CC BY
462
2010 Экономика №1(9)
УДК 351.713:330.131.7
И.Н. Демчук
НАЛОГОВЫЙ РИСК: СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ ПОНЯТИЯ
Раскрывается сущность и содержание понятия «налоговый риск» на основе комплексного подхода к определению главных признаков экономических рисков.
Ключевые слова: родовой признак, последствия, налоговый риск, налоговые платежи, штрафные санкции, плательщики, государство, налоговые правоотношения.
По мнению Л.И. Гончаренко [1], именно комплексный подход к определению родовых признаков понятия экономических рисков позволяет включить в их состав налоговые риски как полноценную разновидность, ибо им присущи как материальные, так и нематериальные негативные последствия. На наш взгляд, налоговые риски являются составной частью финансовых рисков. Такого мнения придерживаются Г.А. Цыркунова и М.И. Мигунова, утверждая, что «налоговые риски представляется целесообразным рассматривать как разновидность рисков финансовых, поскольку они имеют денежное выражение и влекут за собой повышение расходов». Д. Тихонов и Л. Липник обращают внимание на то, что «налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте» [2. С. 105].
Значительная часть авторов, в исследованиях которых присутствует понятие налоговых рисков, чаще всего рассматривают налоговые риски налогоплательщиков. Такая позиция особенно была характерна для 90-х гг. прошлого века, но имеет место и сейчас, причем как в экономической, так и в юридической литературе [3,4,5]. Между тем в последние годы активизируется обсуждение налоговых рисков государства, в том числе в результате неправомерных действий крупнейших налогоплательщиков. В настоящее время многие авторы рассматривают налоговые риски как риски, присущие всем участникам налоговых правоотношений, т.е., по крайней мере, трем их субъектам: налогоплательщикам, налоговым агентам и государству1. Причем родовой признак налоговых рисков проявляется и в государственных налоговых рисках. Негативными материальными, в частности финансовыми, последствиями у государства являются: недопоступление (снижение) налоговых доходов в бюджетную систему страны и ухудшение состояния налогового климата страны.
Представляется, что включение в содержание понятия налогового риска всех участников налоговых правоотношений может рассматриваться в каче-
1 Поскольку права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов во многом идентичны, то последующие рассуждения будут ограничены налогоплательщиками.
стве фактора, определяющего его специфику, и объективной причиной возникновения налоговых рисков является диалектическое противоречие, внутренне присущее фискальной функции налогов, а также взаимосвязи их фискальной и регулирующей функций. Если для государства успешная реализация фискальной функции находит проявление в обеспечении запланированных поступлений налоговых доходов в бюджет, то для налогоплательщика -это расходы, которые он стремится оптимизировать (минимизировать) в силу их неизбежности. Гармонизация интересов государства и налогоплательщиков в этих объективных условиях, в том числе обеспечиваемая путем совершенствования национального законодательства, выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений и создания объективных условий повышения финансовой устойчивости налогоплательщиков и роста налоговых поступлений в бюджетную систему государства в целом.
Рассогласование в реализации основных функций налогов, проявляющееся и в недостатках налогового законодательства, приводит к усилению вероятности налоговых рисков как у налогоплательщика, так и у государства. Так, повышение налоговой нагрузки в ущерб стимулированию развития прогрессивных сфер деятельности зачастую провоцирует налогоплательщиков к уходу из бизнеса и от налогообложения (минимизации налоговых платежей), что отрицательно сказывается на налоговых поступлениях в бюджет или на финансовом положении организаций при обнаружении налоговых нарушений.
Специфика налогов как обязательного индивидуально безвозмездного платежа, сопровождающегося обеспечительными мерами по его, в случае необходимости, принудительному взысканию, отражается как в базовом признаке налоговых рисков, так и в том, что их субъектами выступают участники правоотношений, возникающих в налоговой сфере.
Все вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что налоговый риск -это возможное наступление неблагоприятных финансовых и иных последствий для налогоплательщика или государства в результате действий (бездействия) участников налоговых правоотношений.
