CC BY
395
Налоги и налогообложение
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА УПРАВЛЕНИЯ
Л.И. ЮНЧАРЕНКО, кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовая академия при Правительстве РФ
Современные тенденции развития налоговых отношений в России стали активно обсуждаться в широких кругах научной и профессиональной общественности. В Финансовой академии при Правительстве РФ круглые столы по актуальным вопросам налоговой реформы проводятся ежегодно. Заседание, посвященное налоговым рискам, стало девятым. Все эти годы процесс совершенствования налоговой системы России находился в постоянном движении. Обсуждаемые проблемы носили нередко острый дискуссионный, но при этом всегда открытый характер. Этому способствовал, во-первых, широкий, но высокопрофессиональный и заинтересованный круг участников: от представителей законодательных и исполнительных ветвей власти до работников налоговых органов, экспертов аудиторских компаний, налогоплательщиков. Во-вторых, признание участвующими в дискуссии научной школы Финакадемии как одной из ведущих в области исследований развития налоговой системы. В-третьих, доведение до профессиональной общественности, включая Государственную Думу РФ, Правительство РФ, предложений и особых мнений, которые признавались в ходе обсуждения значимыми и плодотворными, путем разработки записок, а также обзоров в ведущие газеты и журналы.
Проведение круглого стола на тему «Налоговые риски как реалия современной налоговой системы» было актуально как с теоретической, так и практической позиции. Обсуждение исходило из необходимости найти разумные предложения, которые позволили бы согласовать интересы налогоплательщиков и государства для достижения общей цели экономического развития страны, в том числе в условиях финансового кризиса. Важной посылкой реализации поставленной задачи стала философия лояльности взаимоотношений
налоговых органов и налогоплательщиков, а также осознание того, что налоги взимаются в пользу общества, а не государства как некоего аппарата.
В ходе дискуссии наиболее широко обсуждался вопрос понятия налоговых рисков и определения факторов возникновения налоговых рисков, ибо от этого во многом зависят меры по управлению рисками участниками налоговых правоотношений.
С переходом на рыночные отношения сам термин «риск» стал широко применяться в экономической и юридической литературе, хотя в гражданском законодательстве он не определен. В Толковом словаре русского языка В. Даля предложено два варианта значения слова «рисковать»: во-первых, пускаться наудачу, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье; во-вторых, подвергаться опасности, превратности, неудаче. Среди всей совокупности рисков выделяют экономические риски как имеющие отношение к экономическим процессам и деятельности хозяйствующих субъектов1. Неоднородность экономических процессов обусловливает и разнообразие видов экономических рисков. Применяя критерий группировки в сферу экономической деятельности, выделяют коммерческие, финансовые, банковские, страховые риски и т. п. В настоящее время в научной и практической деятельности все чаще стали говорить о налоговых рисках как о самостоятельной разновидности экономических рисков. Авторами работ являются как экономисты, так и юристы2.
Выступающие отмечали неразработанность как теоретических, так и практических аспектов
1 См., например, Финансово-кредитный энциклопедический словарь/под ред. Грязновой А. Г., 2002 г., с. 845.
2 См., например, Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права; Цыркунова Г. А., Мигунова М. И. Налоговые риски: сущность и классификация.
налоговых рисков. Дискутировались позиции относительно того, являются ли риски в налоговой сфере непредвиденными последствиями (опасность) или результатом ошибок налогового планирования (риск — благородное дело); только ли финансовые потери или также неблагоприятные правовые последствия выступают признаком налоговых рисков. При этом юристы, представители налогоплательщиков чаще говорили о недоработках налогового законодательства как факторе налоговых рисков, а представители налоговых органов — о минимизации налоговых платежей или уходе от налогов, т. е. об агрессивном поведении налогоплательщиков.
пансков Б. г., председатель Комитета по аудиту Совета директоров Банка «Возрождение», член Совета директоров банка «Bankhaus erbe», доктор экономических наук, профессор, академик РАЕН, заслуженный экономист Российской Федерации — тема выступления «Взаимосвязь налоговых рисков налогоплательщиков и государства».
Если обобщить определения рисков, то коротко суть их состоит в возможности финансовых потерь. При этом указанные потери связываются, как правило, с потерями плательщиков налогов и сборов. Эти риски по данным большинства словарей и справочников возникают в связи с действиями, с одной стороны, — государства, а с другой стороны — самих налогоплательщиков. В первом случае речь, в частности, идет о возможных действиях государства по увеличению налоговой нагрузки на экономику. Налоговые риски возникают и в случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. Во втором случае налоговые риски налогоплательщика возникают в связи с применением ими рискованных схем минимизации налогообложения, попытками использовать в своих интересах двойственность положений налоговых законов, а также из-за проведения хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики.
