CC BY
115
А.П. Кузнецов, С.Е. Искаков
Кузнецов Александр Павлович — доктор юридических наук, профессор, заслуженный деятель науки Российской Федерации, заслуженный юрист Российской Федерации, профессор кафедры уголовного и уголовно-исполнительного права, Нижегородская академия МВД России (603144, г. Нижний Новгород, Анкудиновское шоссе, д. 3)
E-mail: romirka@list.ru
Искаков Сабит Естаевич — соискатель кафедры уголовно-правовых дисциплин, Нижегородский институт менеджмента и бизнеса (603062, г. Нижний Новгород, ул. Горная, д. 13)
E-mail: iskakovse@gmail.com
Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
В статье на основе доктринальных исследований рассматриваются юридико-технические проблемы конструирования налоговых преступлений в российском и казахском законодательстве. Обращается внимание на допущенные законодателем системные и содержательные ошибки, формулируются положения, направленные на их устранение.
In the article legal and technical problems of design of tax crimes in the Russian and Kazakh legislation are considered on the basis of doctrinal studies. Attention is paid at systemic and substantive mistakes the legislator admitted and provisions are formulated aimed at their elimination.
Введение в проблему. Эффективность и результативность противодействия налоговым преступлениям во многом зависит от уровня проводимых в данной области научных исследований. Разработанная на этой основе общетеоретическая концепция должна предусматривать создание и совершенствование нормативной базы, отвечающей современным потребностям, способной обеспечить качественную уголовно-правовую охрану налоговых отношений. Включение в Уголовный кодекс РФ норм об ответственности за налоговые преступления не оправдало ожидания. Как показало исследование, многие научные разработки оказались невостребованными законодателем, а постоянно вносимые изменения и дополнения в УК РФ без криминологической обоснованности оказались малоэффективными и породили новые дискуссии в уголовно-правовой теории, усугубили трудности в правоприменении. В представленной статье авторы ставили перед собой цель на основе доктринальных источников провести компаративистское исследование проблем применения уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления в УК РФ и УК Республики Казахстан (УК РК).
1. Проблема унификации. В уголовно-правовой теории унификации уделяется особое внимание. Унификация позволяет гармонизировать положения уголовного закона, сделать его более совершенным, простым в правоприменении. Учитывая данное положение, законодателю при конструировании уголовно-правовых предписаний следует строго руководствоваться едиными требованиями по использованию однотипной термино-
логии, унифицировать (курсив наш. — А.К.; С.И.) лексические приемы построения фраз и выражений. Однако указанные положения зачастую игнорируются законодателем. Примером этому могут служить формулировки криминообразующих признаков статьи 194 УК РФ.
Многие ученые относят неуплату таможенных платежей к налоговым посягательствам, с чем нельзя не согласиться. Будучи частью этой небольшой системы, статья 194 УК РФ должна быть сконструирована по правилам, примененным для сходных норм, то есть статей 198, 199 УК РФ. Тем не менее, во-первых, в отличие от статей 198, 199 УК РФ в статье 194 УК РФ отсутствует указание на способы уклонения от уплаты таможенных платежей. Законодательный подход в этом случае следует признать правильным, но, вместе с тем, отметим, что системность уголовно-правовых норм все же нарушена. Выход из создавшегося положения один: исключение из обязательных признаков объективной стороны статей 198 и 199 УК РФ способов совершения преступления.
Аналогичная ситуация складывается в законодательстве Казахстана1. Статья 214 (уклонение от уплаты таможенных платежей и сборов) и статьи 221, 222 УК РК (уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет и уклонение организации от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет) сформулированы сходным образом: в них перечислены способы совершения преступления. Потребность в исправлении ошибки путем унификации текста рассматриваемых норм очевидна.
Кузнецов А.П., Искаков С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
Кузнецов А. П., Иска ко в С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
Во-вторых, несмотря на то, что состав уклонения от уплаты таможенных платежей сконструирован по типу формального, анализ примечания к статье 194 УК РФ позволяет утверждать, что данное преступление считается оконченным только с момента наступления последствий, поскольку размер ущерба определяется исходя из суммы «неуплаченных таможенных платежей». В целом с этим положением нельзя не согласиться, однако момент окончания преступления должен следовать из текста диспозиции нормы, а не примечания. Поэтому представляется правильным закрепить в качестве преступного деяния не уклонение от уплаты, а неуплату или неполную уплату таможенных платежей.
