CC BY
141
Управление рисками
к вопросу определения категории «налогового риска налогоплательщика»
В статье исследуется категория «налогового риска налогоплательщика», аргументируется дуалистическая природа данного риска, обосновывается управляемый характер налогового риска налогоплательщика.
Ключевые слова: налоговый риск налогоплательщика, управление налоговым риском налогоплательщика, виды налогового риска налогоплательщика, причины возникновения налогового риска налогоплательщика.
Налоговая деятельность хозяйствующего субъекта, являясь частью финансово-хозяйственной деятельности, связана с рисками, которые возникают вследствие принятия решений в налоговой сфере в ситуации налоговой неопределенности или вызваны ошибками в действиях субъектов налоговых отношений. За последнее десятилетие налоговое законодательство претерпело ряд кардинальных изменений, налоговое правовое поле регулярно «совершенствуется», изменяются состав и структура совокупной налоговой нагрузки в экономике, модифицируется механизм взимания отдельных налогов и налогового администрирования в целом. Диспаритет функций налоговой системы порождает противоречие действующих норм и инструментов, а также непрозрачность механизмов налогообложения.
Ведение бизнеса всегда сопряжено с наступлением непредвиденного риска и, соответственно, финансовых потерь. В связи с этим перед бизнес-субъектом возникает необходимость учета и гра-
О. В. ФИШЕР, кандидат экономических наук, доцент кафедры теории финансов, кредита и налогообложения [email protected]
Л. Г. ЧАНКСЕЛИАНИ, аспирант кафедры теории финансов, кредита и налогообложения E-mail:[email protected] Волгоградский государственный университет
мотного менеджмента налоговых рисков в целях оптимизации издержек. Управление этими рисками дает, с одной стороны, возможность бизнес-субъекту как налогоплательщику отслеживать правильность и полноту выполнения своих обязанностей перед бюджетами всех уровней, с другой стороны, как экономическому агенту повышать экономическую и финансовую целесообразность деятельности, а следовательно, укреплять свои рыночные позиции. Правильно выстроенная система налогового риск-менеджмента — залог успешной деятельности налогоплательщика. Главные задачи налогового риск-менеджера в данной сфере: обнаружить область повышенного риска; оценить степень риска; разработать и принять меры, предупреждающие риск; минимизировать неустранимый риск; обеспечить оптимальное возмещение риска.
В словаре русского языка С. И. Ожегова даются следующие толкования слова риск: возможная опасность; действия наудачу, в надежде на счастливый исход [10]. В словаре В. Даля слово рисковать употребляется в двух значениях: во-первых, пускаться наудачу, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье; во-вторых, подвергаться опасности, превратности, неудаче [2]. Экономическая энциклопедия дает следующее определение слова риск — это неопределенность, связанная с применением решений, реализация которых происходит с течением времени [20].
Категория риска встречается в разных отраслях науки. Например, в психологии риск воспринимается как опасность, как возможность наступления вредных последствий [6].
В области права категория риска также находит свое широкое применение. В гражданском праве категория риска является базовой в имущественном страховании, при определении предпринимательской деятельности. В гражданско-правовом институте страхования используется термин «страховой риск», который связан с возможностью наступления убытков. В уголовном праве также встречается категория риска.
Этимологически и в области права, и в психологии риск в большинстве случаев трактуется как неопределенность, опасность, как возможность наступления вредных событий.
В экономической литературе, с одной стороны, риск также воспринимается как вероятность убытка, неудачи. Б. А. Райзенберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцев считают, что «риск — это опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами» [11]. Такого мнения придерживается и И. А. Бланк, понимая под риском налогоплательщика «вероятность возникновения неблагоприятных последствий в форме потери дохода или капитала в ситуации неопределенности условий осуществления предприятием финансово-хозяйственной деятельности» [1]. Автор Н. В. Хохлов под риском понимает «вероятность возникновения убытков или недополучения доходов по сравнению с прогнозируемым вариантом» [18]. Экономист Н. А. Сафронова определяет риск как опасность наступления непредсказуемых и нежелательных для субъекта предпринимательской деятельности последствий его действий [21]. Автор А. Г. Каратуев отмечает, что «риск — это потенциальная возможность наступления неблагоприятного для хозяйствующего субъекта события, как правило, несущего финансовые потери» [5]. По мнению М. М. Максимцова, А. В. Игнатьевой и М. А. Комарова, риски бывают чистые и спекулятивные, которые в свою очередь делятся на коммерческие и финансовые [7].
