 + 6 000 + 5 000) /3 / 29, 6 = 180,18руб.
Сумма отпускных: 28 х 180,18 = 5 045руб. Отпускные рассчитаны и выплачены 29 октября. Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:
а) по методу начисления — в том периоде, к которому относятся, то есть включаются в состав расходов ноября.
б) по кассовому методу — в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов октября.
Пример 5. Смирновой О. Е. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28календарных дней с 25 ноября по 23 декабря. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью. Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила: август — 5 500 руб.; сентябрь — 6 000руб.; октябрь — 7 000руб.
Среднедневная заработная плата: (5 500 + 6 000 + 7 000) /3/ 29, 6 = 208,33руб.
Сумма отпускных: 28 х 208,33 = 5 833руб. Отпускные начислены 23 ноября, но выплачены только 25 декабря.
Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:
а) по методу начисления — в том периоде, к которому относятся.
Количество дней отпуска, приходящееся на ноябрь, составляет 6 дней.
Сумма отпускных, включаемая в состав расходов ноября: 6 х 208,33 = 1 250руб.
Количество дней отпуска, приходящееся на декабрь, составляет 22 дня.
Сумма отпускных, включаемая в состав расходов декабря: 22 х 208,33 = 4 583руб.;
б) по кассовому методу — расходы учитываются в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов декабря.
Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков включены в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). Порядок учета таких расходов установлен ст. 324.1 НК РФ.
Порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН), таким образом, определяется ежемесячный процент отчислений в резерв — в процентах от фонда оплаты труда. Значит, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.
По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.
Относительно того, как учитывать сумму неиспользованного резерва, в ст. 324.1 НК РФ содержатся два противоречащих друг другу положения. В п. 3 статьи говорится:
«Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода».
Пунктом 5 этой же статьи установлено:
«Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода».
Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных до-
ходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав внереализационных доходов может не включаться.
Таким образом, если в ст. 324.1 НК РФ не будут внесены изменения, устраняющие это противоречие, и если налогоплательщик выберет вариант, при котором остаток резерва не включается в состав доходов, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, причем он может опираться на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, который устанавливает следующее:
«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
Пример 6. Организация учетной политикой для целей налогообложения утвердила создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков.
Предполагаемый годовой фонд оплаты труда составляет 4 800 000руб. (с учетом ЕСН). Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков составляет 460 000руб. (с учетом ЕСН).
Ежемесячный процент отчислений в резерв составит: 460 000/ 4 800 000 х 100 % = 9,58 %.
Месяц Сумма начисленной Сумма отчислений
оплаты труда в резерв, руб.
Январь 390 000 37 362
Февраль 390 000 37 362
Март 400 000 38 320
Апрель 415 000 39 757
Май 420 000 40 236
Июнь 440 000 42 152
Июль 150 000 14 370
Август 230000 22 034
Сентябрь 430000 41 194
Октябрь 450 000 43 110
Ноябрь 425 000 40 715
Декабрь 430000 40 236
Итого 4 570 000 436 848
а) сумма выплаченных отпускных составила: в июле — 275 000руб.;
в августе — 190 000руб.; всего — 465 000 руб.
Сумма фактически выплаченных отпускных превышает сумму начисленного резерва, поэтому по итогам года в расходы нужно дополнительно включить: 465 000 — 436 848 = 28152руб.;
б) сумма выплаченных отпускных составила: в июле — 250 000руб.;
в августе — 180 000руб.; всего — 430 000 руб.
По итогам года неиспользованная сумма резерва составила: 436 848 — 430 000 = 6 848руб.
Эту сумму налогоплательщик либо включает в состав внереализационных доходов, либо не включает в них — все зависит от того, каким пунктом ст. 324.1 НК РФ он руководствуется — третьим или пятым.
порядок выплаты денежной компенсации
Замена части отпуска денежной компенсацией.
Денежной компенсацией может быть заменена часть отпуска, превышающая 28 календарных дней (ст. 126 Трудового кодекса РФ). Такая ситуация может возникнуть:
— если работник относится к категории, для которой законодательством установлен увеличенный основной отпуск;
— если работник относится к категории, для которой законодательством установлен дополнительный оплачиваемый отпуск;
— если работник был отозван из отпуска, и неиспользованные дни присоединяются к отпуску за следующий рабочий год;
— если по каким-либо причинам не были использованы отпуска за предыдущие отработанные годы.
Не допускается замена части отпуска денежной компенсацией:
— работникам в возрасте до восемнадцати лет;
— беременным женщинам;
— работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Сумма денежной компенсации рассчитывается в порядке, предусмотренном для расчета средней заработной платы за отпуск.
На сегодняшний день существуют две точки зрения относительно того, какая часть отпуска может быть заменена денежной компенсацией. В письме Минтруда России от 25.04.2002 № 966-10 «О применении положений статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации по замене части отпуска денежной компенсацией» указано, что до тех пор, пока не сформируется судебная практика по данному вопросу, организация и работник по соглашению могут сами выбрать один из вариантов.
1. Суммируются все неиспользованные отпуска, и за ту часть, которая превышает 28 дней, выплачивается компенсация.
Пример 7. Иванову Н.П. предоставляется очередной отпуск 28 календарных дней и дополнительный отпуск 5 календарных дней. Кроме того, у Иванова не использован отпуск за предыдущий год (28 дней
— основной и 7 дней — дополнительный). Иванов подал заявление с просьбой о предоставлении денежной компенсации за часть отпуска.