Похожим образом выглядит статья 214 УК РК. Материальность состава, закрепленного в исследуемой норме, выводится логическим путем на основании текста не диспозиции, а части 1 примечания к статье 214. Представляется, что было бы правильно соответствующим образом изменить статью 214 УК РК, учитывая требования системности. Фразу «Уклонение от уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов или других таможенных платежей в крупных размерах» следовало бы по меньшей мере по аналогии со статьями 221 и 222 УК РК заменить фразой «Уклонение от уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов или других таможенных платежей, если это деяние повлекло неуплату таможенных платежей в крупном размере».
2. Лексическая проблема. В первую очередь нужно обратить внимание на то, что в статье 194 УК РФ предмет преступления обозначен во множественном числе «таможенные платежи». Согласно грамматическому и буквальному толкованию нормы ответственность лица, не уплатившего один взнос, наступать не может. Такая позиция представляется нелогичной. Употребление множественного числа в значении единственного уместно в художественной литературе, однако при создании правовой нормы этот прием недопустим, поскольку предоставляет возможность для ее неверного истолкования. Поэтому предмет преступления в статье 194 УК РФ должен формулироваться в единственном числе: «таможенный платеж». Тот же недостаток можно обнаружить в статье 214 УК РК и соответственно высказать те же рекомендации.
Нельзя также обойти вниманием неоднократно рассматривавшуюся в науке неточность законодательной формулировки предмета преступления в статьях 198 и 199 УК РФ. Многими учеными указывалось на некорректность применения терминов «налоги» и «сборы» во множественном числе. Получается, что неуплата одного налога или сбора не образует состава преступления. Законодатель даже учел замечания правоведов при создании статьи 122 НК РФ, где упомянутые термины употреблены в единственном числе. Неясно, почему данная наработка не была перенесена в уголовноправовую норму.
В отличие от российского, казахский законодатель частично избежал упомянутой ошибки. В соответствии с правовой регламентацией в статьях 221 и 222 УК РК предметом преступления выступает налог, а не налоги, что совершенно правильно. Однако, к сожалению, до конца эта идея доведена не была, и второй предмет преступления в статьях 221 и 222 УК РК указан все же во множественном числе: «обязательные платежи», что свидетельствует о допущенном изъяне в юридико-техническом конструировании.
3. Проблема определения предмета преступления. В Уголовном кодексе РФ в статьях 198, 199, 1991, 1992 законодатель предусматривает ответственность за уклонение от уплаты сборов (курсив наш. — А. К.; С. И.). Такая законодательная регламентация сбора как предмета налоговых преступлений вызывает определенные сомнения в части положений, сформулированных в уголовном законе и налоговом законодательстве. Во-первых, в соответствии с налоговым законодательством в систему налогов и сборов включены только два вида сбора (государственная пошлина и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов), размеры которых являются незначительными, и достаточная ответственность за их неуплату может устанавливаться налоговым законодательством. Во-вторых, обязанности предоставления соответствующих документов, возлагаемой на плательщика сборов, не существует, поскольку уплата сбора происходит, в отличие от налога, в силу существующей правовой обязанности, а не в силу реализации субъективного права лица. Несмотря на то, что закон криминализирует возможность уклонения от уплаты сбора путем непредоставления документов, предъявление которых в соответствии с налоговым законодательством обязательно, на практике такая ситуация невозможна.
В-третьих, правовая природа сборов отличается от правовой природы налоговых платежей2. В-четвертых, в соответствии со статьей 24 Налогового кодекса РФ, определяющей понятие налогового агента, говорится лишь о его обязанности исчислять, удерживать и перечислять налоги. Удержание и перечисление сборов законодатель на налогового агента не возлагает. В данном случае законодательная регламентация выглядит абсурдно: обязанность на субъекта не возложена, а уголовная ответственность за ее неисполнение предусматривается3.