По-своему трактуют понятие налоговых рисков налоговые и таможенные органы. В их понимании налоговые риски — это вероятность несоблюдения налогоплательщиком налогового и таможенного законодательства. Установленная этими органами система управления налоговыми рисками используется при планировании контрольных мероприятий и выборе субъектов проверок.
Однако налоговые риски — это понятие, которое можно и нужно применять в отношении всех субъектов налоговых правоотношений. Действительно, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку,
а зачастую и внося, казалось бы, безобидные изменения в налоговое или иное законодательство или своевременно не поправив действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений. Необходимо вспомнить недалекое прошлое, когда не внесенные вовремя необходимые изменения в Налоговый кодекс РФ позволяли (да и сегодня нередко позволяют) не совсем добросовестным налогоплательщикам путем создания всевозможных схем уводить из-под налогообложения огромные суммы, соизмеримые с объемами бюджетов отдельных субъектов Российской Федерации. Но эти же действия усиливают риски выявления фактов уклонения от уплаты налогов, вследствие чего налогоплательщики обязаны внести в бюджет не только недоплаченные суммы налогов, но и значительные штрафы за нарушение налогового законодательства. Одновременно при уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере может наступить и уголовная ответственность.
Налоговые риски как государства, так и налогоплательщиков определяются в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние. Внутренние факторы для налогоплательщиков — это их собственная деятельность по налоговому планированию, для государства — проводимая ими налоговая политика. Внешние факторы для налогоплательщиков — это изменения условий налогообложения, для государства — формирование и функционирование международных офшорных зон. Одновременно и равнонаправленно для них действует еще один внешний фактор — мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию.
Соответственно следует более взвешенно подойти к предполагаемой отмене с 2010 г. единого социального налога с одновременным существенным повышением налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Это как раз тот самый случай, когда не только может ухудшиться налоговый климат в стране, но и существенно возрасти налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства. Предполагаемое существенное повышение ставок отчислений во внебюджетные социальные фонды, как показывают расчеты, увеличит налоговую нагрузку на экономику в размере порядка 400 млрд руб. При этом основная масса увеличения налоговой нагрузки придется на организации малого и среднего бизнеса. Не в лучшей ситуации окажутся и те крупные налогоплательщики, производство которых не ориентировано на экспорт и которые не имеют возможности платить своим работникам относительно высокую заработную плату. Менее
всего повышение налоговой нагрузки коснется организаций финансового сектора и экспортно-ориентированных организаций.
Следует особо выделить те внутренние факторы, воздействие которых связано с деятельностью субъектов налоговых правоотношений, но в полной мере не зависят от них. Особенно ярко это проявляется в условиях несовершенства налогового законодательства. С одной стороны, этим могут пользоваться и, как показала практика, недобросовестные налогоплательщики, вследствие чего усиливаются налоговые риски государства. С другой стороны, добросовестные налогоплательщики, минимизируя свои налоговые обязательства, полагают, что они действуют строго в рамках действующего законодательства. Однако из-за различного толкования налогового законодательства им могут быть не только доначислены значительные суммы налогов, но и наложены весьма ощутимые финансовые санкции.
В связи с этим весьма важно, чтобы Налоговый кодекс РФ стал действительно законом прямого действия, чтобы каждое положение налогового законодательства было четко и недвусмысленно сформулировано.
гончаренко л. И., заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии, обратила внимание на то, что из исследования литературных источников по экономике и праву можно сделать вывод о том, что основным признаком понятия рисков правомерно считать вероятность негативных последствий. Детализированный анализ состава негативных последствий позволяет разделить их на две группы. Во-первых, это материальные потери, в том числе финансовые (убытки, недополучение доходов, прибыли и т. п.). Во-вторых, наступление каких-либо негативных событий, действий, в том числе правового, социального, психологического и др. характера. Однако, такой комплексный подход при рассмотрении финансовых, банковских, страховых рисков практически отсутствует. Чаще аппелируют лишь к материальному аспекту. Более правомерным представляется все же то, что в родовой признак экономических рисков должны включаться обе разновидности негативных последствий. Дополнительным аргументом в пользу изложенного утверждения (помимо нижеследующих рассуждений в отношении налоговых рисков) можно считать и имеющую место их тесную взаимосвязь. Так, потеря деловой репутации нередко сопровождается сокращением объема бизнеса и даже прямыми финансовыми потерями. Крупные финансовые потери и, как
следствие, налоговые неплатежи могут привести к возбуждению налоговыми органами процедуры банкротства организации.
