CC BY
36
ф
НАЛОГИ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА
Гончаренко,
профессор, зав. кафедрой «0-1алоги и налогообложение» С/Эинакадемии
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БАНКОВ
Особая роль банков в экономике государства во многом обусловлена решаемыми задачами обеспечения и оптимизации финансовых потоков. В процессе выполнения функций финансового посредника коммерческие банки сталкиваются с большим количеством различных рисков. Для эффективного управления ими риски должны быть определены как по содержанию, так и по причинам их возникновения и методике выявления и устранения (минимизации). Однако в отношении налоговых рисков в деятельности банков решение вопроса находится в стадии становления, причём главным образом на уровне отдельных кредитных организаций.
Основным признаком понятия рисков принято считать вероятность негативных последствий. Детализированный анализ состава негативных последствий позволяет разделить их на две группы: материальные потери, в том числе финансовые (убытки, недополучение прибыли), и наступление каких-либо негативных событий, действий. Однако чаще в определениях различных видов экономических рисков присутствует лишь материальный аспект. Так, авторы статьи «Финансовые риски» в Финансово-кредитном энциклопедическом словаре определяют их как «вероятность возникновения убытков, недопоступления планируемых доходов, прибыли»1. При определении банковских рисков кроме финансовых потерь выделяется ещё один вид негативного последствия — вероятность банкротства. Более правомерным представляется всё же то, что в родовой признак экономических рисков должны включаться обе разновидности негативных последствий.
1 Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под ред Грязновой А.Г. М., Фи нансы и статистика. 2000 г. , С. 1038.
Именно комплексный подход к определению родового признака понятия экономических рисков позволяет включить в их состав как полноценную разновидность налоговые риски, ибо им присущи как материальные, так и нематериальные негативные последствия. В противном случае логичным будет согласие с рядом авторов, считающих налоговые риски составной частью финансовых рисков. Так, Цыркунова Г.А. и Мигунова М.И. считают, что: «Налоговые риски представляется целесообразным рассматривать как разновидность рисков финансовых, поскольку они имеют денежное выражение и влекут за собой повышение расходов»1. Некоторые авторы ограничивают и финансовые потери, считая, что «риск налоговый... — это возможные доначисления налогов, штрафы, пени и иные санкции налоговых органов в случае проведения ими выездной документальной проверки»2.
Однако ограничение только финансовыми потерями при определении налоговых рисков представляется не совсем верным, учитывая особенности налоговых правоотношений. В частности, отметим, что у налогоплательщика имеет место риск потери имущества, на которое наложен арест как обеспечительная мера по взысканию неуплаченных налоговых платежей. Кроме того, присутствует вероятность тех или иных негативных для налогоплательщика действий налоговых органов, которые прямо не сопровождаются финансовыми потерями. Например, принятие решения о выездной налоговой проверке налогоплательщика, вызвавшего подозрения в совершении неправомерных действий или имеющего характеристики, включённые в качестве критериев в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок.
Вместе с тем было бы не совсем правомерно ограничивать потери нематериального характера лишь «неблагоприятными правовыми последствиями»3, например, рисками выемки документов, принятия налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решений и т.д. Тем более нельзя ограничивать правовые последствия только уголовной ответственностью4. В современных условиях налоговые риски могут найти выражение также в отзыве лицензии на тот или иной вид деятельности (например, на игорный бизнес, на производство ликёроводочных изделий) и др. В правовом государстве все эти действия
1 Цыркунова Г.А., Мигунова М.И. Налоговые риски: сущность и классификация, Финансы и кредит № 33, 2005. С. 48.
2 Филин С.А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. 2002. № 4. С. 19.
3 Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права, Статут,
2007. С. 17.
4 Цыркунова Г.А., Мигунова М.И. Налоговые риски: сущность и классификация. С. 53.
происходят при соблюдении юридического оформления, но это не означает, что они имеют исключительно правовую природу.
