CC BY
106
Вестник Института экономики Российской академии наук
4/2016
ПУБЛИКАЦИИ МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ
И.Ю. ИГНАТЬЕВ аспирант Санкт-Петербургского государственного экономического
университета
НАЛОГОВЫЙ АНАЛИЗ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ОРГАНИЗАЦИИ
Статья посвящена вопросам управления налоговыми платежами в коммерческой организации. Обзор специальной литературы показал отсутствие единого подхода к пониманию этого процесса. В результате изучения и систематизации существующих подходов к определению структуры системы налогового менеджмента организации выработана авторская позиция, предполагающая выделение таких структурных элементов, как налоговое планирование, налоговое прогнозирование, налоговое бюджетирование, налоговая оптимизация, налоговый учет и налоговый анализ. Представлены авторские определения сущности каждой из названных категорий. Определено специфическое место налогового анализа в системе налогового менеджмента организации, сформулированы его методологические основы.
Ключевые слова: налоговый менеджмент, налоговое планирование, налоговое прогнозирование, налоговое бюджетирование, налоговая оптимизация, налоговый учет, налоговый анализ.
1БЬ: М21.
Повышение качества налогового администрирования, ужесточение налогового контроля со стороны государства, экономический кризис -эти внешние факторы в настоящее время оказывают существенное негативное влияние на показатели финансово-хозяйственной деятельности всех российских организаций. В связи с этим остро встал вопрос сокращения расходной части бюджетов организаций-налогоплательщиков, в том числе за счет налоговых расходов.
Современное налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам множество инструментов, позволяющих минимизировать величину налогового бремени. Изучение этих инструментов, научно обоснованный выбор наилучших среди них, анализ результатов их использования являются важными задачами специалиста в области налогового менеджмента.
Налоговый менеджмент, как в прикладном, так и в научном аспектах, - относительно молодая отрасль экономических знаний, но круг
Вестник ИЭ РАН. №4. 2016 С.135-144
вопросов, охватываемых налоговым менеджментом, стремительно расширяется. Это приводит к обособлению и развитию его отдельных научных и практических направлений, таких как налоговое планирование, налоговое бюджетирование, налоговая оптимизация и других. Тем не менее четкого разграничения перечисленных понятий, единства в понимании их сущности нет. Законодательство о налогах и сборах также не содержит подобного терминологического аппарата. Перечень выделяемых направлений налогового менеджмента является открытым вопросом в научных кругах.
Корпоративный налоговый менеджмент, являясь составным элементом финансового менеджмента, формируется в рамках общей системы управления финансами организации. Поскольку финансовый менеджмент, в свою очередь, представляет собой часть общего менеджмента, то и налоговый менеджмент основывается на общих принципах и фундаментальных положениях теории управления. Вместе с тем налоговый менеджмент можно определить как особый экономико-правовой институт, оптимально сочетающий в себе экономическое и юридическое начала. Налоговый менеджмент имеет дело лишь с той частью финансовых ресурсов и потоков, которая соотносится с обязательными и безэквивалентными платежами, подпадающими под действие налогового законодательства. В определенном смысле можно сказать, что предмет изучения налогового менеджмента - это обособленная, специализированная часть предмета финансовой науки и финансового менеджмента. Его целью является разработка налоговой политики компании в рамках ее общей экономической стратегии и направлений деятельности, которая бы позволила получать наилучший финансовый результат при оптимальности налоговых обязательств.
Выделение самостоятельного научного направления предполагает наличие объекта, предмета, субъектов, целей, задач и методики исследования. Для всех направлений, которые будут рассмотрены ниже, объект исследования - коммерческая деятельность организации, предмет -налоговые расходы и доходы, возникающие в процессе этой деятельности, субъекты - сотрудники финансового отдела, налоговые консультанты. Остальные признаки специфичны для каждого направления.