Именно комплексный подход к определению родового признака понятия экономических рисков позволяет включить в их состав как полноценную разновидность налоговые риски, ибо им присущи как материальные, так и нематериальные негативные последствия. В противном случае логичным будет согласие с рядом авторов, считающих налоговые риски составной частью финансовых рисков. Такой вывод прямо или косвенно можно сделать из исследования экономической литературы, ибо при характеристике налоговых рисков чаще всего присутствуют финансовые потери. Такая позиция, видимо, вытекает из положения о том, что налоговые платежи, а также штрафные санкции в рыночных условиях осуществляются в денежной форме (исключение в ряде случаев составляют специальные налоговые режимы типа соглашений о разделе продукции).
Однако представляется, что ограничение только финансовыми потерями при определении налоговых рисков не совсем верно, учитывая особенности налоговых правоотношений. Прежде всего отметим, что у налогоплательщика имеет место риск потери имущества, на которое наложен арест как обеспечительная мера по уплате налоговых платежей, переоценки величины реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, имеется в виду также и вероятность тех или иных действий налоговых органов, которые прямо не сопровождаются финансовыми потерями. Например, принятие решения о выездной налоговой проверке налогоплательщика, вызвавшего подозрения в совершении неправомерных действий или имеющего характеристики, включенные в качестве критериев в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденную Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
Вместе с тем было бы не совсем правомерно ограничить потери нематериального характера лишь «неблагоприятными правовыми последствиями», что предлагает известный юрист в области изучения налоговых рисков Д. М. Щекин. К неблагоприятным правовым последствиям отнесены риски выемки документов, ареста имущества налогоплательщика, принятия налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решений и т. д. Тем более нельзя ограничивать правовые последствия только уголовной ответственностью.
Значительная часть авторов, в исследованиях которых присутствует понятие налоговых рисков, чаще
всего рассматривают налоговые риски в деятельности налогоплательщиков. Такая позиция особенно была характерна в 90-годах прошлого века, но имеет место и сейчас, причем как в экономической, так особенно в юридической литературе. Во второй половине первого десятилетия XXI в. стало активизироваться и обсуждение вопроса налоговых рисков государства, в том числе в результате неправомерных действий крупнейших налогоплательщиков, доля налоговых поступлений которых в бюджет весьма существенна. В настоящее время все большее число авторов стали рассматривать налоговые риски как присущие всем участникам налоговых правоотношений, т. е., по крайней мере, трем субъектам: налогоплательщикам, налоговым агентам и государству. Причем родовой признак налоговых рисков в предложенной редакции имеет место и в случае с государством. Негативными материальными, в частности, финансовыми последствиями у государства является, прежде всего, недопоступление (снижение) налоговых доходов в бюджетную систему страны. Иные последствия — это негативная оценка налогового климата страны (снижение налоговой конкурентоспособности), сокращение (стагнация) производства отдельных видов товаров, работ, услуг, лицензируемых государством или социально значимых и др.
Представляется, что включение в определение понятия налогового риска всех участников налоговых правоотношений может рассматриваться в качестве признака, определяющего его специфику. Такой вывод коррелируется с экономическим содержанием категории налогов и правовым аспектом ее практического воплощения. Представляется, что объективной причиной возникновения налоговых рисков является диалектическое противоречие, внутренне присущее фискальной функции налогов, а также взаимосвязи их фискальной и регулирующей функций. Если для государства ее успешная реализация находит проявление в обеспечении запланированных поступлений налоговых доходов в бюджет, то для налогоплательщика — это расходы, которые он стремится оптимизировать (минимизировать) в силу их неизбежности.
Гармонизация интересов государства и налогоплательщиков в этих объективных условиях, в том числе обеспечиваемая путем совершенствования национального законодательства, выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений.
Таким образом, налоговый риск — это возможное наступление неблагоприятных материальных (прежде всего финансовых) и иных последствий
для налогоплательщика или государства в результате действий (бездействий) участников налоговых правоотношений.
Павленко Н., адвокат, судебно-бухгалтерский эксперт, председатель Попечительского совета Фонда независимых консультантов и экспертов — «Налоговые риски налогоплательщика и источники их возникновения». Риск вообще - это категория субъективная. Риск налоговый — это финансовая (денежная оценка) негативных последствий нерациональных действий (или бездействия) конкретного лица или группы лиц в организации в области управления налоговыми обязательствами налогоплательщика. Налоговое планирование — функция государства, а не налогоплательщика, поскольку он не может управлять элементами налога и порядком его расчета.
Налоговые риски по мере их возрастания могут быть представлены следующим образом: риск налогового контроля; доначисления недоимки и пени; санкции; увеличения налогового бремени; снижения и потери ликвидности; потери инвестиционной привлекательности (падения стоимости бизнеса; потери кредита; административного преследования (штрафов и дисквалификации руководителей и собственников; ареста активов; приостановки деятельности; банкротства; уголовного преследования; ликвидации юридического лица.