Учитывая возникшие противоречия между сформулированными положениями, представляется целесообразным ответственность за уклонение от уплаты сборов исключить.
В УК Казахстана подобной проблемы удалось избежать, поскольку терминология аналогичных норм (ст. 221 и 222 УК РК) содержит указание только на налог и иные обязательные платежи.
Не решена в УК РФ на законодательном уровне и проблема относительно причисления к предме-
ту исследуемых преступлений страховых взносов в социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования). Согласно позиции Пленума Верховного Суда РФ к налогам и сборам относятся лишь те, которые поименованы в статьях 13, 14, 15 и 18 НК РФ4. Страховые взносы в указанных нормах не упомянуты, следовательно, за их неуплату не может наступить уголовная ответственность.
Некоторые авторы не поддерживают такую позицию, отмечая, что страховые взносы отвечают всем признакам сбора, поэтому уклонение от их уплаты должно охватываться составами соответствующих налоговых преступлений5.
С отдельными аргументами в пользу такого вывода можно согласиться. Во-первых, согласно трактовке определений, изложенных в НК РФ, страховые взносы полностью охватываются понятием сбора и соответствуют всем признакам, изложенным в пункте 2 статьи 8 НК РФ. Понятие страхового взноса, изложенное в Федеральном законе «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»6 от 15 декабря 2001 года № 167, определяет лишь специфику и целевой характер указанных взносов. Во-вторых, пункт 1 статьи 1 НК РФ прямо указывает на то, что «законодательство о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах». В-третьих, в статье 2 указанного закона говорится, что правоотношения, связанные с уплатой платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно статье 33 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ (в ред. от 18.07.201 1 )7 налоговые органы предоставляют органам контроля за уплатой страховых взносов информацию, необходимую для проверки соблюдения требований пенсионного и налогового законодательства; участвуют вместе с органами контроля за уплатой страховых взносов в проводимых органами контроля за уплатой страховых взносов выездных проверках.
Термин «обязательные страховые взносы» был исключен из статьи 198, 199 УК РФ в связи с введением единого социального налога. Однако этот налог отменен с 1 января 2010 года, в связи с чем государство вернулось к исчислению и уплате страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Следовательно, обязательные страховые взносы необходимо вновь рассматривать в
качестве предмета преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, возвратив их в диспозиции рассматриваемых норм.
4. Проблема конструкции состава. Основные возражения вызывает формулировка диспозиций статей 198 и 199 УК РФ, в которых законодатель стремится к формализации противоправных деяний. Уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговых деклараций или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
Конструкции данных составов не позволяют однозначно отнести их к формальным или к материальным. Для описания преступного поведения законодатель в исследуемых нормах неудачно использовал понятие «уклонение». В Толковом словаре русского языка разъясняется: «уклоняться — значит избежать чего-либо, устраниться, отказаться от чего-нибудь»8. Создается впечатление, что закон объявляет преступными исключительно действия (бездействие) лица, предшествующие фактической неуплате налогов или таможенных платежей в необходимые сроки, а сам факт неуплаты не имеет значения для квалификации.
Пленум Верховного Суда в пункте 5 постановления № 8 от 4 июля 1997 года разъяснил, что «преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий облагаемый период в срок, установленный налоговым законо-дател ьством»9.
В свое время А.П. Кузнецов, А.Н. Караханов, Б.В. Волженкин поддержали эту позицию Пленума Верховного Суда РФ10. Того же мнения вполне оправданно придерживалась и правоприменительная практика. Другие ученые, напротив, по-прежнему относят рассматриваемые составы к формальным11. Р.А. Сабитов и В.Г. Пищулин считают, что упомянутое разъяснение Пленума Верховного Суда РФ не дает основания считать составы налоговых преступлений материальными, поскольку понятие «“уклонение от уплаты налогов” означает совершение действия (бездействия), направленного на неисполнение обязанности лица по уплате налогов, и не включает в себя последствия в виде причинения имущественного ущерба»12.
