CC BY
543
Налоговые риски
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ: СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ
Т.А. ЦЫРКУНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа и статистики
М.И. МИГУНОВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Красноярский государственный торгово-экономический институт
Налоговые риски имеют существенную значимость в системе управления финансами, поскольку налоговые отношения опосредуют большинство финансовых операций, а следовательно, являются важным фактором, определяющим их эффективность. Критериями оценки качества принятых решений в области воздействия на параметры налогообложения хозяйствующих субъектов в рамках управления финансами должны являться не только максимизация финансового результата и (или) денежного потока в целях укрепления финансового состояния и повышения рыночной стоимости организации, но и минимизация рисков такого воздействия.
Причем в силу воздействия налогового риска величина финансового результата и денежного потока при налоговом планировании может быть рассчитана лишь приближенно и в случае существенных отклонений, это может повлечь принятие экономически неэффективных управленческих решений в области налогового менеджмента. Таким образом, целью оценки налоговых рисков является снижение неопределенности информации, используемой при воздействии на параметры налогообложения хозяйствующего субъекта.
Недостаточная разработанность теоретических и методических аспектов идентификации и оценки налоговых рисков определяет, прежде всего, необходимость уточнения понятийного аппарата и создания классификационной системы налоговых рисков.
Налоговые риски представляется целесообразным рассматривать как разновидность рисков
финансовых, поскольку они имеют денежное выражение и влекут за собой повышение расходов. Основная часть налоговых рисков может быть прямо оценена в денежном выражении. Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. В то же время организации как юридические лица не могут являться субъектами уголовных отношений, таким образом, данный вид риска не может быть в полной мере распространен на организацию-налогоплательщика. При этом расчет неопределенности, возникающий в ходе решения задач налогового планирования, приобретает особую актуальность, поскольку некоторые из разработанных налоговых схем, позволяющих оптимизировать существующую модель налогообложения, призваны предельно минимизировать финансовый риск.
И.А. Бланк и Т.А. Козенкова рассматривают только внешнюю составляющую налогового риска, подразделяя на риски:
• введения новых налоговых платежей;
• увеличения ставок действующих налоговых
платежей;
• изменения условий и сроков уплаты налоговых
платежей;
• отмены налоговых льгот [1].
Т.А. Козенкова связывает налоговые риски с изменениями в налоговой политике страны, установлением новых форм обложения, изменением ставок, введением новых налогов и пошлин, отменой налоговых льгот и т.д. [2. С. 15]. Представляется, что данный подход является неоправданно узким. Источником возникновения налогового
риска могут являться не только внешние, но и ряд внутренних факторов.
Несколько шире, с учетом такого внутреннего источника риска, как налоговые ошибки, трактует налоговый риск С.А. Филин: «Налоговый риск
— это вероятность (угроза) потерь, которые может понести субъект экономики из-за неблагоприятного изменения налогового законодательства в процессе финансовой деятельности или в результате налоговых ошибок, допущенных при исчислении налоговых платежей» [3. С. 26]. Однако, с точки зрения авторов статьи, ограничение внутренних факторов только налоговыми ошибками также не является корректным.
C.B. Жизнин рассматривает налоговый риск только в части управления инвестиционным проектом. По его мнению, данный вид риска включает:
— невозможность гарантировать налоговую скидку из-за того, что проект не вступит в эксплуатацию к определенной дате;
— потерю выигрыша на налогах из-за того, что участники прекратили работы над уже функционирующим, но экономически не оправдавшим себя проектом;
— изменение налогового законодательства, перед тем как запустить проект в эксплуатацию (например, «увеличение налога на собственность»);
— решения налоговой службы, которые понизят налоговые преимущества в результате осуществления проекта [4].
Таким образом, в трактовке данного автора, в качестве источников возникновения налогового риска, рассматриваются как некоторые факторы внешнего, так и внутреннего окружения, хотя их перечень является далеко не исчерпывающим.
В.Н. Евстигнеев определяет налоговый рискче-рез выражение оценки «возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий». Однако ограничиваются налоговые риски только потерями, представляющими собой налоговые санкции: « Риск налоговый... — это возможные доначисления налогов, штрафы, пени и иные санкции налоговых органов в случае проведения ими выездной документальной проверки» [5. С. 196, 271].
В определении Д.Н. Тихонова и Л.Г. Липника данное ограничение отсутствует, и подразумевается возможность существования финансовых потерь иного рода, нежели штрафные санкции: «Налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные
с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте» [6. С. 105].
В то же время, с авторской точки зрения, некоторые налоговые риски адекватнее относить не к чистым, а к спекулятивным рискам, поскольку их последствия могут проявляться не только в виде потерь, но и в виде позитивных результатов. Например, законодательное смягчение условий обложения хозяйствующих субъектов налогами влечет сокращение налоговой нагрузки, увеличение прибыли и денежного потока. Применение схем налоговой оптимизации сопровождается риском некоторых потерь, но непосредственно нацелено на позитивный результат.