Источниками налоговых рисков выступают: нечеткость и высокая динамика законодательства и судебной практики; противоправные действия или бездействие представителей государственных органов; стратегические ошибки при планировании бизнеса; несовпадение декларируемых действий собственников с фактическими; человеческий фактор (ошибки компетенции, технические ошибки, умышленные ошибки (игнорирование законодательных ограничений), неправильная расстановка приоритетов ответственности. Их значимость определялась в порядке очного анкетирования, в котором участвовали 1 234 человека, в том числе: 30 % — директора, 30 % — финансовые руководители, 30 % — юристы, 10 % — собственники. Результаты анкетирования оказались следующими: человеческий фактор (42 %); несовпадение декларируемых действий собственников с фактическими (21 %); стратегические ошибки при планировании бизнеса (17 %); нечеткость и высокая динамика законодательства и судебной практики (14 %); противоправные действия или бездействие представителей государственных органов (6 %).
Первунин М., вице-президент по юридическим вопросам ООО TFH Russia — «Налоговые риски и
международный финансовый кризис: последствия для бизнеса». Международный финансовый кризис создал новые проблемы, на решение которых уйдут годы. За последнее время в России произошли очень важные изменения, связанные в том числе и с налоговыми рисками. Можем уверенно констатировать, что «правила игры» для бизнеса поменялись: то, что раньше допускалось, теперь признается уголовно наказуемым деянием.
Постановление Пленума ВАС № 53 определило термин «необоснованная налоговая выгода», основным критерием которой был признан случай учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учета операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также получения выгоды налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Основными направлениями налоговой политики на 2008-2010 годы предполагается совершенствование подходов к проведению налоговых проверок, обеспечение информационного взаимодействия между налоговыми, таможенными, правоохранительными органами и т. д., а также реализация многих принципов налогообложения, которые уже давно существуют во многих зарубежных странах. Цель ясна — борьба с недобросовестным налогоплательщиком, использующим преимущества свободных экономических зон, трансфертные цены и иные инструменты, которые, по мнению налоговых органов, служат ему для сокрытия налоговой базы.
Последствия финансового кризиса только начинают ощущаться в РФ. Первая волна кризиса уже ударила по банкам, строителям, металлургам, ритейлу. Далее развитие экономики может фактически остановиться, если государство не примет мер по поддержке реального сектора экономики. Что можно сделать в налоговой сфере, чтобы помочь бизнесу:
— снять уголовную ответственность за мелкие и средние налоговые правонарушения, предоставить возможность урегулирования налоговой претензии без возбуждения уголовного судопроизводства;
— снизить налоговое бремя на долгосрочные инвестиции;
— законодательно устранить двойное налогообложение холдинговых структур;
— определить налоговые привилегии для инновационного и наукоемкого бизнеса;
— законодательно ограничить число плановых и внеплановых проверок. грачев А. в., юрист компании «Пепеляев, Голь-цблат и партнеры» — тема выступления «налоговые риски и особенности их разграничения с рисками недобросовестного ведения бизнеса». Налоговые риски сегодня можно оценить как опасность неблагоприятных налоговых последствий, главным образом финансовых потерь. Причем налоговые риски государства и налогоплательщиков имеют одно правовое решение, ибо являются зеркальным отражением друг друга. Налоговые риски — с одной стороны, сфера действий государства (декларирование налоговой политики, законотворческая деятельность, критерии оценки рисков налоговыми органами), а с другой, сфера взаимодействия государства с налогоплательщиками (правоприменительная практика, налоговая минимизация).
Следует разграничивать налоговые риски (агрессивная налоговая минимизация, выражающаяся в необоснованности налоговой выгоды) и риски недобросовестного ведения бизнеса. Риск необоснованности налоговой выгоды — скорее риск целенаправленного уклонения от уплаты налогов, чем риск принципиального неумения и/или нежелания добросовестной качественной организации бизнес-процесса. Повышение эффективности работы рынка приводит к стабильности и предсказуемости налоговых рисков.
нестерове. в. менеджеркомпании «ЛУКОЙЛ»— «налоговые риски, связанные с резким изменением мировых цен на нефть». Налоговый риск можно охарактеризовать как опасность будущих потерь при принятии решений в настоящем при конкретных обстоятельствах как объективных, так и субъективных, не гарантирующих ожидаемого результата в будущем. Эта неопределенность будущего состояния выражается в опасности финансовых и иных потерь для всех субъектов налоговых правоотношений.
В условиях обвального падения цен на углеводороды! власти решили пойти навстречу российским нефтяникам. Решение о снижении с 1 октября 2008 г. вывозных таможенных пошлин на сырую нефть и нефтепродукты было принято исходя из средней цены, которая сложилась с 1-го по 17 сентября. По словам министра финансов России Кудрина, пошлина на вывоз сырой нефти составила $372 вместо $485,8 за одну тонну. В противном случае пошлина составила бы 73—75 % от текущих котировок нефти, что неприемлемо для компаний сектора, так как с учетом НДПИ, себестоимости добычи, транспортировки и прочих операционных затрат экспорт нефти
стал бы убыточным. Сейчас главным остается вопрос, насколько серьезны намерения властей снизить давление на нефтяную отрасль. Эксперты не исключают, что в ближайшем будущем в расчете нефтяной экспортной пошлины могут произойти изменения, например, сократится срок мониторинга или значение ставки будет чаще пересматриваться.