Действительно, буквально толкуя диспозиции статей 198 и 199 УК РФ в существующей редакции, составы рассматриваемых преступлений следует считать формальными. Ответственность, исходя из текста статей, наступает с момента непредставления необходимых сведений или включения в документы заведомо ложных сведений. Однако с телеологической точки зрения такой подход нельзя признать правильным.
Кузнецов А.П., Искаков С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
Кузнецов А. П., Иска ко в С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
Целью создания норм об ответственности за неуплату налогов всегда выступает избежание экономического ущерба. Очевидно, что само по себе внесение фальсифицированных сведений в документы или непредставление последних в налоговые органы экономического ущерба не причиняет. Общественную опасность представляет только непоступление налоговых платежей в бюджет. Поэтому введение уголовно-правового запрета без учета общественно опасных последствий в виде фактической неуплаты налогов необоснованно повышает репрессивность уголовного закона.
В связи с этим справедливо в пункте 1 постановления Пленума № 64 еще раз подчеркнуто, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается именно в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Поэтому, учитывая то, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законо-дател ьством.
Представляется, что при описании деяния в статьях 198, 199 УК РФ необходимо использовать формулировку не «уклонение», а «неуплата или неполная уплата налога», взимаемого с физического лица (либо с организации). В этом случае не возникает сомнений в том, что деяние является оконченным с момента неперечисления сумм налога в надлежащий срок. Именно таким образом сконструирована статья 122 НК РФ, устанавливающая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора). Если учитывать требования системности, то терминология налогового законодательства должна быть перенесена в УК РФ.
Несколько иначе решил подобную проблему законодатель Казахстана. В статьях 221 и 222 УК РК деяние сформулировано так же, как «уклонение». Однако непосредственно в тексте статей имеется указание на последствия — «если это деяние повлекло неуплату налога в крупном размере». Эта формулировка снимает все споры о конструкции состава и моменте окончания преступления.
5. Проблема конкретизации объективных признаков состава преступления (способа совершения). Законодатель в статье 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» устанавливает ответственность за непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или таких документов заведомо ложных сведений. Как видно из диспозиции указанной статьи, законода-
тель криминализировал два деяния, выразившиеся в том, что: а) лицо не представило в налоговый орган декларацию или иной документ; б) лицо представило декларацию или иные документы, но заведомо исказило их данные.
В соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. Одновременно с этим в статье 397 Налогового кодекса РФ предусматривается аналогичное правило в отношении земельного налога. Как видно из приведенных примеров, обязанность по информированию налогоплательщика об уплате им налогов возлагается на налоговый орган. Данный пример свидетельствует о том, что законодатель допустил рассогласованность положений, сформулированных в двух федеральных законах, в Налоговом и Уголовном кодексах РФ. Вводя уголовную ответственность за указанные выше деяния, законодатель не учел закрепленное в налоговом законе положение, согласно которому налоговый агент для уплаты налога не по всем их видам предусматривает обязанность подачи декларации или иных документов. Таким образом, сложилась ситуация, согласно которой сознательная неуплата данных налогов налогоплательщиками — физическими лицами уголовно не наказуема13.
В отличие от УК РФ в УК РК эта проблема отсутствует. Несмотря на то, что в статьях 221 и 222 УК РК точно так же перечисляются способы совершения преступления, которые совершенно аналогичны российским, в тексте есть важное уточнение относительно уклонения от уплаты налога путем непредставления декларации. Деяние является уголовно наказуемым только в том случае, если «подача декларации является обязательной».
Кроме того, указание на способы совершения преступления при описании объективной стороны является недостатком статей 198, 199 УК РФ еще по одной причине. В правоприменительной практике выделяется более 180 способов уклонения от уплаты налога, с помощью которых возможно причинение экономического ущерба в крупном размере. Основание, по которому уголовно наказуемыми являются только четыре способа, остается за рамками понимания. Учитывая вышеизложенное, целесообразно было бы отказаться от описания способов уклонения от уплаты налога в диспозиции статей 198, 199 УК РФ. Аналогичные парадигмы законодательной регламентации налоговых преступлений имелись в УК РСФСР 1922 и 1926 годов.
