CC BY
188
НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ:
ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УГОЛОВНО-ПРАВОВЫХ НОРМ Филипец О.Б.
Налоговые преступления - это преступления, относящиеся к экономической сфере деятельности. Преступления данного вида посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета. В качестве ответной меры государство установило административную и уголовную ответственность за налоговые правонарушения.
TAX CRIMES:
ISSUES OF IMPROVING CRIMINAL LAW
O.B. Filipets
Tax crimes are crimes related to the economic sphere. Crimes of this type infringe on public relations in the sphere of the state budget. In response, the state has established the administrative and criminal responsibility for tax violations.
Уголовный кодекс Республики Казахстан 1997 года (далее - УК РК) содержит три нормы, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления:
1) уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет (ст. 221 УК РК);
2) уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций (ст. 222 УК РК);
3) незаконные действия в отношении имущества, ограниченного в распоряжении в счет налоговой задолженности налогоплательщика (ст. 222-1 УК РК).
Основные нормы об уклонении от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет (ст. 221 и 222 УК РК) схожи в большинстве своих существенных признаков, поэтому рассматривать их целесообразно вместе.
Статьи 221 и 222 УК РК существуют в уголовном законе Республики Казахстан с момента его принятия, хотя данные ста
тьи неоднократно подвергались изменениям и дополнениям. В частности, последние изменения, внесенные в УК РК Законом от 9 ноября 2011 года «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам совершенствования правоохранительной деятельности и дальнейшей гуманизации уголовного законодательства»
коснулись и норм об уклонении от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет гражданами и организациями (ст. 221 и 222 УК РК). Изменениям подверглись санкции указанных статей и примечания статьей 221 и 222 УК РК в части увеличения критериев причиненного размера рассматриваемыми преступлениями (по ст. 221 УК РК - крупный размер с пятисот МРП повышен до двух тысяч МРП; по ст. 222 УК РК - крупный размер увеличен с двух тысяч до двадцати тысяч МРП, особо крупный размер - с пяти тысяч до пятидесяти тысяч МРП).
ВЕСТНИК УРАЛЬСКОГО ИНСТИТУТА ЭКОНОМИКИ, УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА
35
НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ:
ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УГОЛОВНО-ПРАВОВЫХ НОРМ Филипец О.Б.
Третья норма, предусматривающая ответственность за незаконные действия в отношении имущества, ограниченного в распоряжении в счет налоговой задолженности налогоплательщика (ст. 222-1 УК РК), появилась гораздо позже -введена Законом Республики Казахстан № 101 -IV от 10 декабря 2008 года.
Ранее действовавший уголовный закон Казахской ССР от 22 июля 1959 года также содержал нормы, предусматривающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов.
В силу специфики налоговой системы, существовавшей в 60-90-х годах прошлого столетия, ответственность за уклонение от уплаты налогов не дифференцировалась в зависимости от того, является ли налогоплательщиком организация либо физическое лицо. Данное преступление в ранее действовавшем УК Каз.ССР по признаку родового объекта являлось преступлением против собственности наряду с такими преступлениями, как кража, грабеж, разбой, мошенничество, вымогательство, мелкое хищение чужого имущества и другие. Уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей (статья 81 УК Каз.ССР) предусматривала ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей, причинившее значительный убыток государству. При этом данное преступление наказывалось лишением свободы на срок до пяти лет с конфискацией имущества [1].
Действующий уголовный закон предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты не только налогов, но и обязательных платежей в бюджет. Понятия налога и обязательных платежей в бюджет раскрываются в ст. 12
Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10 декабря 2008 года.
Налоги - это законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер [2].
Другие обязательные платежи - это обязательные отчисления денег в бюджет в виде плат, сборов, пошлин, за исключением таможенных платежей, производимые в размерах и случаях, установленных Налоговым кодексом [2].
Ответственность по ст. 221 и 222 УК РК наступает за уклонение от уплаты только законно установленных налогов и других обязательных платежей в бюджет, под которые не подпадают таможенные платежи и сборы.
Уклонение от уплаты таможенных платежей и сборов (ст. 214 УК РК) является специальной по отношению к общим нормам об уклонении от уплаты налогов налога и других обязательных платежей в бюджет (ст. 221 и 222 УК РК). При конкуренции общей и специальной нормы применяется специальная норма.
Как было отмечено выше, действующий уголовный закон нашей Республики дифференцирует уголовную ответственность за налоговые преступления: уплата налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет с организации и аналогичные действия, совершенные гражданином. За второе из указанных преступлений (ст. 221 УК РК) следует более мягкое наказание, хотя наступление уголовной ответственности связывается с менее значительным размером причиненного ущерба.
Объяснить более низкий пороговый размер причиненного ущерба гражданином можно тем, что организации платят большие налоги, нежели физические лица. Однако это лишь общая тенденция. При последовательном проведении данного принципа, на наш взгляд, ответ
36
ВСЕРОССИЙСКИЙ НАУЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ ПРАВО
ственность следовало бы связать с размером доли неуплаченных налогов, независимо от статуса налогоплательщика, как это сделано, например, в УК КНР. В действительности же есть граждане, доходы которых (и, соответственно, подлежащие уплате налоги) превышают прибыль многих организаций. В отношении подобных лиц закон явно несправедлив, а причина в том, что частный типичный случай представлен как общее правило, случайному обстоятельству придано существенное значение, т.е. закон казуистичен.
Еще сложнее объяснить более строгую санкцию в нормах об уклонении от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций. Можно предположить, что законодатель в данном случае исходит из того, что такие действия (ст. 222 УК РК), как правило, причиняют более значительный ущерб. Однако тогда совершенно очевидным становится противоречие с правилами, представленными в определении порогового размера причиненного ущерба (в этом случае размер санкции следовало бы напрямую связать с размером ущерба, независимо от статуса налогоплательщика).