Одним из наиболее часто упоминаемых в научной литературе направлений налогового менеджмента является налоговое планирование. Надо сказать, что многие авторы эти две категории воспринимают как синонимичные, приписывая планированию функцию управления: «система прогнозирования и планирования налогообложения на микроуровне - это процесс, включающий в себя упорядочивание хозяйственной деятельности в соответствии с нормами действующего налогового законодательства и стратегии развития организации, нацеленной на оптимизацию налоговых обязательств»
[1, с. 10]. А.М. Васильев выделяет следующие элементы системы планирования налогообложения: стратегия оптимального управления, налоговый анализ, учетно-отчетная система, налоговая оптимизация, налоговый календарь, контроль сроков исполнения обязанности по уплате налогов. Интересен взгляд Т.Г. Изотовой на налоговый менеджмент как на один из этапов налогового планирования, представляющий собой «организацию и ведение надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов» [2, с. 76-77]. А. А. Дерга-чев отмечает, что «налоговое планирование является составной частью системы финансового планирования» [3, с. 13]. Это утверждение справедливо, если учесть, что финансовое планирование, в свою очередь, входит в систему финансового менеджмента, также как и налоговый менеджмент.
Наша позиция по соотношению налогового планирования и налогового менеджмента совпадает с позицией С.В. Барулина: «налоговое планирование - элемент налогового менеджмента» [4, с. 36]. Эффективное управление финансами организации возможно лишь при планировании всех ее финансовых потоков, в том числе налоговых. Чтобы сформулировать дефиницию термина «налоговое планирование», будем отталкиваться от его родового понятия - «планирование». В «Большой экономической энциклопедии» планирование характеризуется как «разработка и практическое осуществление планов, определяющих будущее состояние системы, путей, способов и средств его достижения» [5, с. 462]. Таким образом, представляется возможным определить налоговое планирование как одну из функций налогового менеджмента, заключающуюся в определении плановых сумм налоговых обязательств, платежей и поступлений. Вычисления производятся на основе плановых показателей, формирующих налоговые базы, таких как выручка, чистая прибыль, фонд оплаты труда, а также предусмотренных законодательством сроков уплаты налогов и других данных.
Следует различать процессы планирования и прогнозирования. Планирование - это постановка целей в виде количественных и качественных показателей на определенную временную перспективу, достижение которых зависит от действий ответственных лиц. Трактовка термина «налоговое прогнозирование» может быть предложена следующая: это предвидение внешних для организации событий и оценка их влияния на налоговые обязательства, платежи и поступления. Если на выполнение плана можно повлиять, то прогноз всегда зависит от большого количества переменных, влиять на которые либо трудно, либо невозможно. Налоговый план должен быть построен с учетом прогнозов, если вероятность наступления прогнозируемых событий достаточно высока. Налоговые прогнозы делаются на основе различной информации, например, сообщений представителей
Федеральной налоговой службы, планируемых государством изменений налоговой политики, тенденций развития налоговой системы и т.д. В настоящее время для российского налогового законодательства и правоприменительной практики характерна высокая степень неопределенности, вызванная несовершенством налоговой и судебной систем. Разумеется, это влечет за собой возникновение налоговых рисков, значения и последствия которых должны быть предметом налогового прогнозирования.
Результативной частью прогнозирования и планирования налогообложения выступает налоговое бюджетирование. В.В. Башкатов дает следующее определение налоговому бюджетированию: «это процесс управления налоговой нагрузкой организации, заключающийся в определении прогнозируемой суммы налоговых платежей и последующем анализе этих сумм и отклонений планируемых показателей от фактических данных» [6, с. 18]. Здесь автор не видит существенных различий между процессами налогового бюджетирования, планирования и прогнозирования. Как синонимы план и бюджет воспринимает С. А. Николаева [7, с. 108]. Многими экономистами бюджет понимается как план, представленный в стоимостном выражении (см., например: [8, с. 241]). Однако это достаточно условное разграничение. Добавление в план колонки с денежным выражением показателей не несет для него новой смысловой нагрузки. В свою очередь и бюджет может быть подготовлен в неденежном выражении. В нашем понимании налоговое бюджетирование как элемент одновременно налогового менеджмента и управленческого учета организации представляет собой распределение планируемых сумм налоговых доходов и расходов по центрам ответственности с последующим определением отклонений планируемых показателей от фактических, а также причин таких отклонений.
Нередко налоговое планирование отождествляется и с другим элементом системы налогового менеджмента - налоговой оптимизацией: «налоговое планирование - это законные способы оптимизации налогообложения хозяйствующего субъекта с учетом стратегии и тактики его экономического развития» [9, с. 44]. Такой подход, на наш взгляд, не верен и является результатом неправильного толкования терминов. Определение понятию «налоговая оптимизация» можно дать, отталкиваясь от понятия «оптимизация», уточнив в последующем специфику этого вида деятельности применительно к налоговой сфере. В «Большом экономическом энциклопедическом словаре» оптимизация характеризуется как «выбор наилучшего варианта решения из множества возможных; процесс приведения системы в наилучшее состояние» [10, с. 630].