6. Проблема субъекта. Любое уклонение от уплаты налога невозможно без внесения фальсифицированных данных в учетные документы, причем не только те, которые подаются в налоговые органы. Нарушение правил ведения бухгалтерского учета предоставляет широкие возможности для злоупотреблений, приводящих к искажению сумм налоговых платежей. Но указанные деяния остаются без внимания законодателя. Единственным
исключением выступает статья 120 Налогового кодекса РФ, запрещающая грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Однако эта статья устанавливает ответственность организаций, но не физических лиц. Существует также статья 15.11 КоАП РФ (нарушение порядка ведения бухгалтерского учета), однако административная ответственность в данном случае вряд ли может быть признана соответствующей степени общественной опасности деяния.
В науке и практике признается точка зрения, что, исходя из положений Закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (в ред. от 03.1 1.2006)14, бухгалтера следует считать исполнителем уклонения от уплаты налога наряду с руководителем организации15. О.Г. Соловьев пишет, что субъект уклонения от уплаты налогов с организации специальный — вменяемое лицо, достигшее возраста 16 лет и являющееся руководителем организации-налогоплательщика, главным бухгалтером (бухгалтером при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) (курсив наш. — А.К.; С.И.), в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий16. Пленум Верховного Суда РФ отмечает также, что к числу субъектов данного преступления могут относиться лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
Но с этой позицией можно спорить. Во-первых, уклонение от уплаты налога по своей природе представляет собой невыполнение обязанности. Исполнителем подобного рода деяний является только лицо, на которое обязанность была возложена. В соответствии с действующим законодательством обязанность по уплате налога с организации несет в первую очередь ее руководитель, но не бухгалтер. Во-вторых, даже приняв приведенную точку зрения, к ответственности можно привлечь только главного бухгалтера организации (ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете»), тогда как посягательство может быть совершено любым бухгалтером. Данное противоречие возникает, конечно, только в том случае, если сотрудников в бухгалтерии несколько.
Таким образом, в настоящее время нарушение порядка бухгалтерского учета, приводящее к неуплате налогов, либо следует квалифицировать как пособничество по статье 199 УК РФ, либо вообще не применять уголовно-правовых санкций ввиду отсутствия состава преступления. Последнее возможно, если действия бухгалтера связаны, как упоминалось выше, с документами, которые не предоставляются в налоговые органы при уплате налога. Подобную ситуацию нельзя назвать приемлемой, особенно с учетом того, что описываемые нарушения существенно затрудняют проведение налого-
вых проверок и соответственно раскрытие уклонения от уплаты налога.
Кроме того, квалификация деяний бухгалтера как пособничество по статье 199 УК РФ представляется неполной. В самом деле, исполнителем этого преступления является руководитель организации, тогда как он фактически не совершает никаких действий, а бухгалтер, осуществляющий более активную деятельность, считается всего лишь пособником. При этом судебная практика обычно применяет к пособнику менее строгое наказание, нежели к исполнителю. Такую оценку деяния в рассматриваемом случае трудно признать правильной.
Из вышеизложенного следуют четыре основания, по которым нарушение правил бухгалтерского учета, приведшее к неуплате налога, требует введения самостоятельной нормы в УК РФ.
1. Статья 15.11 КоАП РФ не предназначена для защиты налоговых отношений.
2. Административная ответственность неадекватна характеру и степени общественной опасности данного посягательства, которое причиняет экономический ущерб, а также затрудняет раскрытие налоговых и иных преступлений.
3. Действующее уголовное законодательство дает возможность вообще исключить ответственность бухгалтера за рассматриваемое посягательство.
4. Статья 199 УК РФ позволяет квалифицировать действия бухгалтера только как пособничество, что, учитывая его активную деятельность по совершению правонарушения, представляется неполным и не соответствует степени их общественной опасности.
В УК Казахстана учтены вышеуказанные соображения и в статье 218 предусмотрена уголовная ответственность за уклонение уполномоченного для ведения бухгалтерского учета лица от документирования сведений, предусмотренных законодательством, либо внесение этим лицом в бухгалтерскую документацию заведомо ложной информации о хозяйственной и финансовой деятельности организации, а равно уничтожение бухгалтерской документации до истечения сроков ее хранения, причинившие крупный ущерб. В этом случае российскому законодателю следовало бы перенять опыт Казахстана. Подобная позиция уже высказывалась в науке в связи с наличием сходной нормы в уголовном законодательстве стран Скандинавии17.
