CC BY
85
УДК 657.633
08.00.00 Экономические науки
НАЛОГОВЫЙ АУДИТ КАК ПРОФИЛАКТИКА ОШИБОК И НАРУШЕНИЙ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Макаренко Светлана Анатольевна к. э. н., доцент БРШ-код: 8972-1569
Резниченко Дмитрий Сергеевич к. э. н., доцент БРШ-код: 7959-6101
Кубеш Екатерина Сергеевна магистрант
Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия
В статье обосновывается необходимость проведения налогового аудита в хозяйствующих субъектах. Представлены сложности, с которыми сталкиваются аудиторские организации при осуществлении налогового аудита, в части классификации данной услуги в составе общего аудита или сопутствующей услуги, что позволяет осуществить разграничение услуг по налоговым издержкам согласно цели и уровню уверенности, который необходимо обеспечить аудитору при оказании аудиторских и неаудторских услуг. Таким образом, формы уверенности будут иметь вид: позитивной разумной уверенности, негативной уверенности, без обеспечения уверенности Ужесточение ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации, за нарушения в организации бухгалтерского и налогового учета, еще раз подтверждают необходимость организации налогового аудита в рамках системы внутреннего контроля. В процессе исследования определено, что трансакции налогообложения финансового результата и добавленной стоимости имущества подвержены высоким финансовым рискам, а потому находятся под пристальным вниманием не только органов государственного контроля, но и отдела внутреннего контроля экономического субъекта Основываясь на конкретных примерах, представленных по данным организации санаторно-курортной сферы, был предложен порядок исправления выявленных нарушений и рассчитаны возможные финансовые санкции установленные налоговым законодательством
Ключевые слова: АУДИТ, КОНТРОЛЬ, НАЛОГОВЫЕ ЗАТРАТЫ, ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Doi: 10.21515/1990-4665-123-095
UDC 657.633 Economics
TAX AUDIT AS THE PREVENTION OF ERRORS AND IRREGULARITIES IN COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Makarenko Svetlana Anatolyevna Cand.Econ.Sci, associate professor RSCI SPIN-code: 8972-1569
Reznichenko Dmitry Sergeyevich Cand.Econ.Sci, associate professor RSCI SPIN-code: 7959-6101
Cubesh Ekaterina Sergeevna Master student
Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russia
Need of carrying out tax audit for economic entities is proved in article. Difficulties which auditing organizations in case of implementation of tax audit face, regarding classification of this service as a part of general audit or the accompanying service are provided. It will allow performing differentiation of services in tax expenses according to the purpose and level of confidence which needs to be provided to the auditor when rendering auditor and not auditor services. Thus, forms of confidence will have an appearance: positive reasonable confidence, negative confidence, without ensuring confidence. Toughening of the responsibility provided by the Tax Code of the Russian Federation for violations in the organization of business and tax accounting, once again confirm need of the organization of tax audit within an internal control system. In the course of the research it is determined that transaction of the taxation of a financial result and value added of property are subject to high financial risks, and therefore are under close attention not only state control bodies, but also department of internal control of the economic actor. Based on the specific examples provided according to the organization of the sanatorium-resort sphere the order of correction of the revealed violations was offered and the possible financial sanctions established by the tax legislation are calculated
Keywords: AGRICULTURE, BIOLOGICAL ASSETS CLASSIFICATION, VALUATION, FAIR VALUE
На сегодняшний день каждый руководитель или предприниматель при выборе сотрудников в штат бухгалтерии руководствуется прежде всего опытом работы человека. Однако подбор по данному критерию производится скорее ни в целях достоверного и грамотного ведения бухгалтерского учета организации. Такой подход направлен на извлечение максимальных выгод путем поиска сокращения, как издержек производства, так и отчисляемых налоговых платежей в бюджет. То есть важно сократить расходы и повысить доходы, не нарушая при этом действующего законодательства. Тем не менее, как правило, данный аспект практически никогда не соблюдается в полной мере, что в свою очередь повышает степень теневой деятельности организации и влечет за собой уголовную ответственность и санкции за неуплату налогов в государственную казну.