Солнышкина О. В., генеральный директор ООО «Консалтинговое агентство «Территория лизинга». Сегодня лизинг является уникальным инвестиционным инструментом, составляющим основу для обновления основных производственных фондов компаний, различных отраслей экономики России. Совокупный объем рынка (суммарный лизинговый портфель компаний) по итогам полугодия 2008 г. составил 1 320 млрд руб., сумма стоимости всех предметов лизинга (без НДС) по вновь заключенным сделкам достигла 260 млрд руб. Доля лизинга в ВВП выросла с 1,1 % в 2005 г. до 3,02 % в 2007 г., в объеме средств, инвестированных в основной капитал с 9 до 15,5 %.
Текущая экономическая ситуация на финансовых рынках затронула и лизинговую отрасль. Собственные средства российских лизинговых компаний по итогам I полугодия 2008 г. в среднем составляли всего 10,8 %. Лизинг как финансовый инструмент, тесно связанный с банковским финансированием, испытывает недостаток в кредитных ресурсах, что приостановило рост вновь заключаемых сделок и, как следствие, инвестиций в реальный сектор экономики. С ужесточением требований лизинговых компаний к проектам в первую очередь пострадал малый и средний бизнес. В ближайшем будущем ситуация может усугубиться ростом просроченной задолженности по оплате лизинговых платежей, что вызовет трудности с исполнением обязательств по погашению задолженности в части предоставленных кредитов перед банками и государством по оплате налогов.
Важным аспектом обсуждения вопроса налоговых рисков стало рассмотрение такого фактора их возникновения, как неточность, а значит и возможность двоякой трактовки норм налогового законодательства применительно к налоговым льготам. Налогоплательщики и уполномоченные органы государства вынуждены более внимательно относиться к предоставляемым законодательством преференциям в различных их проявлениях: по элементам налогообложения в отношении отдельных налогов; специальные налоговые режимы для отдельных категорий налогоплательщиков; особые экономические зоны. Возникает вопрос, насколько
возможно сочетать налоговые риски государства и налогоплательщиков при применении налоговых льгот с тем, чтобы решить основную задачу инновационного развития. К тому же применение льгот в части элементов налогообложения является одной из причин, по которой налогоплательщик обязан представить в налоговый орган дополнительные документы для проведения камеральной проверки. Противоречия же с региональным законодательством вызывает дополнительные налоговые риски.
Пинская М. Р., доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии, в своем выступлении обратила внимание на два примера расхождения федерального и регионального законодательства по налогам. Так, резидентам ОЭЗ предоставляются налоговые каникулы по налогу на имущество организаций в отношении имущества, учитываемого на балансе организации — резидента ОЭЗ, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ. В п. 17 ст. 381 НК РФ срок действия такой льготы определен в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества. В промышленно-производственной ОЭЗ «Алабуга», расположенной в Республике Татарстан, срок предоставления налоговых каникул согласно Закону РТ от 10.02.2006 г. № 6-ЗРТ «О внесении изменения в ч. 1 ст. 3 закона Республики Татарстан «О налоге на имущество организаций» составляет не пять, а десять лет. Хотя согласно п. 3 ст. 12 Налогового кодекса РФ (НК РФ) представительные органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут устанавливать сроки уплаты налогов, налоговые льготы, а также основания и порядок их применения в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ. Следовательно, по истечении пяти лет с момента предоставления налоговых каникул проблемы могут возникнуть у всех резидентов ОЭЗ. Для того чтобы сохранить льготное налогообложение долгосрочных инвестиций в инновационные проекты, целесообразно не унифицировать сроки, сократив их до определенного в НК РФ предела — пять лет, а не указывать конкретные сроки предоставления налоговых льгот по налогу на имущество организаций для резидентов всех ОЭЗ в п. 17 ст. 381 НК РФ.
Смирнов Д. А., доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии обратил внимание на то, что создание единого информационного пространства объектов имущества может стать основой снижения налоговых рисков на региональном уровне. Такой вывод следует из
анализа источников рисков в имущественном налогообложении. К ним можно отнести:
1. Порядок учета объектов имущества, цель которого — полнота сведений об объектах налогообложения. Опыт эксперимента по введению налога на недвижимость в г. Тверь и Великий Новгород показал, что по некоторым группам более 30 % объектов не прошли обязательную регистрацию. Оперативность учета и переучета объектов имущества вызывает серьезные нарекания. По многим объектам (в первую очередь транспортным средствам) уведомление об уплате приходит уже бывшему владельцу этого объекта.