С авторской точки зрения, под налоговым риском следует понимать опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые (и иные) потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояний будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем, или возможность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений.
При этом слел\ет отметить, что налоговым рискам подвержены не только налогоплательщики, но и иные субъекты налоговых правоотношений. Если для налогоплательщиков рост уровня налоговой нагрузки или финансовые потери, связанные с нарушением налогового законодательства, влекут снижение финансовых ресурсов и имущественного потенциала, то, например, для государства налоговый риск состоит в снижении поступления налогов как источника формирования бюджета.
В целях принятия адекватных мер по управлению налоговыми рисками в первую очередь представляют интерес выявление и оценка налоговых рисков с негативными последствиями. В формализованном виде определение риска с негативными последствиями в налоговом планировании можно представить следующим образом.
Пусть ¥— целевая функция, определяющая результат налогового планирования; — ожидаемое фирмой значение целевой функции; Д/7— область неопределенности относительно значений целевой функции. Область неопределенности представляет собой множество всех значений, которые на основании имеющейся информации нельзя исключить как возможные.
Риск потерь в налоговом планировании (АрР) — это множество значений целевой функции,
по субъектам, несущим риски
по факторам, определяющим риски (источникам возникновения)
по времени возникновения
которые принадлежат области неопределенности относительно значений данной функции, и которые для фирмы хуже, чем ожидаемое значение:
ДрР = {Р е АР\Р < Рож}.
Наличие целевых рисков (АрЕ) — есть следствие наличия рисков факторных (АрХ). Таким образом, наличие риска (Арр) обусловлено существованием области неопределенности относительно значения вектора переменных X функции Р(Х):
АрХ = {1е е АрР}.
В свою очередь вектор переменных X может являться функцией других переменных: Х=Х(У) и т.д. Таким образом, можно говорить о наличии факторных рисков первого, второго и последующих уровней.
Выявленные причинно-следственные связи могут быть положены в основу классификации рисков в налоговом планировании, в которой каждому риску соответствует определенный уровень иерархии.
Опираясь на понятия целевых и факторных рисков в налоговом планировании и метод логического моделирования, авторы статьи разработали и предлагают классификацию налоговых рисков по нижеследующим признакам (рис.1):
1. По субъектам, несущим налоговые риски: государство, налогоплательщики, налоговые агенты, взаимозависимые лица. Риск налогоплательщиков может быть детализирован на риск юридических и физических
лиц.
2. По факторам, определяющим финансовые риски (источникам возникновения) (рис. 2): внешние и внутренние. Для государства внешние риски обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, изменением условий налогообложения в офшорных зонах и пр., внутренние — деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.
Налоговые риски
Государство
Налоговые агенты
Налогоплательщики
Юридические лица
В заимозависимые лица
Физические лица
Внутренние
Существующие
Будущие
по объекту связи с другими видами рисков
Упущенная выгода
Потери материальных и иных ценностей
Неплатежеспособное»
Инвестиционный и пр.
по виду последствий
Налоговый контроль
Усиление налогового бремени
Уголовное | преследование I налогового характера I
по величине возможных потерь
Допустимые
Критические
Катастроф и че ские
Рис. 1. Классификация налоговых рисков
Для субъекта хозяйствования источником внешних рисков выступают, в частности, изменения государством условий налогообложения:
- введение новых видов налогов и сборов;
- изменение уровня ставок действующих налогов;
- изменение порядка определения налогооблагаемых баз;
- отмена предоставленных налоговых льгот;
- изменение сроков и условий осуществления налоговых платежей;
- применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налоговых платежей. Речь идет о доктринах «существо над формой» и «деловая цель», а также заполнении пробелов в налоговом законодательстве. В частности, сделка может быть переквалифицирована в соответствии
Факторы, определяющие риски (источаики возникновения)
1 1
Для государства Для хозяйствующего субъекта Для государства Для хозяйствующего субъеета
и и
действие международных договоров в области нал огообложения
изменение условий налогообложения в оффшорных зонах и пр.
введение новых видов налогов и сборов
изменение уровня ставок действующих налогов
изменение порядка определения налогооблагаемых баз
отмена налоговых льгот
изменение сроков и условии уплаты налогов
применение государством
способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов
деятельность законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения
деятельность налогоплательщиков
ошибки при налоговом планировании
негативные изменения в хозяйственно-финал сомой деятельности
двоякое чтение налогового законодательства
налоговые ошибки
Рис. 2. Источники возникновения налогового риска
с ее существом, если будет доказано, что ее форма не соответствует характеру фактически сложившихся между сторонами договора отношений. Согласно доктрине «деловая цель» сделка, создающая налоговые преимущества, может быть переквалифицирована, если она не достигает деловой цели. Реализация данных доктрин опирается на положения ГК РФ, предусматривающих ничтожность мнимых (совершенных без намерения создать соответствующие ей правовые последствия) и притворных (совершенных в целях прикрыть другую сделку) сделок. К притворной сделке применяются правила сделки, которую на самом деле подразумевали стороны при ее совершении. Таким образом, если судом будет доказана мнимость или притворность сделок, реализация которых создает налоговые преимущества, компания понесет прямые финансовые потери в виде доначисления налогов, а также применения штрафных санкций на нарушения налогового законодательства.