Изучение родовых и особенных критериев, определяющих содержание налоговых рисков, показывает, что факторы их возникновения разнообразны. Однако в исследуемой литературе они не систематизированы и, как правило, рассматриваются в отношении одного из участников налоговых правоотношений, что еще раз подтверждает отсутствие комплексного подхода к определению содержания налоговых рисков. При этом нередко выделяется и обосновывается один - два фактора возникновения налоговых рисков. Так, специалисты, занимающиеся юридической практикой, как правило, выделяют один комплексный фактор возникновения налоговых рисков, а именно несовершенство налогового законодательства. К примеру, Е. Тимофеев, генеральный директор юридической фирмы, в рамках выступления на IV Всероссийском налоговом форуме ТПП РФ высказал позицию относительно того, что налоговые риски имеют только одну причину, а именно неточность формулировок в налоговом законодательстве. Т.А. Козенкова связывает налоговые риски с изменениями в налоговой политике страны, установлением но-
вых форм налогообложения, изменением ставок, введением новых налогов и пошлин, отменой налоговых льгот [6. С. 15]. С. А. Филин считает, что это неблагоприятные изменения налогового законодательства в процессе финансовой деятельности, и добавляет еще один фактор - налоговые ошибки, допущенные при исчислении налоговых платежей [4. С. 26].
Систематизация выявленных в процессе исследования факторов возникновения налоговых рисков, основанная на обобщении арбитражной практики, позволила выделить следующие общие причины (факторы) негативных последствий для участников налоговых правоотношений: несимметричность ряда положений налогового и гражданского законодательства; изменения, внесенные в зарубежное или отечественное законодательство, в том числе в порядке корректировки экономической и налоговой политики страны; несовершенство норм российского законодательства о налогах и сборах, включая внутренние противоречия между нормами различных глав НК РФ; ошибки в налоговом планировании (как на федеральном, субфедеральном, муниципальном уровнях, так и на уровне организации); действия (в том числе неправомерные) субъектов налоговых правоотношений или уполномоченных органов власти и управления; некомпетентность работников.
Приведенные причины у разных субъектов налоговых правоотношений специфичны и определяются целями и задачами их деятельности. Поскольку интересы государства и налогоплательщиков, исходя из содержания категории налогов, объективно противоречивы, то при конкретизации факторов возникновения налоговых рисков их содержание и последствия будут существенно отличаться применительно к налогоплательщикам и государству в лице уполномоченных органов. В этом смысле факторы налоговых рисков имеют специфику по отношению к участникам налоговых правоотношений (государству, налогоплательщикам, налоговым агентам).
Первые три фактора так или иначе связаны с правовым обеспечением налоговых отношений, они оборачиваются такими рисками, как возможность ухода от уплаты налогов или недобросовестной минимизации налоговых платежей, например использование в 90-х гг. прошлого века «внутренних оффшоров» для минимизации налоговых платежей.
Негативным последствием ошибок в экономической (в том числе налоговой) политике как фактора налоговых рисков государства может стать ухудшение финансового состояния налогоплательщиков. Недостатки в планировании налоговых доходов в бюджетную систему страны вследствие применения несовершенных методик, ошибок в оценке стоимостных показателей, используемых в расчетах, искажения статистических данных и др., как правило, негативно отражаются на оценке деятельности налоговых органов по обеспечению налоговых поступлений в бюджет.
Центральное место среди факторов налоговых рисков налогоплательщиков отводится их действиям в области оптимизации налоговых платежей, которую, как уже указывалось, в литературе чаще называют налоговым планированием [5. С. 196]. Особую опасность представляет агрессивная налоговая оптимизация, поскольку чаще всего по используемым методам она может быть максимально приближена к уходу от налогообложения. Исследование
этого явления, а также обобщение арбитражной практики, выступлений представителей налогоплательщиков и налоговых органов на различного рода экономических форумах, конференциях, в профессиональной литературе позволяют выделить новый аспект взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, который можно назвать налоговой культурой.
На уровень налоговых рисков влияет нечеткое законодательное регулирование тех или иных вопросов налогообложения, ошибочная трактовка положений налогового законодательства (особенно в части расходов и налоговых льгот), наконец, законодательно предусмотренная возможность переквалификации сделок (признание недействительными, мнимыми или притворными).
Обобщение результатов камеральных и выездных налоговых проверок показывает, что значительная доля рисков в налоговой сфере связана с некомпетентностью (заблуждениями) работников, исчисляющих и уплачивающих налоговые платежи организации, а также с низким уровнем организации документооборота и низким качеством внутреннего контроля (отсутствие или ненадлежащее оформление первичных документов; нарушение сроков уплаты налогов, представление отчетности в налоговые органы и т.д.), с недостаточной проработкой вопросов методологического и методического характера, связанной с ведением налогового учета (этой проблеме налоговые органы не уделяют должного внимания).