Следующим недостатком норм об уклонении от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет гражданином или организацией (ст. 221 и 222 УК РК) является конструирование объективной стороны этих преступлений в части указания законодателем на такой обязательный признак, как способ совершения преступления.
Составы налоговых преступлений принято считать материальными. Эту позицию убедительно защищает П.С. Яни [3]. Основной аргумент в пользу такого толкования закона - указание в ст. 221 и 222 УК РК на «неуплаченные» налоги и (или) другие обязательные платежи в бюджет. Таким образом, объективная сторона уклонения от уплаты налогов и сборов включает:
1) деяние (уклонение);
2) последствие в виде имущественного ущерба, причиненного государству в результате неуплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет (размер которого определяется в примечаниях к ст. 221 и 222 УК РК);
3) причинную связь между совершенным деянием и наступившими последствиями;
4) способ (пассивный или активный обман).
Интерес с точки зрения исследования для нас представляет последний обязательный признак объективной стороны - способ совершения преступления.
Так, в двух анализируемых статьях указаны следующие способы уклонения от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет гражданином или организацией:
1) путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе, подлежащем налогообложению (ст.
221 УК РК);
2) путем непредставления декларации, когда подача декларации является обязательной, либо внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах, путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей (ст. 222 УК РК).
Способ совершения указанных преступлений определен в законе как «непредставление декларации» (пассивный обман) либо «включение (внесение) в декларацию заведомо искаженных сведений» (активный обман).
Указанная формулировка объективной стороны данных преступлений представля-
ВЕСТНИК УРАЛЬСКОГО ИНСТИТУТА ЭКОНОМИКИ, УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА
37
НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ:
ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УГОЛОВНО-ПРАВОВЫХ НОРМ Филипец О.Б.
ется нам неудачной изначально, поскольку уклоняться от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет можно и посредством иного обмана, например, представления подложных документов для получения необоснованных льгот. В связи с развитием налогового права и соответствующим усложнением налоговых обязанностей со временем указанные нормы (ст. 221 и 222 УК РК) окажутся совершенно неприемлемыми.
Законодатель пошел по верному пути, не указав в специальной норме, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей и сборов (ст. 214 УК РК), способы совершения данного преступления, тем самым не ограничил рамки применения данной нормы с позиции объективной стороны совершаемого преступления, а именно способом совершения преступления.
Налоговые органы выявляют множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажения сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты. Лица, совершающие экономические преступления, и в частности налоговые, «изобретают» новые способы совершения преступлений, которые как результат могут не подпадать под признаки состава преступления, сформулированные законодателем. Поэтому указанная выше ограничительная формулировка объективной стороны налоговых преступлений (ст. 221 и 222 УК РК) относительно способов совершения преступлений нам представляется неверной,
ответственность за налоговые преступления должна наступать вне зависимости от способа совершения преступления.
В уголовном законодательстве нашей Республики 18 января 2011 г. появилась новая норма, предусматривающая «специальный случай» (как это определяет частью 3 ст. 65 УК РК) освобождения от уголовной ответственности в связи с деятель
ным раскаянием. Содержится она в примечании к ст. 214 УК РК, которая устанавливает, что лицо, добровольно уплатившее сумму недоимки, начисленные пени, сумму штрафов, установленных законодательством Республики Казахстан, освобождается от уголовной ответственности по части первой настоящей статьи, если в его действиях не содержится состав иного преступления.
Возникает закономерный вопрос: почему законодатель в специальной норме (ст. 214 УК РК) предусмотрел специальный вид освобождения от уголовной ответственности, а в нормах о налоговых преступлениях, в частности в ст. 221 УК РК (Уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет) такое положение отсутствует, хотя по степени и характеру общественной опасности эти преступления не отличаются.
В этой связи предлагаем в ст. 221. “Уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет”, внести изменения, дополнив примечанием два, предусматривающим специальный вид освобождения от уголовной ответственности.
Предлагаемое примечание в рамках института деятельного раскаяния будет применяться к лицу лишь при наличии следующих условий:
а) добровольности;
б) возмещение виновным суммы недоимки, начисленные пени, сумму штрафов, установленных законодательством Республики Казахстан;
в) отсутствие в деянии признаков иного преступления.
Таким образом, все вышеизложенное позволяет сделать некоторые выводы.
Во-первых, действующий уголовный закон Республики Казахстан, предусматривающий ответственность за налоговые преступления, несовершенен. Соответствующие нормы находятся в стадии становления, некоторые положения не имеют единообраз
38
ВСЕРОССИЙСКИЙ НАУЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ
ПРАВО
ного толкования ни в юридической науке, ни в практике. Все это объясняет нестабильность законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Во-вторых, в рамках совершенствования юридической техники предлагаем изложить ст. 221 УК РК следующим образом:
«Статья 221. Уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет
1. Уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет в крупном размере, -
2. То же деяние, совершенное неоднократно, -Примечания.
1. Неуплата гражданином налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательных платежей превышает две тысячи месячных расчетных показателей.
2. Лицо, добровольно уплатившее сумму недоимки, начисленные пени, сумму штрафов, установленных законодательством Республики Казахстан, освобождается от уголовной ответственности по части первой настоящей статьи, если в его действиях не содержится состав иного преступления».
ЛИТЕРАТУРА
1. Уголовный кодекс Казахской ССР от 22 июля 1959 года.
2. Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) № 100-ГУ от 10 декабря 2008 года.
3. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. № 1. С. 22; Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4. С. 31; Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом // Российская юстиция. 1999. № 1. С. 25.
ВЕСТНИК УРАЛЬСКОГО ИНСТИТУТА ЭКОНОМИКИ, УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА
39
ПРАВО