Это одна из целей законодательного закрепления налогового аудита, который в полной мере должен обеспечить независимую оценку о достоверности финансовой отчетности крупных коммерческих организаций.
В соответствии с Методикой аудиторской деятельности, которая раскрывает порядок проведения налогового аудита - это специальное аудиторское задание «по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта» [3].
Также считает Т.М. Гурьева, что по большей части основной сущностью налогового аудита является анализ бухгалтерской, налоговой отчетности экономического субъекта с целью обнаружения ошибок в части порядка начисления и выплаты самих налогов. То есть важно помнить, что целью такого аудита является не только выявление недоимок по налогам в бюджет, но также и определение переплат налогов, если таковые имеются [1].
Как совершенно точно определяет Усатова Л.В., что налоговый аудит служит независимой проверкой состояния бухгалтерского и налогового учета, в том числе расчетов экономического субъекта по налогам.
Собственно это некая экспертиза налоговых платежей организации с целью установления налоговых рисков и выявления резервов по уменьшению налоговой нагрузки на финансовую деятельность клиента [9].
Федеральные стандарты № 24, № 30, ФСАД 8/2011, ФСАД 9/2011 предусматривают разграничение услуг по налоговым издержкам согласно цели и уровню уверенности, который необходимо обеспечить аудитору при оказании аудиторских и неаудторских услуг. Общеизвестно, что целью:
- общего аудита является выражение мнения о достоверности отчетности;
- аудита отчетности, составленной по правилам налогового учета, является выражение мнения о достоверности операций с взаимозависимыми лицами в такой отчетности;
- оказания сопутствующих услуг - в зависимости от их видов, цели, определены ФПСАД №24;
- выполнения прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг является в зависимости от вида услуг, к которым относятся оптимизация налогообложения при проведении операций с взаимозависимыми лицами.
Таким образом, формы уверенности будут иметь вид: позитивной разумной уверенности, негативной уверенности, без обеспечения уверенности [6].
По отношению к требованиям законодательства выделяют обязательный и инициативный аудит. Обязательный аудит проводится для: всех акционерных обществ, кредитных и страховых организаций, организаций, имеющих на балансе за предшествующий год сумму активов, превышающих 60 млн. руб., а также сумма выручки у которых составляет более 400 млн. руб.
Действительно в первую очередь целесообразнее говорить именно об обязательном аудите, так как инициативный аудит сам по себе является
скорее определенной наводкой, сигналом самому руководителю, на что в первую очередь следует обратить внимание и как избежать ошибок, влекущих за собой серьезные последствия. Инициативный аудит характерен для более мелких фирм и предприятий, он тоже имеет колоссальное значение в экономике и бухгалтерском учете, однако обязательному аудиту придается большее значение.
Уже 15 лет в российском законодательстве отсутствовали нормы об ответственности экономических субъектов и их руководителей за уклонение от прохождения обязательного аудита. Непредставленное аудиторское заключение в Росстат определялось только как административное правонарушение. Максимальная величина возможного штрафа для должностных лиц - 500 рублей, для юридических лиц - 5000 руб. То есть требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности» соблюдались относительно.
Тем не менее, 30 марта 2016 года Президент подписал Федеральный закон № 77-ФЗ о внесении изменений в КоАП РФ. Увеличены штрафы за грубые нарушения в бухучете. Новые штрафы на должностных лиц устанавливаются в пределах от 5 000 до 10 000 руб. (было - от 2 до 3 тысяч руб.). За повторное в течение календарного года нарушение штраф составит от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет (ранее наказание за повторное нарушение не было предусмотрено).
Грубыми считаются нарушения требований организации бухгалтерского учета. В частности:
- уменьшение сумм налоговых платежей более чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
- трансформация показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленная в денежном выражении, не менее чем на 10%;
- отражение в учете мнимой сделки, факта хозяйственной жизни;
- ведение счетов бухгалтерского учета без использования регистров бухгалтерского учета;
- формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности без применения регистров бухгалтерского учета;
- отсутствие у организации первичной учетной документации или регистров бухгалтерского учета.