При этом данная точка зрения не учитывает, что в рисковой ситуации возможен и положительный исход, например, получение сверхприбыли. Такой позиции придерживается И. Т. Балабанов, который определяет риск как «возможную опасность потерь, вытекающую из специфики тех
или иных явлений природы и видов деятельности человека». В то же время он подчеркивает, что «с экономической точки зрения риск представляет собой возможность совершения события, которое может повлечь за собой три основных экономических результата: отрицательный (убыток), нулевой (отсутствие предполагаемой прибыли) или положительный (прибыль)» [17].
В научной литературе существуют различные направления трактовки экономического риска. Наиболее часто он определяется как вероятность, опасность, деятельность или ущерб [22].
В экономической литературе также выделяется категория «финансового риска». Финансовый риск— это вероятность наступления ущерба в результате каких-либо операций в финансово-кредитной и биржевой сферах, совершения операций с ценными бумагами, т. е. риск, который следует из природы финансовых операций. К финансовым рискам относится кредитный риск, процентный риск, валютный риск, риск упущенной финансовой выгоды [21].
Автор Д. М. Щекин считает, что налоговый риск в категорию финансового риска не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику [19, с. 8]. По мнению авторов данной статьи, налоговый риск представляется целесообразным рассматривать как разновидность финансовых рисков, так как он оказывает существенное воздействие на результаты финансово-хозяйственной деятельности, поскольку непосредственно влияет на формирование бухгалтерской прибыли (убытка). Именно поэтому необходимо правильно управлять налоговым риском, чтобы минимизировать возможные негативные финансовые последствия. Этого мнения придерживаются М. И. Мигунова и Т. А. Цырбукова, обосновывая это тем, что при налоговом планировании в результате применения тех или иных схем возникают риски финансовых потерь, и при этом расчет неопределенности, возникающей в ходе решения задач налогового планирования, приобретает особую актуальность, поскольку некоторые из разработанных налоговых схем, позволяющих оптимизировать существующую модель налогообложения, призваны минимизировать финансовый риск [8].
В последнее время в теории налогов появляются некоторые разработки, касающиеся налогового риска. Одни ученые определяют налоговый риск как возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом упла-
ты и оптимизации налогов, выраженные в денежном эквиваленте. Аналогично трактует налоговый риск С. А. Филин, определяя его как вероятность потерь, связанных с неблагоприятными изменениями налогового законодательства или с ошибками, допущенными при исчислении налоговых платежей [15].
Необходимо отметить, что в данных определениях ограничиваются внутренние факторы, влияющие на возникновение налогового риска только налоговыми ошибками, а из внешних факторов учитываются только неблагоприятные изменения налогового законодательства, что является не совсем корректным. Авторы С. Ф. Сутырин и А. И. Погорлецкий считают, что налоговые риски могут быть связаны с изменениями в налоговой политике данной страны, введением новых форм обложения, изменением ставок подоходных налогов, введением новых таможенных пошлин, отменой налоговых льгот [13]. Эта позиция также является ограниченной и учитывает только внешние факторы, вызывающие налоговый риск. Также односторонне определяют налоговый риск А. Г. Иванян и А. Ю. Че, подразумевая под налоговым риском опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления [4]. Более широкое определение приведено у В. Н. Евстигнеева, он выражает налоговый риск через оценку возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий [3], но данная трактовка привязана лишь к угрозе возникновения налоговых санкций. Представление о финансовых потерях иного рода, кроме налоговых санкций, появляется в определении налогового риска Д. Н. Тихонова и Л. Г. Липникова, где налоговый риск выражен через возможность потерь, связанных с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженную в денежном эквиваленте [14]. Аналогично определяет налоговый риск Н. Ф. Филина, а именно как опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем [16]. Некоторые исследователи под налоговыми рисками понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям,
причем не только к финансовым потерям, но и к ущербу для репутации [12]. Другие ученые наряду с финансовыми потерями при определении категории налогового риска говорят о моральных потерях, связанных с процессом налогообложения [9]. Автор Д. М. Щекин определяет налоговый риск как возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действия (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления [19, с. 17]. Данная трактовка носит узкоправовой характер, автор определяет налоговый риск как возможное наступление только неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика, забывая о других, например финансовых.