Определив базовый признак, присущий экономическим рискам, следующим шагом должно быть обоснование специфики налоговых рисков. Отличительным элементом конструкции рисков выступает особая сфера их возникновения и распространения. Так, в Финансово-кредитном энциклопедическом словаре указывается, что банковские риски возникают в процессе банковской деятельности, а финансовые риски — при осуществлении отношений организаций с финансовыми институтами (банками, биржами и др.)1.
Многие авторы рассматривают налоговые риски лишь применительно к деятельности налогоплательщиков. Между тем во второй половине первого десятилетия XXI века стало активизироваться и обсуждение вопроса налоговых рисков государства, в том числе в результате неправомерных действий крупнейших налогоплательщиков, доля налоговых поступлений которых в бюджет весьма существенна. В настоящее время всё большее число авторов рассматривает налоговые риски как присущие всем участникам налоговых правоотношений: налогоплательщикам, налоговым агентам и государству2. Причём родовой признак налоговых рисков в предложенной редакции имеет место и в случае с государством. Негативными материальными, в частности, финансовыми последствиями для государства является прежде всего недопоступление (снижение) налоговых доходов в бюджетную систему страны. Иные последствия — это негативная оценка налогового климата страны, сокращение производства отдельных видов товаров, лицензируемых государством или представляющих социальную значимость и др.
Включение в определение понятия налогового риска всех участников налоговых правоотношений может рассматриваться в качестве признака, определяющего его специфику. Такой вывод коррелируется с экономическим содержанием категории налогов и правовым аспектом её практического воплощения. Представляется, что объективной причиной возникновения налоговых рисков является диалектическое противоречие, внутренне присущее фискальной функции налогов, а также взаимосвязи фискальной и регулирующей функций. Специфика налогов как обязательного индивидуально безвозмездного платежа, сопровождающегося обеспечительными мерами по его, в случае необходимости, принудительному взысканию.
1 Финансово-кредитный энциклопедический словарь. Под ред Грязновой А.Г. М., Финансы и статистика. 2000. С. 847 и 1038.
2 Например, Круглый стол в Финакадемии 29.10.08 г. «Налоговые риски как реалия современной налоговой системы». Поскольку права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов во многом идентичны, то последующие рассуждения будут ограничены налогоплательщиками.
Таким образом, авторское определение понятия налогового риска представляется в следующей формулировке. Налоговый риск — это возможное наступление неблагоприятных материальных (прежде всего финансовых) и иных негативных последствий для налогоплательщика или государства в результате действий (бездействий) участников налоговых правоотношений.
Систематизация выявленных в процессе исследования факторов возникновения налоговых рисков, в том числе основанная на обобщении и анализе арбитражной практики и результатов выездных проверок, позволила выделить следующие причины налоговых рисков, носящие общий характер:
1) несимметричность налогового и гражданского законодательства (в некоторых случаях и иных отраслей права);
2) изменения, внесённые в зарубежное или отечественное законодательство, в том числе в порядке корректировки экономической и налоговой политики страны;
3) несовершенство норм российского законодательства о налогах и сборах, включая внутренние противоречия между нормами различных глав НК РФ;
4) ошибки в экономическом управлении и планировании;
5) действия (в том числе неправомерные) других субъектов налоговых правоотношений или уполномоченных органов власти и управления;
6) некомпетентность собственных работников.
Однако в исследуемой литературе нередко выделяется и обосновывается один, два фактора возникновения налоговых рисков, причём применительно к одному из участников налоговых правоотношений, что ещё раз подтверждает отсутствие комплексного подхода к такому явлению как налоговые риски. Так, специалисты, занимающиеся юридической практикой, как правило, выделяют один обобщённый фактор возникновения налоговых рисков, а именно несовершенство налогового законодательства1. Т.А. Козенкова связывает налоговые риски с изменениями в налоговой политике страны, изменением ставок, введением новых налогов, отменой налоговых льгот2.