В своей деятельности юридическое лицо делает выбор между различными альтернативами размещения его активов, их учета, постро-
ения правовых форм отношений с контрагентами, способами уплаты налогов, начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам и т.д. Каждое финансово-хозяйственное решение должно быть оценено с точки зрения возникающих в результате налоговых последствий. Предложим следующее определение искомого понятия: «налоговая оптимизация - это комплекс правомерных мероприятий и решений организации, направленных на уменьшение относительной налоговой нагрузки». Стратегические оптимизационные мероприятия, заключающиеся в изменении элементов налога (например, налогооблагаемой базы, налоговых льгот), осуществляются на основе налоговых планов, построенных с учетом схем оптимизации, и направлены на получение налоговой экономии; оперативные - это ежедневная работа налоговых специалистов, состоящая в основном в нивелировании налоговых рисков компании, недопущении неоправданных налоговых расходов. Предпосылкой к возникновению налоговой оптимизации является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Довольно часто можно встретить утверждение, что управление налогообложением, налоговое планирование, налоговая оптимизация заключаются лишь в минимизации налоговых обязательств. Например, С.С. Молчанов пишет: «под налоговой оптимизацией понимается деятельность налогоплательщика, направленная на снижение налогов. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговая оптимизация основана на легальных возможностях налогового законодательства» [11, с. 409]. Автор не делает различий между понятиями оптимизации и минимизации, а акцент делается лишь на законность применяемых способов налоговой оптимизации. Представляется, что это слишком узкий подход к рассматриваемым категориям.
Налоговый менеджмент, как и его отдельные направления, намного шире, многообразнее простого стремления сократить свои налоговые платежи. Минимизация и оптимизация налогообложения - это не одно и то же. Не случайно в нашем определении налоговой оптимизации мы оперируем понятием «относительная налоговая нагрузка». Неправильно понимать под оптимизацией налогообложения уменьшение размера налоговых обязательств в результате сокращения объемов хозяйственной деятельности. Налоговая оптимизация предполагает снижение размера налоговых обязательств при сохранении исходных параметров хозяйственной деятельности. Иначе абсолютно эффективной налоговой оптимизацией можно было бы считать полное прекращение деятельности, что, безусловно, противоречит здравому смыслу. Любое решение по минимизации, прежде чем его принимать, следует оценить с точки зрения общих финансовых послед-
ствий для хозяйствующего субъекта. Целью оптимизации налогообложения является получение дополнительного финансового результата от сокращения сумм налоговых платежей, который называют налоговой экономией. Таким образом, налоговую минимизацию стоит рассматривать как одну из сторон процесса налоговой оптимизации.
Следующим направлением налогового менеджмента назовем налоговый учет. Обычно эту дисциплину рассматривают в рамках бухгалтерского учета, но вместе с тем обособленно от традиционного финансового учета. Регламентация Налоговым кодексом, методика и целенаправленность налогового учета позволяют отнести его к сфере управления налогообложением организации. Н.Н. Селезнева, например, называет налоговый учет одним из объектов налогового менеджмента [12, с. 6]. Налоговый учет можно охарактеризовать как сбор и обработку информации о совершенных организацией хозяйственных операциях для определения налоговых баз по налогам и размера налоговых обязательств в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Если основная функция бухгалтерского финансового учета - это отражение всех хозяйственных операций в том виде, в каком они есть на самом деле, то в налоговом учете операции рассматриваются через призму налогового законодательства и отражаются не всегда в полном объеме. Ведение налогового учета выполняет исключительно фискальную функцию. Подчеркнем, что, хотя расчет большей части налогов осуществляется на базе финансового учета, налоговый учет понимается автором в широком смысле как система сбора информации, необходимой для исчисления всех налогов, уплачиваемых организацией.
Формирование аналитического обеспечения для обоснования экономических решений в области налоговой оптимизации, оценка результатов их реализации, анализ влияния системы налогообложения на показатели эффективности хозяйственной деятельности - эти вопросы остались за рамками уже рассмотренных направлений налогового менеджмента.