2. Порядок формирования налоговой базы. Отсутствует четкая методика оценки объектов имущества для целей налогообложения, но зато имеет место сложность при взаимодействии регистрирующих, контролирующих и оценочных органов и несовпадение перечня и значений показателей по объектам имущества в базах указанных органов.
3. Порядок исчисления и уплаты налога. Для физических лиц предусмотрено исчисление налогов самим государством (т. е. налоговыми органами), что означает необходимость получения достоверных сведений как о налогоплательщике, так и об объекте из различных источников, а также обязательность передачи налогового уведомления налогоплательщику, но здесь и происходит значительное количество сбоев. При исчислении налога организациями существует вероятность изменения перечня льгот по налогу не только на федеральном, но и на региональном уровне, что увеличивает неопределенность и повышает налоговый риск. Наконец, серьезным недостатком является отсутствие целостной системы опротестования результатов оценки.
Совершенно очевидно, что без соответствующей систематизации и выборки информации, обеспечения автоматизации ее обработки и контроля невозможно говорить о высокой эффективности налоговой системы в части имущественного налогообложения. На региональном уровне задачу можно решить путем формирования объединенной информационной платформы (региональной территориально-распределенной платформы), включающей отдельные данные из новых ресурсов и специального программно-технологического комплекса. Указанный программно-технологический комплекс должен обеспечить приведение данных из уже созданных информационных ресурсов к единой терминологии, их одинаковую интерпретацию и точное сопоставление, перенос отдельных информационных ресурсов, созданных
на различных платформах и в различных программных средах в единую зависимую базу данных об объектах имущества для налоговых органов. На государственном уровне над территориально распределенными информационными ресурсами происходит создание программно-технологического уровня, позволяющего объединять и анализировать сведения региональных информационных платформ (мета-системы).
Всеми участниками дискуссии было признано, что у государства также имеют место налоговые риски, причем проявляющиеся как в потерях налоговых доходов в бюджет, так и в ухудшении налогового климата в стране. В центре обсуждения превентивных мер налоговых органов по снижению налоговых рисков непоступления налоговых платежей в бюджет оказалась Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, разработанная ФНС РФ, ее положительная роль в реализации новой философии взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, но и негативная реакция бизнеса на ее практическое применение. Так, налоговые органы считают, что выявление критических зон — это уже правонарушение, но его же надо доказать.
Было обращено внимание и на новую политику ФНС РФ в оценке работы налоговых органов с налогоплательщиками. На первый план выдвигается принцип, ранее характерный для аудиторских компаний, который можно перефразируя сформулировать так: «Знай своего налогоплательщика, тогда можешь обнаружить и «черные дыры».
Иванян А. г., кандидат экономических наук, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса — «налоговые риски: актуальность растет». За последние годы налоговая политика в Российской Федерации в основном направлена на снижение налоговой нагрузки в целях повышения деловой активности, с одной стороны, и вывод из тени недекларируемых хозяйственных операций — с другой. Вместе с тем многие аспекты администрирования действующих налогов остаются нерешенными до сих пор. Неоднозначные формулировки в нормах налогового законодательства, разное их толкование со стороны налогоплательщиков, налоговых органов и судов порождают и повышают налоговые риски.
Под понятием «налоговый риск» подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.
8
финансы и кредит
Внешними называют налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) законодательных, исполнительных и судебных органов государственной власти. Под внутренними рисками понимаются налоговые риски, вызываемые действиями (бездействием) хозяйствующего субъекта, связанными с оптимизацией налоговых обязательств. Степень наступления того или иного налогового риска связана с действиями (бездействием) государственных органов, так как в случае некачественного проведения налогового контроля наступление налоговых рисков сводится к нулю. Но действия (бездействие) экономических субъектов могут провоцировать и наступление налоговых рисков.
Так как основным видом налоговых проверок (следовательно, источником потенциального возникновения налоговых рисков) является выездная налоговая проверка, то в этой связи следует отметить впервые разработанную ФНС России общедоступную Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, целью которой, в частности, является повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков. Всесторонняя же оценка налоговых рисков со стороны участников налогового процесса приведет к росту налоговой дисциплины и снижению количества и объема налоговых споров.
ТУревский И., аналитик группы GalaConsult; Минеева Г. И., член Палаты Налоговых консультантов России, рассматривая налоговые риски налогоплательщика, отметили необходимость системного решения возникающих необоснованных налоговых рисков. Такой вывод вытекает из того, что риски, связанные с нарушением прав налогоплательщиков, ставшие частым явлением в деятельности любой российской организации независимо от вида деятельности и форм собственности, могут привести к длительной остановке хозяйственной деятельности налогоплательщика и даже к ликвидации организации. Причины налоговых рисков видятся в применении норм права компетентными органами; изменении политики государства; иной трактовке нормы налогового права высшими судебными органами; действиях налогоплательщика.