7. Проблема примечания. Множество нареканий среди юристов вызывают также примечания к статьям 198, 199 УК РФ. Их новая редакция поставила в затруднительное положение не только налогоплательщиков, но и сотрудников, занимающихся правоприменением. В первую очередь необходимо остановиться на проблеме понимания крупных и особо крупных размеров и их значений в оценке деяния. Законодательное закрепление уклонения от уплаты налогов в крупном размере связано с наличием трех признаков: временного — сумма
Кузнецов А.П., Искаков С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
Кузнецов А. П., Иска ко в С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд; количественного — за три финансовых года сумма должна быть более 300 тыс. рублей (для физических лиц) и более 1,5 млн рублей (для организаций); долевого — доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. В данном случае трудно согласиться с использованием таких разных законодательных подходов при конструировании криминообразующих признаков.
На наш взгляд, законодателю при создании примечаний следовало бы унифицировать подходы относительно установления размеров неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, характеризующих неуплаты этих сумм как преступление, применительно к любым фактам уклонения от выполнения налоговых обязанностей, то есть эти суммы не должны зависеть о того, какую долю составляет неуплаченная сумма в общем объеме сумм, подлежащих уплате в виде налогов и (или) сборов.
По мнению некоторых ученых, здесь допущен явный просчет, нуждающийся в незамедлительном устранении, так как ни налоговый служащий, ни тем более налогоплательщик не в состоянии во всей полноте уяснить столь сложную систему расчетов. Такая конструкция завуалировала волю законодателя, выразила ее настолько нечетко, что едва ли эта норма может реально стать дисциплинирующим фактором правопорядка в экономике18.
Более того, введение нового криминообразующего признака «в пределах трех финансовых лет подряд» породило новые проблемы. Согласно бюджетному законодательству финансовый год равен календарному году. Термин «подряд» необходимо понимать как следование один за другим, без пропуска, то есть между отдельными финансовыми годами не должно быть перерыва, финансовые года должны следовать один за другим.
Исходя из того, что положения Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 162 вступили в силу с 1 января 2004 года, этот срок и будет считаться началом финансового года, а срок окончания трех финансовых лет наступит 31 декабря 2006 года, который и будет иметь уголовно-правовое значение. С 1 января 2007 года будет начало нового «предела трех финансовых лет подряд».
Изложенное позволяет сделать вывод, что за неуплату налогов, начиная с 1 января 2004 по 31 декабря 2006 года, налогоплательщики не могут быть привлечены к уголовной ответственности.
Кроме того, для признания деяния преступлением требуется, чтобы уклонение продолжалось не только в течение трех финансовых лет подряд, но при этом доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
По мнению авторов, размер неуплаченных налогов и (или) сборов, характеризующих неуплаты этих сумм как преступление, не должен зависеть
от того, какую долю составляет неуплаченная сумма в общем объеме сумм, подлежащих уплате в виде налогов и (или) сборов. Законодателю следует установить конкретные значения этих величин, как это было в редакции статей 198, 199 УК РФ до 8 декабря 2003 года и как это сделано в статье 194 УК РФ. Тем самым одновременно были бы достигнуты две цели — устранена неясность уголовного закона и проведена логичная унификация сходных уголовно-правовых норм (ст. 194, 198, 199 УК РФ).
В УК Казахстана эта проблема, как и многие упомянутые ранее, отсутствует. Ущерб от налоговых преступлений исчисляется в размере, кратном количеству месячных расчетных показателей (МРП). Величина МРП ежегодно устанавливается государством, и с 1 января 2013 года составляет 1 731 тенге19. Для физических лиц крупный размер — это 2 тысячи МРП, для юридических лиц — 20 тысяч МРП, а особо крупный (существует только для организаций) — 50 тысяч МРП.
Однако в законодательной регламентации ответственности за налоговые преступления по УК Казахстана существует одна проблема, которая успешно решена УК РФ. Эта проблема касается примечания к статье 214 УК РК (уклонение от уплаты таможенных платежей).