На сегодняшний день имеется необходимость выделения нового самостоятельного направления экономической науки и практики управления налогообложением хозяйствующих субъектов, определения его места в системе налогового менеджмента, систематизации накопленных разрозненных теоретических знаний и фрагментарного практического опыта. Лишь в отдельных исследованиях последних лет можно встретить термин «налоговый анализ», попытки его методологического и методического обоснования как научного направления налогового менеджмента, а также комплексного экономического анализа (например, в диссертациях А.Р. Галиева [13], Е.В. Чипуренко [14], Е.В. Егоровой [15]). До недавнего времени налоговый анализ не упоминался в системе налогового менеджмента, не рассматривался как его
составная специфическая часть. Изучению вышеозначенных вопросов не уделялось должного внимания либо они развивались в рамках «соседних» наук. Результаты исследования степени разработанности вопросов налогового анализа можно увидеть, например, в работе Е.В. Егоровой [15, с. 15-16]. Возникновение налогового анализа большинство авторов связывают с необходимостью оценки последствий налоговой политики государства с рыночным типом экономики.
Сущность налогового анализа, как и в целом экономического анализа, сводится к формированию аналитического обеспечения для принятия качественных управленческих решений. Только налоговый анализ рассматривает варианты управленческих решений с точки зрения их влияния на величину налоговых расходов и доходов. Результаты налогового анализа служат базой для налогового планирования, позволяя оценить эффективность выполнения принятых решений и планировать последствия принятия перспективных решений.
Методические особенности анализа в налоговом менеджменте заключаются в наличии специфической системы показателей, таких как налогоемкость, эффективность налогообложения, налоговая нагрузка, налоговая экономия, налоговая эластичность и др. Вместе с тем для решения новых задач используются и традиционные научно-методические приемы экономического анализа: горизонтальный и вертикальный анализ налоговых активов и обязательств1, коэффициентный анализ, факторный анализ, методы математического моделирования и т.д. Практическая потребность в оценке результатов налогообложения и задачи налогового анализа в настоящее время вышли за рамки только количественных оценок. В данном случае нельзя не упомянуть новый подход налогового анализа к изучению влияния налогообложения на результаты экономической деятельности. Французской ученый М. Леруа [16] предложил социологический подход, целью которого является изучение социальных феноменов, которые испытывают влияние налогообложения. Предлагается фискальное общество рассматривать как общество, моделируемое налогом, а процесс налогообложения как социальный процесс.
Методология налогового анализа, так же как и методика, находится в состоянии формирования, о чем свидетельствует отсутствие единого методологического подхода и терминологического аппарата, что подтверждается в том числе наличием множества наименований и трактовок такого базового показателя в налоговом анализе, как налоговая нагрузка. Употребляются всевозможные синонимы этого словосочетания, например, «налоговое бремя», «налоговое изъятие»,
1 Автор: здесь имеются в виду именно налоговые активы и обязательства: отложенные и постоянные (ОНА, ОНО, ПНА, ПНО), регулируемые ПБУ 18.
«налоговый гнет». Информационной базой налогового анализа являются данные налогового учета, налоговой отчетности, бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности. Кроме того, налоговые показатели раскрываются в пояснительной записке к финансовой отчетности. Осуществлять анализ может как сама организация, так и представители Федеральной налоговой службы. Рассмотрение налогового анализа в рамках системы налогового менеджмента организации позволяет считать субъектами его проведения сотрудников самой организации, сотрудников консалтинговых и аудиторских компаний. При этом осуществлять сравнительный налоговый анализ по разным организациям в таком случае не представляется возможным, так как сведения налогового учета и налоговых деклараций являются внутренней непубликуемой информацией.
Подытоживая сказанное, предложим следующую формулировку термина «налоговый анализ»: это совокупность аналитических процедур обработки экономической информации, касающейся влияния системы налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность организации, с целью эффективного управления налоговыми обязательствами, потоками, доходами, расходами и рисками.
Схематично место налогового анализа в системе управления налогообложением организации показано на рис.
Рис. 1. Налоговый анализ в системе налогового менеджмента организации.