Помимо этого, в настоящее время установлены внушительные административные штрафы (до 1 000 000 руб.) за нарушения, связанные с представлением и раскрытием информации о компании (п. 1, 2 ст. 15.19, п. 2 ст. 15.23.1 КоАП РФ).
Трансакции налогообложения финансового результата и добавленной стоимости имущества подвержены высоким финансовым рискам, а потому находятся под пристальным вниманием не только органов государственного контроля, но и отдела внутреннего контроля экономического субъекта [8].
Савина А.А. отмечает, что аудит налогообложения требует существенных финансовых затрат, подразумевающий тщательную проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также контроль устранения выявленных нарушений. Автор отмечает, что аудиторская деятельность в России складывалась с учетом опыта, сложившегося в мировой практике, и федеральные правила и стандарты аудиторской деятельности являются универсальными [5].
В самом деле, в современной экономической среде законодательные и исполнительные власти задались целью максимально приблизить отечественные стандарты к международным, ведь внедрение МСФО к примеру уже активно производится в российских стандартах. Это прежде всего делается для улучшения международных связей России с ведущими странами с высоким рейтингом по развитию экономики и НТП.
Однако этот процесс никак не может завершиться с каким-либо положительным результатом, так как международные стандарты в основном предлагают в большинстве случаев опираться на профессиональное суждение бухгалтера, то есть не закрепляют законодательно большинство норм и правил для ведения бухгалтерского учета, что как раз наоборот прослеживается в российской практике. Внедряя международные стандарты, мы тем самым слишком упрощаем нормативную систему регулирования бухгалтерского учета, что само по себе минимизирует контроллинг в этой области. Российские стандарты учитывают все особенности бухгалтерского учета в разрезе, подробно регламентируют использование тех или иных методов в каждой индивидуальной ситуации.
Не стоит также забывать о сближении бухгалтерского и налогового учета в отечественной практике. Важно вести параллельно два вида учета, достоверно отражать налоговые разницы. Это особо актуальный вопрос в сфере бухгалтерского учета, и с внедрением международных стандартов его также будет весьма сложно контролировать.
По мнению Олейник М.А., целью налогового аудита является оценка оптимальности построения налогового учета и оптимизация налогообложения экономического субъекта, что позволяет заметно снижать налоговые выплаты. Грамотное ведение бухгалтерского и налогового учета -главный залог спокойствия. Известно, что компании, ведущие учет, начисление и уплату налогов без существенных ошибок гораздо реже проверяются налоговиками. Занесение же фирмы в разряд недобросовестных налогоплательщиков - недопустимое для нормальной организации событие. Избежать этого, в частности, помогает проведение налогового аудита [4].
Автор все-таки охватывает лишь одну сторону данного вопроса. Как уже отмечалось выше, руководство организации не просто проверяет отсутствие переплат по налогам, а желает сократить объем налоговых платежей в бюджет и повысить свои экономические выгоды, однако, редко по-
лучается легально, без нарушения законодательства, провести такие операции.
Налоговое планирование в рамках установленных законодательных норм достигнуть достаточно сложно без серьезных затрат на организацию системы внутреннего контроля. Так как только компетентные специалисты могут существенно оптимизировать налоговые затраты при минимальных налоговых рисках [7]. В существующих реалиях при разработке налоговых схем хозяйствующие субъекты стараются найти в законодательстве возможные варианты двоякого трактования законодательства, что позволяет им минимизировать налоговые платежи, но со значительными налоговыми рисками. Мало кто задумывается о тех негативных последствиях, с которыми столкнется организация даже при успешной реализации налоговой схемы.
Тем не менее, существуют легальные методы, применяемые при определенных условиях для сокращения налоговых выплат. Одним из таких методов является применение специального налогового режима.
Специальные налоговые режимы представляют собой систему мер налогового регулирования, которая применяется в соответствии с НК РФ, в частности это особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных видов налогов.