На основании проведенного анализа предлагается сформулировать основные характеристики налогового риска налогоплательщика, отличающие его от других видов риска, и дать комплексное (обобщенное) определение данной категории:
1) налоговый риск проявляется в сфере экономической деятельности субъекта налоговых отношений, связан с формированием его доходов и характеризуется возможными экономическими последствиями. Таким образом, можно говорить об экономической природе налогового риска, а так как он непосредственно влияет на финансовый результат, то соответственно является разновидностью финансового риска;
2) налоговый риск сопровождает практически все виды операций, связанных с исчислением и уплатой налогов. Он является объективным явлением в функционировании субъекта налоговых отношений. Также можно говорить о субъективном проявлении налогового риска, который проявляется при исполнении субъектом своих обязанностей в сфере налоговых отношений. Таким образом, налоговый риск обладает объективно-субъективной природой;
3) рисковое событие может произойти или не произойти. В этом выражается наличие вероятности реализации налогового риска;
4) налоговый риск, как отмечают все указанные исследователи, может принести субъекту налоговых отношений существенные финансовые потери (убыток), но не стоит забывать и того, что в рисковой ситуации возможно формирование дополнительного дохода (прибыли), а также отсутствие предполагаемой прибыли. Таким образом, можно говорить о наличии неопределенности последствий;
5) уровень налогового риска не является неизменным, он существенно варьирует во времени
под воздействием многочисленных объективных и субъективных факторов;
6) налоговый риск характеризуется наличием альтернативных вариантов в принятии решений.
Таким образом, налоговый риск — это разновидность финансового риска, который имеет субъективно-объективную природу, характеризуется наличием неопределенных последствий для субъекта налоговых отношений, в том числе и финансовых (положительных, отрицательных, нулевых).
Исходя из сущностных и содержательных параметров категорий риска, экономического риска и финансового риска, можно определить налоговый риск налогоплательщика как вероятность наступления определенных финансовых, правовых и процессуальных последствий для налогоплательщика, в том числе незапланированных и неблагоприятных, вследствие налоговых ошибок и несовпадения трактовки норм налогового законодательства субъектами налоговых правоотношений (налогоплательщиком и налоговым органом). Здесь речь идет именно об определенных финансовых, правовых и процессуальных последствиях
Налоговый риск
>
>
Источник: авторская разработка. Классификация налогового риска налогоплательщика по степени управляемости
для налогоплательщика, а не только об опасности возникновения потерь, как об этом утверждается практически во всех имеющихся на сегодняшний день определениях налогового риска.
Определенные финансовые последствия подразумевают:
1) опасность потери ожидаемой прибыли, дохода, денежных средств или другого имущества, т. е. возникновения убытка;
2) получение дополнительной прибыли;
3) получение нулевого результата.
Определенные правовые последствия включают:
1) возникновение случаев принудительной выемки налоговыми органами документов у налогоплательщика;
2) приостановление операции по счетам в банке;
3) отказ в выдаче справки об отсутствии задолженности по налогам для налогоплательщика;
4) уголовную ответственность.
Определенные процессуальные последствия означают:
1) обжалование неправомерных решений в вышестоящих налоговых органах;
2) обжалование неправомерных решений в судебных органах;
3) уплату дополнительных налогов, штрафов, пеней и т. д.
Большинство налоговых рисков является следствием выбора налогоплательщиком того или иного варианта исчисления налога. Налоговый риск начинает проявляться при исполнении налогоплательщиком своих обязанностей, усиливаясь по мере применения способов и инструментов управления налоговыми издержками. Поэтому очевидно, что налоговый риск управляем, поскольку он зависит от знаний, навыков и опыта налогоплательщика, правильности исполнения им налоговых обязанностей перед государством, т. е. зависит от его компетенции, аналитических и прагматических способностей.
Налоговый риск можно условно разделить на внешний и внутренний. Внешний налоговый риск можно охарактеризовать как условно управляемый и условно неуправляемый. Дифференциация рисков по степени управляемости обусловлена действиями либо бездействием конкретных субъектов налоговых отношений и специфическими причинами (см. рисунок).
Внешний риск
Условно неуправляемый риск
Возникает вследствие действия (бездействия) законодательных органов
Условно управляемый риск
Внутренний риск (условно управляемый риск)
Возникает вследствие действия(бездействия) налогоплательщика
1 г т
Возникает вследствие Возникает
действия(бездействия) вследствие
исполнительных органов действия
власти: (бездействия)
- налоговых органов; судебных органов
- таможенных органов;
- органов МВД России и
Т.д.