В числе внутренних факторов налогового риска можно выделить:
— ошибки, допущенные при налоговом планировании;
— негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности;
— двоякое чтение налогового законодательства;
— человеческий фактор (налоговые ошибки).
В числе негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности, являющихся факторами возникновения налогового риска, можно назвать:
— нарушение договорных отношений, влияющих на исчисление и уплату налогов;
— невыполнение плана;
— участие в судебных разбирательствах;
— неплатежеспособность субъекта, последствиями которой могут быть потери в виде пени, арест счетов и имущества и банкротство. Налоговые ошибки, возникающие в финан-.
совой деятельности организации, можно подразделить на несколько групп:
1) отсутствие либо неправильное оформление первичных документов;
2) неправильное толкование налогового законодательства, недостаточная квалификация исполнителей и отсутствие контроля со стороны руководства:
— неправильное определение налогооблагаемой базы;
— неверное разграничение доходов и расходов по периодам;
— неправильное применение налоговых льгот;
— неправильное определение ставки налога;
3) несвоевременное реагирование на изменения в системе налогообложения;
4) арифметические (счетные) ошибки;
5) несвоевременное представление отчетной документации в налоговые органы;
6) просрочка уплаты налогов из-за финансовой несостоятельности субъекта или вследствие забывчивости исполнителей.
3. По объекту связи с другими видами рисков (см. рис. 1): упущенная выгода, потери материальных и нематериальных ценностей, неплатежеспособность, инвестиционный и др.
4. По виду последствий для хозяйствующих субъектов: риски налогового контроля, усиления налогового бремени, уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля можно подразделить на риски обычного и заказного налогового контроля. Последние связаны с контролем, инициированным правоохранительными органами в рамках «политического заказа», относятся к форс-мажорным обстоятельствам и не могут быть оценены достаточно точно. Риски усиления налогового бремени подразделяются на риски роста налогооблагаемых баз и ставок вследствие изменения методологии исчисления налогов, а также риски увеличения налогооблагаемых баз в связи с расширением объемов деятельности. Риски уголовного преследования могут быть лишь косвенно оценены в части последствий, связанных с невозможностью продолжать деятельность по управлению субъектом-налогоплательщиком лицами, подвергающимися уголовному преследованию.
5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Критические потери представляют угрозу платежеспособности организации, катастрофические — существованию организации-налогоплательщика.
6. По времени возникновения: будущие и существующие риски. Существующими являются риски возникновения налоговых санкций по прошедшим периодам, отчетность по которым представлена в налоговые органы. Будущие риски связаны с деятельностью организации в текущем и предстоящих налоговых периодах,
отчетность по которым в налоговые органы будет представлена в будущем. Итак, с авторской позиции, под налоговым риском следует понимать опасность для субъекта понести финансовые потери в результате налоговых правоотношений, вследствие негативных отклонений от предполагаемых состояний будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем, или возможность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений. Игнорирование налоговых рисков в управлении финансами коммерческих организаций может привести к существенным негативным последствиям как в виде прямых потерь по налоговым санкциям, так и в виде упущенной выгоды в результате принятия неэффективных управленческих решений. Таким образом, управление налоговыми рисками должно выступать как важная составная часть финансового менеджмента хозяйствующих субъектов.
Литература
1. Бланк И.А. Финансовый анализ деятельности предприятия / И.А. Бланк. - М., 2000.
2. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии/Т.А. Козенкова. - М: АиН, 1999. -64 с.
3. Филин С.А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. - 2002.
- № 3. - С. 21-31; №4. - С.9-23.
4. Жизнин C.B. Анализ коммерческого риска.
- М.: Экономика, 1996.
5. Евстигнеев E.H. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004. - 288 с.
6. Тихонов Д. И., ЛипникЛ.Г. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. — 253 с.
fr ^
Реклама в журналах Издательского дома «Финансы и Кредит»
Мы гарантируем Вам: ■S Оперативное размещение S Гибкую систему скидок S Индивидуальный подход S Особые условия для рекламных агентств. Ваши выгоды очевидны, потому что у нас: S Самые низкие цены
S Широкая профессиональная аудитория по всей территории России и СНГ S Оперативная публикация рекламы осуществляется в необходимые Вам сроки S Высокая эффективность рекламы проверена временем.
Реклама в наших журналах - прямой путь к конечному потребителю! Тел./факс: (095) 921-69-49
(095) 921-91-90 http:Wwww.fmancepress.ru
e-mail: post@financepress.ru