На примере ЗАО «Санаторий Русь» г.-к. Анапа можем отметить, что основным видом деятельности ЗАО «Санаторий Русь» является оказание санаторно-курортных услуг (реализация путевок). В таблице 1 проанализируем результаты деятельности ЗАО «Санаторий Русь» в динамике за 4 года.
Таблица 1 - Результаты деятельности ЗАО «Санаторий Русь» за 2012- 2015гг.,тыс. руб.
Показатель 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. Отклонение, +/-, 2015 г. от Темп роста 2015 г. к, % Темп прироста 2015 г. к, %
2012г. 2013г. 2014г. 2012г. 2013г. 2014г. 2012г. 2013г. 2014г.
Выручка
от основных
видов
деятельности,
в т. ч.: 180450 152574 202768 208644 28194 56070 5876 115,62 136,75 102,9 15,62 36,75 2,9
Медицинские
услуги,
услуги
косметического
кабинета
и тренажерного зала 971 1935,9 2841 4392 3421 2456,1 1551 452,32 226,87 154,59 352,32 126,87 54,59
Проживание 366 1226,37 3209 3356 2990 2129,63 147 916,94 273,65 104,58 816,94 173,65 4,58
Питание 676 350,59 726 689 13 338,41 -37 101,92 196,52 94,9 1,92 96,52 -5,1
Обслуживание
к/дней 175193 130934 165939 200207 25014 69273 34268 114,28 152,9 120,65 14,28 52,9 20,65
Себестоимость
реализации 180511 145675 181500 188361 7850 42686 6861 104,35 129,3 103,78 4,35 29,3 3,78
Прочие доходы 1073 2238 992 2473 1400 235 1481 230,48 110,5 249,29 130,48 10,5 149,29
Прочие расходы 1603 6082 8141 4453 2850 -1629 -3688 277,79 73,22 54,7 177,79 -26,78 -45,3
Прибыль до налогообло-
жения 5488 3055 14119 15291 9803 12236 1172 278,63 500,52 108,3 178,63 400,52 8,3
Чистая
прибыль 4284 1944 10456 11350 7066 9406 894 264,94 583,85 108,55 164,94 483,85 8,55
Ь«р://ед .kubagro.ru/2016/09/рё£/95 .р^
Выручка от основных видов деятельности в 2015 году по сравнению с 2012 годом увеличилась на 15 % или на 28194 тыс. руб.; а по сравнению с 2013 годом увеличилась на 36 % или на 56070 тыс. руб. и составила 208644 тыс. руб. На общее изменение выручки в отчетном году существенно повлияло изменение показателей медицинских услуг, а также проживания и питания. Наблюдается положительная динамика роста показателя выручки, кроме 2013 года, однако темп роста достаточно цикличен и значительно снижается в 2014 году по сравнению с 2013 годом на 33 %, что в свою очередь говорит о снижении продаж путевок, понижении спроса на путевки с отдыхом и лечением в ЗАО «Санаторий Русь».
Медицинские услуги стали пользоваться гораздо большим спросом, так темп роста показателя 4392 тыс. руб. 2015 года в сравнении с показателем 2014 года 2841 тыс. руб. увеличился на 55 % или на 1551 тыс. руб., а в сравнении с показателем в 2012 году увеличился на 353 % или 3421 тыс. руб. Общий показатель медицинских услуг в 2015 году составил 4392 тыс. руб. Показатель проживания в 2015 году по сравнению с 2012 годом увеличился на 816,94 % или на 2990 тыс. руб., а по сравнению с 2014 годом увеличился на 4,58 % или на 147 тыс. руб. и составил 3356 тыс. руб. То есть заметно увеличился оборот по продажам путевок за предыдущие три года, а в отчетном году показатель увеличился незначительно, что характеризуется снижением динамики непосредственно темпов роста.