Наполнение конкретным содержанием приведённых факторов возникновения налоговых рисков у разных субъектов налоговых правоотношений, а также в конкретных случаях (у конкретных налогоплательщиков, налоговых органов) специфично. Во многом это определяется целями и задачами, которые ставятся и решаются в процессе деятельности того или иного субъекта, соответственно и характером проявления налоговых рисков.
1 Из выступления на IV Всероссийском налоговом форуме ТПП, 2008 г.; см. также Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права, С. 164.
2 Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. М: АиН, 1999, С. 15.
Центральное место среди факторов налоговых рисков налогоплательщиков отводится их действиям в области оптимизации налоговых платежей. Комплексное исследование этого явления позволяет выделить такой аспект взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, который можно назвать как «налоговая культура».
Базовой причиной выявленного аспекта выступает новая философия принятия расходов для целей налогообложения, заложенная в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Непосредственным же фактором выступает так называемый метод альтернатив в принятии решений, имеющих значение для исчисления налоговых платежей. Так, налогоплательщик может самостоятельно выбирать метод исчисления амортизационных отчислений, коэффициенты ускоренной амортизации по отдельным видам основных фондов и многое другое. В результате, со стороны налогоплательщиков, в ряде случаев такая возможность используется исключительно для целей оптимизации налоговых платежей. Налоговые же органы со своей стороны начинают рассматривать все случаи применения вариантов, приводящих к уменьшению налоговых платежей, как недобросовестное использование альтернативного подхода, установленного налоговым законодательством. Наиболее известными примерами являются применение повышенного коэффициента для лизинговых операций, аутсорсинг. Таким образом, оба основных участника налоговых правоотношений оказались не готовыми к новой архитектуре механизма исчисления налоговых платежей. В результате же судебных разбирательств стали появляться такие юридические конструкции разрешения сложившего положения как концепция «добросовестного налогоплательщика», «деловой цели». Однако представляется правомерной позиция профессиональной общественности, считающей, что правоприменительная практика не должна подменять собой основной закон — Налоговый кодекс РФ.
В составе и содержании рисков, сопровождающих реализацию тех или иных видов деятельности, не может не находить отражение специфика содержания операций, характерных для них. Обобщение и анализ арбитражной практики позволяет выделить следующие факторы возникновения налоговых рисков в деятельности банков как налогоплательщиков:
— несогласованность норм различных отраслей права (гражданского, финансового, бюджетного и др.), а также положений налогового законодательства и отраслевых нормативных документов. Например, в области регулирования срочного рынка, рынка коллективных инвестиций;
— недостаточная увязка между нормами различных глав налогового законодательства, в том числе вследствие несовпадения интересов в отношении
развития отдельных операций и как попытка распространения общих положений на специфику банковских операций;
— отставание налогового законодательства от развития банковского сектора, его инновационных (новых) операций (тенденций развития финансовых операций).
Однако особое место банков в экономике страны отражается на их институциональном положении в налоговой системе государства. Вследствие этого имеют место и дополнительные факторы или особенности в содержании налоговых рисков у банков. Так, к ним правомерно отнести совокупность негативных последствий, вероятность которых возникает при выполнении банками обязанностей, вытекающих из фактического включения их в орбиту налогового контроля (по исполнению инкассовых поручений, представлению документов в отношении клиентов по запросам налоговых органов и др.). Кроме того, банки вовлечены в налоговые риски клиентов-налогоплательщиков (например, через создание ситуации отсутствия денежных средств на банковских счетах, к которым выставлены инкассовые поручения, или через участие банков в налоговых схемах).
Таким образом, при управлении налоговыми рисками как части экономического менеджмента банков следует выделить три направления:
1) налоговые риски банков как самостоятельных налогоплательщиков;
2) налоговые риски банков как субъектов, вовлеченных государством в налоговый контроль;
3) налоговые риски банков как участников управления налоговыми рисками клиентов.