Снижение налоговых рисков со стороны налогоплательщика в значительной мере может быть достигнуто через пристальное внимание к документообороту предприятия. Кроме того, средством снижения налоговых рисков выступает репрезентативное представление деятельности предприятия и принимаемых решений на всех уровнях: текущем, тактическом, стратегическом.
Обращает на себя внимание введенный 12-й общедоступный критерий оценки рисков. Он базируется на Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Из этого следует, что налогоплательщик, оценивая налоговые риски, будет опираться на постановления ВАС, так как арбитражные суды руководствуются на них, а не Приказами ФНС РФ.
Новоселов К. В., начальник отдела Департамента налогового контроля ФНС РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса обратил внимание на превентивные меры налоговых органов по снижению налоговых рисков непоступления налоговых платежей в бюджет. В основе лежит концепция (2007 г.) планирования налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов. Согласно Концепции, планирование выездных налоговых проверок — открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездного контроля по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Налоговая служба целенаправленно и достаточно долго стремилась к тому, чтобы отказаться от тотальных проверок в пользу контроля в зонах риска, именно для этого и были созданы критерии. Налогоплательщики самостоятельно могут оценивать налоговые риски по 12 общедоступным критериям.
Принципиально важно отметить, что сам по себе факт соответствия налогоплательщика критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства и что при выездной налоговой проверке ему обязательно будут доначислены налоги, пени и применены санкции.
Именно такой подход позволил повысить эффективность и качество выездных проверок. Так, с 2004 по 2007 г. их количество снизилось в три раза, с 306 до 106 тыс., при этом их эффективность возросла в четыре раза (среднее доначисление на 1 проверку организации в 2004 г. составляло 0,95 млн руб., в 2007 г. — 3,7 млн руб.). Соответственно, и процент охвата налогоплательщиков проверками снизился с 6,8 % в 2004 г. до 1,5 % в 2007 г.
Сбор более полной и качественной доказательной базы по выявленным налоговым правонарушениям стал определяющим фактором положительной динамики выигранных налоговыми органами судебных споров. Так, сумма удовлетворенных требова-
ний в пользу налоговых органов выросла в 2007 г. до 67 % (из почти 900 млрд руб. требований налоговых органов удовлетворены на 602 млрд руб.), при том, что в 2006 г. данный показатель составлял 52 %.
Применение с 2007 г. политики открытого процесса планирования выездных налоговых проверок доказало свою оправданность. Если за 2006 г. налогоплательщики представили уточненные декларации на сумму 18 млрд руб., то в 2007 г. сумма самостоятельно уточненных обязательств составила уже 84 млрд руб., или почти в 5 раз больше. При этом основную сумму уточненных деклараций составляют уточнения, представленные после направления плательщику уведомления о представлении пояснений в ходе камеральной проверки.
Поэтому аналитические инструменты контроля позволяют налоговым органам вести аргументированный диалог с налогоплательщиком и обеспечить своевременное поступление налогов в бюджет без отвлечения времени и сил на судебные разбирательства.
В результате введения 12-го критерия «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» создан механизм открытого информирования налогоплательщиков о рисках применения отдельных схем ведения финансово-хозяйственной деятельности. Типовые способы получения необоснованной налоговой выгоды опубликованы в открытом доступе на интернет-сайте ФНС России. Например, признаком возникновения необоснованной налоговой выгоды по 12-му критерию является невозможность реально осуществлять налогоплательщиком указанные операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Разрабатывая критерий, налоговая служба учла результаты контрольной работы, опыт досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками, сложившуюся арбитражную практику, а также признаки возникновения необоснованной налоговой выгоды.
Коршунова М. в., ИФНС России № 7 по г. Москве, советник ГГС РФ 3 класса, обратила внимание на то, что с введением 12-го критерия отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок вероятность попасть в зону риска возрастет у тех налогоплательщиков, которые были замечены в схемах ухода от уплаты налогов или оптимизации налогообложения. Однако, до сих пор в налоговом законодательстве не дано четкого
разделения понятий оптимизации налогов плательщиками и уклонения от уплаты налогов, влекущего за собой налоговую и уголовную ответственность за незаконный обход налогов.
Высокие налоговые риски связаны и с толкованием действующего налогового законодательства. При разъяснениях ФНС и Минфина, снижающих, по сути, налоговые риски, следует учитывать, что:
• во-первых, мнение может в последующем измениться;
• во-вторых, может возникнуть судебная практика, иначе толкующая Налоговый Кодекс РФ;
• в-третьих, налоговые органы могут исходить из того, что ситуация при прошлых разъяснениях была иной и к данной ситуации разъяснение не относится.