Таким образом, четко прослеживаются существенные отличия в системах факторов возникновения налоговых рисков у государства (в лице уполномоченных органов управления в налоговой сфере) и налогоплательщиков, в результате чего наблюдаются и различия в проявлении налоговых рисков. Поэтому налоговые риски надо рассматривать отдельно для государства и налогоплательщика.
Налоговые риски государства включают в себя:
1) риск снижения (невыполнения плана) налоговых поступлений в бюджетную систему страны, в том числе вследствие применения налогоплательщиками «легальных» схем минимизации налоговых платежей;
2) риск системного сужения налоговой базы вследствие сокращения объемов отечественного и иностранного бизнеса и инвестиций;
3) риск ухода налогоплательщиков «в тень»;
4) риск снижения конкурентоспособности национальной налоговой системы.
Среди налоговых рисков налогоплательщиков с учетом специфики негативных последствий для них можно выделить:
1) риск снижения объемов финансовых ресурсов и имущественного потенциала вследствие финансовых потерь (дополнительные платежи в бюджет, включая штрафные санкции);
2) риск сокращение бизнеса, в частности вследствие повышения налоговой нагрузки или потери деловой репутации и обусловленного этим отказа контрагентов от деловых связей;
3) риск возникновения негативных результатов контрольных и обеспечительных действий налоговых органов в отношении налогоплательщика (вы-
ездных налоговых проверок, ареста имущества, ограничения операций по счетам и др.);
4) риск ликвидации отдельного направления бизнеса или банкротство организации в целом.
Налоговые риски имеют место и в банковской деятельности.
Факторами возникновения налоговых рисков в деятельности коммерческих банков как налогоплательщиков выступают:
- несогласованность норм различных отраслей права (гражданского, финансового, бюджетного и др.), а также положений налогового законодательства и отраслевых нормативных документов, например в области регулирования срочного рынка, рынка коллективных инвестиций;
- недостаточная увязка между нормами различных глав налогового законодательства, в том числе вследствие несовпадения интересов в отношении развития отдельных операций и попытки распространения, к примеру, общих положений на специфику банковских операций;
- отставание налогового законодательства от развития банковского сектора, его инновационных (новых) операций (тенденций развития финансовых операций).
Особое место банков в экономике страны отражается на их институциональном положении в налоговой системе государства. Вследствие этого имеют место и дополнительные факторы или особенности в содержании налоговых рисков и у государства, и у банков.
Государство может понести бюджетные потери в виде непоступления налоговых платежей организаций и физических лиц вследствие неплатежеспособности банков, клиентами которых являются налогоплательщики. Таким образом, риск потери ликвидности банков можно рассматривать как дополнительный фактор возникновения налоговых рисков государства.
Факторами налоговых рисков для банков, на наш взгляд, являются изменения налогового законодательства, несовершенство действующих правовых норм, а также собственные технические ошибки. Соответственно, в налоговые риски банков будет включена совокупность негативных последствий, вероятность которых возникает при выполнении банками обязанностей, вытекающих из фактического включения их в орбиту налогового контроля (по открытию и ведению банковских счетов, представлению документов в отношении клиентов по запросам налоговых органов и др.). Кроме того, выполнение банками роли финансовых посредников отражается и на вовлечении банков в налоговые риски их клиентов-налогоплательщиков (например, через создание ситуации отсутствия денежных средств на банковских счетах, к которым выставлены инкассовые поручения, или через участие банков в налоговых схемах).
Таким образом, в управлении налоговыми рисками как частью банковского риск-менеджмента можно выделить три направления: управление налоговыми рисками банков как самостоятельных налогоплательщиков; управление налоговыми рисками банков как субъектов, вовлеченных государством в налоговый контроль, и управление налоговыми рисками банков как участников управления налоговыми рисками клиентов. Такая разнообразная деятель-
ность требует качественного научно-практического инструментария, создание которого необходимо, на наш взгляд, начинать с формирования адекватного понятийного аппарата, четкого определения сущности основных категорий, связанных с налоговыми рисками.
Литература
1. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. 2GG9. № 1.
2. Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альнина Бизнес Букс, 2GG4.
3. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового нрава. М.: Статут, 2GG7.
4. Филин С. А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. 2GG2. № З.
5. ЕвстигнеевЕ.Н. Основы налогового планирования. СПб.: Питер, 2GG4.
6. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. М.: АиН, 1999.