Показатель питания в 2015 году по сравнению с 2012 годом незначительно увеличился на 1,92% или на 13 тыс. руб., а по сравнению с 2013 годом увеличился на 96,52% или на 338 тыс. руб. в отчетном году продажи питания по сравнению с 2014 годом сократились на 5,1 % или на 37 тыс. руб., то есть наблюдается спад на спрос услугами питания в 2013 году, а также активный рост в 2014 году и очередной спад в отчетном 2015 году, что обусловлено резкой цикличностью цен на продукты питания.
Показатель обслуживание к/дней в 2015 году по сравнению с 2012 годом увеличился на 14,28 % или на 24014 тыс. руб., а по сравнению с 2013 годом увеличился на 52,9 %, что составило 200207 тыс. руб.
То есть также при положительной динамике темп роста достаточно цикличен, за подъемом показателя следует очередной спад. Данный показатель колеблется в зависимости от показателей проживания и питания, то есть присутствует прямая зависимость.
Себестоимость реализации услуг в 2015 году по сравнению с 2012 годом увеличилась на 4,35 % или на 7850 тыс. руб., а по сравнению с 2013 годом увеличилась на 29,3 % или на 42686 тыс. руб. Это означает, что затраты на оказание услуг увеличились, возможно с учетом показателя инфляции, что повлекло за собой снижение продаж путевок.
Санаторно-курортная деятельность имеет льготу по уплате НДС пп.18 п.3 ст.149 НК РФ, освобождает от НДС услуги санаторно-курортных оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в т.ч. детских оздоровительных лагерей, оформленных путевками и курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Доходы от реализации путевок за санаторно-курортное лечение и оказание медицинских услуг имеют освобождение от НДС, так как санаторий не является плательщиком налога на добавленную стоимость, то соответственно НДС, уплачиваемый поставщикам товаров, работ, услуг, он не выделяет.
До середины 2015 года ЗАО «Санаторий Русь» совмещали общий режим налогообложения и ЕНВД, так как на территории санатория находилась столовая с диетическим питанием.
При исследовании этого момента бухгалтерского учета были выявлены нарушения, связанные с необоснованным зачетом НДС. В соответствии с п.4, ст.170 НК РФ экономические субъекты обязаны вести раздель-
ный учет НДС при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима.
В первом квартале отчетного года выручка по деятельности, облагаемой по общему режиму, составила 37170 тыс. руб., в том числе НДС 5670 тыс. руб.; выручка по деятельности, облагаемой ЕНВД - 28500 тыс. руб.)
Таким образом, необходимо рассчитать сумму НДС к вычету из бюджета за квартал согласно пропорции:
" 1С * входящий НДс
В (без НДс)по деят. облаг к вычету = —ь-——-
В (без НДс)по деят. облаг НДС + В по
= 37,8 тыс.
Оставшаяся сумма НДС = 72 - 37,8 = 34,2 тыс. руб. подлежит включению в издержки обращения (п.4 ст. 170 НК РФ; ПБУ 10/99). Рекомендации по устранению нарушений:
- откорректирован излишне возмещенный НДС (красное сторно): Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» 34200 руб. Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» 34200 руб.
- сумма НДС отнесена на издержки:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» 34200 руб.
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» 34200 руб.
Также выявлено, что занижен НДС к уплате в бюджет за первый квартал, следовательно ЗАО «Санаторий Русь» обязано выплатить штраф в размере 20 % от данной суммы: 34200 * 20 % = 6840 руб. при условии, если нарушение будет выявлено ФНС РФ.
Таким образом, в целях экономии ресурсов организации, необходимость проведения налогового аудита а рамках общего аудита, либо оказания сопутствующих аудиту услуг не вызывает сомнения.
Представленная позиция дает возможность сформулировать основные направления трансформации законодательной и нормативной базы аудита и отражает логические подходы к обоснованию классификации аудита, которая определяет дальнейшее развития аудиторской науки и практики.
Список литературы:
1. Гурьева, Т. М. Сущность налогового аудита / Т. М. Гурьева // Налоги . -2007. -№ 4. - С. 23-25.