Данная схема наглядно показывает, что налоговый анализ является средством обоснования планов и контроля над их выполнением. Планирование начинается и заканчивается анализом результатов принятых решений и выполненных в соответствии с налоговым планом действий. Налоговый анализ продолжает и завершает контрольные функции учета, используя его данные. Таким образом, налоговый анализ - необходимое связующее звено в системе управления налогообложением организации.
В заключение хотелось бы отметить, что все упомянутые в статье элементы налогового менеджмента неразрывно связаны между собой и функционируют в рамках единого процесса. Вследствие этого может
142 Вестник ИЭ РАН. №4. 2016
С. 135-144
сложиться впечатление, что в компании имеет место только налоговое планирование или только налоговая оптимизация, хотя на самом деле все направления сохраняют свою относительную самостоятельность в составе корпоративного налогового менеджмента. Представленное автором видение налогового менеджмента коммерческой организации расширяет представление о его сущности, образующих его элементах, участвующих в процессе управления, а также порядке их взаимодействия. Реализация на практике предложенной концепции позволит повысить уровень экономической интегрированности выделенных элементов системы налогового менеджмента, а также получить всестороннее комплексное представление о данной системе и на ее основе создать сбалансированную систему управления налоговыми обязательствами и рисками.
Новым и перспективным направлением налогового менеджмента можно считать налоговый анализ. Вследствие этого существует необходимость дальнейшего развития его концептуальных основ, понятийного аппарата, разработки инструментария аналитического обеспечения налогового менеджмента, формирования конкретных методических положений, моделей для аналитического обоснования принятия управленческих решений.
Литература
1. Васильев А.М. Налоговый анализ в системе прогнозирования и планирования налогообложения на микроуровне: автореферат дис.... канд. экон. наук: 08.00.10. Орел, 2012.
2. Изотова Т.Г. Налоги и налогообложение. Теория налогообложения и характеристика налоговой системы России: учеб. пособие. М. : Изд-во МИИГАиК, 2010.
3. Дергачев А.А. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: учеб. пособие / А.А. Дергачев, Н.З. Зотиков, А.Л. Кураков. М.: Гелиос АРВ, 2010.
4. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент: учебник. М. : Дашков и К, 2012.
5. Большая экономическая энциклопедия. М. : Эксмо, 2007.
6. Башкатов В.В. Налоговые расчеты в системе управленческого учета: автореферат дис.. канд. экон. наук: 08.00.12. Краснодар, 2013.
7. Николаева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие. М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агенство «ИПБР-БИНФА», 2006.
8. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2009. (Высшее образование).
9. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России: Монография. М.: ИНФРА-М, 2012. (Научная мысль).
10. Большой экономический энциклопедический словарь / авт.-сост. И.А. Максимцев, Л.П. Кураков, Л.С. Тарасевич и др. / Под ред. Л.П. Куракова. М.: ЮниВестМедиа, 2011.
11. Молчанов С.С. Налоги: расчет и оптимизация / С.С. Молчанов. М.: Эксмо, 2007.
12. Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент: администрирование, планирование, учет: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 080107 «Налоги и налогообложение», 080105 «Финансы и кредит», 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Н.Н. Селезнева. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.
13. Галиев А.Р. Учетно-аналитическое обеспечение налогового менеджмента в коммерческих организациях: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10. Ростов на Дону, 2013.
14. Чипуренко Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. ... докт. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10. М., 2011.
15. Егорова Е.В. Налоговый анализ в организациях: дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. М., 2014.
16. Леруа М. Социология налога. М: Дело и Сервис, 2006.
I.YU. IGNATIEV
graduate student, Saint-Petersburg state University of Economics, [email protected].
TAX ANALYSIS IN THE TAXATION MANAGEMENT SYSTEM OF THE ORGANIZATION
The article is devoted to the topical subject of tax administration in commercial organizations. Literature review showed there is no single approach to understand this process. As a result of studying and systematization of the existing approaches to the definition of the structure of the system of tax management of the organization the author's position of allocating structural elements is developed. Tax planning, tax forecasting, tax budgeting, tax optimization, tax accounting and tax analysis are being discussed. The author's definition of the essence of each of the above categories are presented. It defines the specific location of tax analysis in the system of tax management of the organization, formulated its methodological foundations.
Key words: tax management, tax planning, tax forecasting, tax budgeting, tax optimization, tax accounting, tax analysis.
JEL: M21.