Общая продолжительность отпуска: 28 + 7 + 28 + 5 = 68 дн.
Подлежит компенсации: 68 — 28 = 40 дн.
В этом случае работник может использовать 28 дней отпуска и получить компенсацию за 40 дней.
2. Части отпуска, превышающие 28 дней, определяются для каждого неиспользованного отпуска отдельно и суммируются.
Пример 8. Воспользуемся данными предыдущего примера.
Подлежит компенсации за прошлый год: 28 + 7 — 28 = 7 дн.
Подлежит компенсации за текущий год: 28 + 5 — 28 = 5 дн.
Всего может быть заменено компенсацией 12 календарных дней, а 56 дней отпуска работник должен использовать.
При выплате компенсации возникает ситуация, когда работник работает, получает за это время заработную плату и одновременно среднюю заработную плату. В такой ситуации у бухгалтера неизменно возникает вопрос, должен ли работодатель начислить НДФЛ и ЕСН с этих сумм?
Сумма компенсации, выплачиваемая работнику вместо части отпуска, подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН, так как такая компенсация за неиспользованный отпуск не связана с увольнением (п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Это же касается и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Ведь согласно Федеральному закону от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» данные взносы надо платить с тех же выплат, что и ЕСН.
Что касается налога на прибыль, компенсация включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налогооблагаемый доход (п. 8 ст. 255 НК РФ). Этот вывод подтверждает письма Минфина России от 17.09.2003 № 04-04-04/103 и от 08.02.2006 № 0305-02-04/13.
Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении. На основании ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Однако необходимо помнить, что согласно ст. 124 ТК РФ запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд. Поэтому, если работник не был в отпуске более двух лет, то организации-работодателю придется обосновать, почему это произошло. Таким
обоснованием может быть заявление работника о переносе отпуска текущего года на следующий рабочий год.
Среднедневная заработная плата рассчитывается в порядке, предусмотренном для всех случаев предоставления отпусков. Порядок определения количества дней отпуска, за которые необходимо выплатить работнику компенсацию при увольнении, установлен п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 № 169, и ст. 423 ТК РФ. Количество дней, подлежащих оплате, рассчитывается, исходя из количества месяцев, отработанных в рабочем году. Если количество отработанных дней в месяце составляет менее его половины, то месяц не учитывается. Если отработано более половины месяца, то он учитывается как целый.
Сумма начисленной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении является объектом налогообложения НДФЛ. Единый социальный налог не начисляется, так как в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ суммы компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении налогообложению не подлежат. Если данная компенсация не связана с увольнением сотрудника, то, по мнению налоговых органов, ЕСН нужно начислять в общеустановленном порядке. Свою позицию налоговые органы изложили в письме УМНС России по г. Москве от 10.11.2002 № 28-11/53919. Этого же мнения придерживается и Минфин России в письме от 20.05.2005 № 03-03-01-02/2/90.
Пример 9. Николаев И.П. увольняется с 10.12.2005. За рабочий год — с 15.03.2004 по 14.03.2005—отпуск не предоставлялся. В текущем рабочем году отработано 8 полных месяцев и 26 дней. Так как в не полностью отработанном месяце отработанное время составляет более половины, этот месяц учитывается при расчете как целый. Поэтому компенсации подлежит неиспользованный отпуск за 9 месяцев.
Компенсация выплачивается за: (28 / 12) х 9 = 21 день.
Если отпуск за текущий рабочий год был предоставлен авансом, а к моменту увольнения рабочий год полностью не отработан, то сумма средней заработной платы за неотработанные дни отпуска подлежит удержанию из заработной платы работника (статья 137 ТК РФ). Удержание не производится, если работник увольняется в результате:
— ликвидации организации или прекращения деятельности работодателем — физическим лицом (п. 1 ст. 81 ТК РФ);
— сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ);
— несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (подп. «а» п. 3 ст. 81 ТК РФ);
— смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 ТК РФ);
— призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);
— восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ);
— признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 ТК РФ);
— смерти работника либо работодателя — физического лица, а также признания судом работника либо работодателя — физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 ТК РФ);
— наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данные обстоятельства признаны таковыми решением
Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 ТК РФ).
Пример 10. Федоров С. Г. увольняется с 10.12.2005. За рабочий год — с 01.07.2005 по 30.06.2006г. — был предоставлен отпуск авансом с 1 по 28 августа 2005г. При расчете отпускных за расчетный период (май, июнь, июль) начислено 15 000руб.
Среднедневная заработная плата за расчетный период составила: 15 000/ 3 / 29,6 = 168,92руб.
Сумма отпускных составила: 28 х 168,92 = 4 729 руб.
До момента увольнения в рабочем году отработано 5 полных месяцев и 10 дней, которые не учитываются при расчете. Не отработано 7 месяцев, сумма выплаченных отпускных за этот период должна быть удержана.
Отпуск за неотработанный период: (28 / 12) х 7 = 16,33 дня.
Сумма отпускных, подлежащих удержанию: 16,33 х 168,92 = 2 758руб.
Более подробно с вопросами, касающимися отпусков, можно ознакомиться в книге ЗАО «БКЯ-Интерком-Аудит» «Отпуска».
❖ ❖ ❖
Не успели оформить
подписку на 2006 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, Http://www.financepress.ru
(495) 621 -91-90 Е-таМ: [email protected]