Условно неуправляемый внешний налоговый риск возникает в результате действия либо бездействия законодательных органов власти. Среди причин возникновения этого вида налогового риска необходимо отметить следующие:
• постоянное изменение, а в некоторых случаях и усложнение налогового законодательства;
• сложность (двусмысленность) толкования статей Налогового кодекса РФ;
• введение новых видов налогов и сборов на осуществление отдельных видов хозяйственной деятельности;
• изменение ставок действующих налогов и сборов;
• изменение срока и условий осуществления налоговых платежей;
• высокое налоговое бремя и т. д.
Для возможного воздействия на данный риск можно предложить такие действия, как мониторинг изменения законодательства (анализ предстоящих изменений; изучение законопроектов, находящихся на стадии рассмотрения и принятия) и планирование налоговых обязательств на будущее.
Условно управляемый внешний налоговый риск возникает вследствие действий или бездействия судебных и исполнительных органов власти, а именно: налоговых органов, таможенных органов, органов МВД России и т.д., цель деятельности которых в налоговой сфере ориентирована на исполнение планов по сбору налогов, выявление правонарушителей и т. д.
Условно управляемый внутренний налоговый риск возникает вследствие действий или бездействия налогоплательщика. Причинами возникновения внутреннего налогового риска можно считать следующие:
• использование налогоплательщиком различных методов управления налоговыми обязательствами;
• неверное исполнение налогоплательщиком налоговых обязательств;
• ошибки налогоплательщика в налоговом учете и (или) налоговом планировании. Налоговый риск — это непредсказуемый риск,
и поэтому он является сложным в управлении видом риска. Этим рискам в той или иной степени подвержены все налогоплательщики. Для того чтобы выжить в экономической сфере, налогоплательщик должен оптимизировать налоговые выплаты, что сопровождается возникновением дополнительных рисков. От того, насколько правильно будет организована система управления
налоговыми рисками налогоплательщиком, зависит его финансовое положение и экономическая целесообразность его деятельности. Поэтому учет и управление налоговыми рисками — одна из главных задач для налогоплательщика.
Список литературы
1. Бланк И. А. Основы финансового менеджмента. Киев: Ника-Центр. 1999. С. 203.
2. Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. Т 4. М.: Русский язык. 1998. С. 96.
3. Евстигнеев Е. Н. Основы налогового планирования. СПб.: Питер. 2004. С. 196.
4. ИванянА. Г., ЧеА. Ю. О налоговых рисках // Налоговый вестник. 2007. № 4.
5. Каратуев А. Г. Финансовый менеджмент: учеб. пособие. М.: ФБК-Пресс. 2001. С. 378.
6. Корнилова Т. В., Григоренко Е. Л., Смирнова С. Д. Подростки группы риска. СПб.: Питер. 2005. С. 5.
7. Максимцов М. М, Игнатьева А. В, Комаров М. А. Менеджмент: учебник для вузов. М.: Юнити. 1998. С. 213—218.
8. Мигунова М. И., Цыркунова Т. А. Классификация и оценка рисков налогового контроля. URL: http://www. m-economy.ru/art. php3?artid=21285.
9. Налоговые риски. URL: http://www.fmco. su/?p=47-.
10. Ожегов С. И. Толковый словарь русского языка. Т. 2. М.: Молодая Гвардия. 1987. С. 456.
11. Райзенберг Б. А. Современный экономический словарь. 3-е изд., доп. М.: ИНФРА-М. 2000. С. 294.
12. Система учета налоговых аспектов в управлении деятельностью банка. URL: http://www.bankdelo.ru/ arhiv/nomer4/index. php?page=7.
13. Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. СПб.: Изд-во В. П. Михайлова; Полиус. 1998. С. 53.
14. Тихонов Д. Н., Липник Л. Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс. 2004. С. 105.
15. Филин С. А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. 2002. № 3. С. 21-31.
16. Филина Ф. Н. Анализ налоговых рисков. URL: http://www.rosbuh.ru/article.asp?rba_id=1467&rbac_ id=4101#chp.
17. Финансовый менеджмент: теория и практика: учебник / под ред. Е. С. Стояновой. М.: Перспектива. 2000. С. 439.
18. Хохлов Н. В. Управление риском. М.:ЮНИТИ-ДАНА. 1999. С. 156.
19. Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М.: Статус. 2007.
20. Экономическая энциклопедия / авт. и сост. А. М. Бабич. М.: Экономика. 1999. С. 688.
21. Экономика предприятия: учебник / под ред. Н. А. Саф-ронова. М.: Юрист. 1998. С. 535.
22. Экономические и производственные риски. URL: http:// http://www.seminar.academline.com/Ad-min1144943309.php.