Время от времени законодатель принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений организациям, уклоняющимся от уплаты налогов. Такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых и других специализированных органов. Однако, в отличие от других стран в России «дыры» в налоговых законах часто латаются не поправками в Налоговый кодекс РФ, а решениями судов.
Так, например, решение о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимается налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы и нередко основываясь на таком понятии, как «недобросовестность», под которым, как правило, понималась совокупность подозрительных признаков. В связи с этим одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные «схемы оптимизации налогов», а другие по решению налоговых органов и арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы плюс платить пени и штрафы.
Налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала функционировать процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной. Данное обстоятельство затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Для правильного понимания и, следовательно, адек-
10
финансы и кредит
ватной оценки налоговых рисков большое значение имеют разъяснения Президиума ВАС РФ.
При введении нового критерия возникают следующие вопросы.
1. Каким образом налоговые органы без анализа первичных документов будут объективно определять использование организацией «схем» (за исключением тех «схем», которые можно выявить при проведении предпроверочного анализа банковских выписок) в целях включения в план проведения ВНП?
2. Как будет определяться налоговыми органами, применяет налогоплательщик законные «схемы» или нет, так как на сегодняшний день грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов законодательно не определена и следует уповать только на разрешение споров в судебном порядке?
Эффективность документа, безусловно, покажет только практика его применения.
Австрийский А. Л., Веденеев Б. П. познакомили присутствующих с опытом Норвегии по вопросу снижения налоговых рисков государства
Основная направленность механизмов управления рисками — снять с налоговых работников нагрузку на рутинных и низкоэффективных стадиях налогового администрирования. Соответственно — активность работников и кадровые ресурсы перераспределяются в пользу более интеллектуальных сфер управления. В результате выстраивания приоритетов, ориентированных на опережение, достигается оперативность управления, повышается эффективность. Ядром стратегии администрирования в Норвегии служит концепция «зеленой» и «красной» линий. В основе концепции лежит, с одной стороны, фундаментальное деление функций управления на позитивные возможности — перспективы и на негативные — угрозы и связанные с ними риски. В практике государственного управления России такое деление также присутствует, например, в прогнозах Минэкономразвития России.
Норвежцы в своей концепции пошли дальше, используя эффектный PR-прием. Позитивные возможности в модели управления связаны с образом «зеленой» линии, угрозы, риски — с «красной». В результате выстраивается понятный для потребителей услуг налоговой службы сигнал, подобный «зеленому» коридору таможни, «зеленому» свету светофора и прочее. Негативные факторы, угрозы и субъекты, с ними связанные, фиксируются и разделяются на группы риска. Философия выделения групп риска следующая:
• выделение групп риска базируется на исполнении законов и взвешивании рисков. Подразумевается, что советники по налогам оказали налогоплательщику помощь (бухгалтера, аудиторы, советники);
• некоторая часть деклараций фиксируется как следующая по «красной линии». Налогоплательщик, следующий «красной линией», перемещается в группу риска;
• отсутствует стратегическое разделение групп рисков частных лиц и предприятий. Обособленные группы риска: Большие предприятия. Нефтяные компании. Иностранные налогоплательщики.
Для упорядочения функций по выделению и управлению групп риска используется специфичная модель. По ряду свойств модель сходна с традиционной матрицей маркетингового планирования, но в данном случае объектом является треугольник. Треугольник в их представлении—символ устойчивости взаимодействия мероприятий налоговой службы и мировоззрения налогоплательщика. При этом поскольку в основе стратегии налоговых органов Норвегии заложено, что большинство граждан являются ответственными налогоплательщиками, то они располагаются в нижней части треугольника и не требуют большого внимания к себе, но нуждаются в исчерпывающей информации для правильных действий.
Налогоплательщики, сознательно уклоняющиеся от уплаты налогов, находятся в верхней части треугольника. Требуется значительная затрата ресурсов для получения полагающихся налогов с этой группы налогоплательщиков, для чего необходимо использовать все законные средства. Исследования показали, что «риск разоблачения» является решающим фактором для уплаты налогов, однако сила этого фактора воспринимается по-разному. Налоговые органы должны сделать особенно наглядным разоблачение недобросовестных налогоплательщиков.
В завершение дискуссии были отмечены две позитивные тенденции, которые, безусловно, способны реально изменить характер взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками в направлении повышения их конструктивности. Первая состоит в том, что число налогоплательщиков, агрессивно оптимизирующих свои налоговые платежи, существенно сокращается. Вторая определяется новой философией действия налоговых органов, проявляющейся в существенном сокращении выездных налоговых проверок на основе углубления аналитического анализа деятельности налогоплательщиков.