2. Макаренко С.А. Комплексная методика внутреннего аудита дебиторской и кредиторской задолженности в организациях торговли : монография / Макаренко С. А., Сафонова М.Ф. - Краснодар : КУБГАУ, 2015. - 179 с.
3. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол №1) [Электронный ресурс]: Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Олейник М.А. Налоговый аудит. - Краснодар, ФГБОУ ВПО «КубГАУ», 2015. -
212 с.
5. Савин А. А., Савина А. А. Аудит налогообложения/Учебное пособие. — М.: Вузовский учебник, 2010. — 381 с. — ISBN 978-5-9558-0084-4.
6. Сафонова, М.Ф. Сущностные характеристики налоговых издержек как элемента бизнес системы экономического субъекта [Текст] / М.Ф. Сафонова // Аудит и финансовый анализ. - 2015. - №5. - С.144 - 149.
7.Сафонова М.Ф. Планирование налоговых затрат как элемент учетно-налоговой системы экономического субъекта / М.Ф.Сафонова // Аудиторские ведомости. - 2016. -№7. - С.64-76.
8. Сафонова М.Ф. Управление налоговыми рисками торговых организаций как способ повышения уровня ее налоговой безопасности / М.Ф. Сафонова, С.М.Резниченко // Научный журнал «Труды Кубанского государственного аграрного университета». - 2015. - №1(52). - С.70 - 77. - 1,0 п.л. (вклад автора 0,5 п.л.).
9.Усатова, Л. В. Организация процесса налогового аудита расходов [Электронный ресурс] / Л. В. Усатов // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - № 24. -Режим доступа: http://www.psu.ru.
References
1. Gur'eva, T. M. Sushhnost' nalogovogo audita / T. M. Gur'eva // Nalogi . -2007. - № 4. - S. 23-25.
2. Makarenko S.A. Kompleksnaja metodika vnutrennego audita debitorskoj i kredi-torskoj zadolzhennosti v organizacijah torgovli : monografija / Makarenko S.A., Safonova M.F. - Krasnodar : KUBGAU, 2015. - 179 s.
3. Metodika auditorskoj dejatel'nosti «Nalogovyj audit i drugie soputstvujushhie uslugi po nalogovym voprosam. Obshhenie s nalogovymi organami» (odobrena Komissiej po auditorskoj dejatel'nosti pri Prezidente RF 11.07.2000 Protokol №1) [Jelektronnyj resurs]: Dostup iz sprav.-pravovoj sistemy «Konsul'tantPljus».
4. Olejnik M.A. Nalogovyj audit. - Krasnodar, FGBOU VPO «KubGAU», 2015. - 212
s.
5. Savin A.A., Savina A.A. Audit nalogooblozhenija/Uchebnoe posobie. — M.: Vuzov-skij uchebnik, 2010. — 381 s. — ISBN 978-5-9558-0084-4.
6. Safonova, M.F. Sushhnostnye harakteristiki nalogovyh izderzhek kak jelementa biznes sistemy jekonomicheskogo sub#ekta [Tekst] / M.F. Safonova // Audit i finansovyj ana-liz. - 2015. - №5. - S.144 - 149.
7.Safonova M.F. Planirovanie nalogovyh zatrat kak jelement uchetno-nalogovoj sistemy jekonomicheskogo sub#ekta / M.F.Safonova // Auditorskie vedomosti. - 2016. - №7. - S.64-76.
8. Safonova M.F. Upravlenie nalogovymi riskami torgovyh organizacij kak sposob povyshenija urovnja ee nalogovoj bezopasnosti / M.F. Safonova, S.M.Reznichenko // Nauch-nyj zhurnal «Trudy Kubanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta». - 2015. -№1(52). - S.70 - 77. - 1,0 p.l. (vklad avtora 0,5 p.l.).
9.Usatova, L. V. Organizacija processa nalogovogo audita rashodov [Jelektronnyj resurs] / L. V. Usatov // Jekonomicheskij analiz: teorija i praktika. - 2008. - № 24. - Rezhim dostupa: http://www.psu.ru.