До внесения изменений в УК РФ Федеральным законом от 7 декабря 2011 года № 420-ФЗ наиболее очевидным противоречием между статьей 194 и статьями 198, 199 УК РФ выступало определение эвальвационных (стоимостных) критериев преступности деяния применительно к физическим лицам и к организациям. Статья 194 УК РФ не делала различий между физическими лицами и организациями и устанавливала для них единые стоимостные критерии причиненного ущерба: крупный размер, если сумма таможенных платежей превышала 3 млн рублей, а особо крупный размер — 36 млн рублей20. Тогда как в статьях 198 и 199 УК РФ такие различия всегда существовали.
Учеными справедливо отмечалось, что позицию законодателя по отношению к статье 194 УК РФ было понять трудно. Очевидно, что организация может ввозить гораздо большее количество товаров, нежели отдельное лицо, в связи с чем суммы таможенных платежей ее существенно выше. Следовательно, при перемещении через границу товаров организации ответственное лицо легко может превысить крупный размер неуплаченных взносов. С другой стороны, если стоимостные критерии соответствуют обороту организации, то неуплата таможенных пошлин физическими лицами остается за рамками уголовной ответственности, потому что гражданин крайне редко способен ввозить-вы-возить продукцию в том объеме, чтобы превысить крупный размер ущерба.
Подобное противоречие до сих пор существует в статье 214 УК Казахстана. Крупный размер неуплаченных таможенных платежей установлен для всех в едином объеме — 5 тысяч МРП. Между тем,
учитывая приведенные аргументы, было бы вполне логично установить разные критерии крупного размера для физических лиц и организаций, как это сделано в статье 194 УК РФ и статьях 221 и 222 УК РК.
Примечания
1. Уголовный кодекс Республики Казахстан [Электронный ресурс]. ия_: http://online.zakon.kz/Document/7doc_ id=1008032 (дата обращения: 06.06.2013).
2. См.: Уголовно-правовой анализ составов и проблемы квалификации отдельных преступлений в сфере экономической деятельности // Основные проблемы реформирования уголовно-правовых норм об экономических преступлениях и практики их применения на современном этапе развития России: монография / Л.Л. Кругликов, А.В. Иванчин, О.В. Комарова [и др.]. Ярославль, 2012. С. 155.
3. Кузнецов А.П. Преступления в сфере экономической деятельности: проблемы применения, необходимость модернизации // Новеллы уголовного законодательства и судебной практики по делам об экономических преступлениях (гл. 22 УК РФ): сборник научных статей по итогам II Международной научно-практической интернет-конференции (3 октября 2012 г.) / отв. ред. Л.Л. Кругликов. Ярославль, 2012. С. 42—43.
4. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. № 3. 2007.
5. См.: Румянцева Е.В. Техника конструирования и применения диспозиций статей о налоговых преступлениях (ст. 198—192 УК РФ): дис. ... канд. юрид. наук. Ярославль, 2007. С. 89.
6. СЗ РФ. 2001. № 51, ст. 4832.
7. СЗ РФ. 2009. № 30, ст. 3738.
8. См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 2007. С. 830.
9. О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов: постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года № 8 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9. С. 4.
10. См.: Кузнецов А.П. Толкование уголовного закона в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 года: проблемы, спорные положения // Рос-
сийский судья. 2005. № 8. С. 34; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / под ред. А.В. Бриллиантова. М., 2010. С. 453; Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности (экономические преступления). СПб., 2002. С. 178.
11. См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / отв. ред. А.И. Рарог. М., 2011. С. 345; КорчагинА.Г. Преступления в сфере экономики и экономическая преступность. Владивосток, 2001. С. 85; Соловьев И.Н. Налоговые преступления в торговле: Комментарий к проверкам и уголовным делам. М., 2003. С. 29.
12. См.: Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001. С. 35.
13. См.: Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям: проблема формирования, законодательной регламентации и практического осуществления: монография / под ред. П.Н. Панченко. Н. Новгород, 2003. С. 120.
14. СЗ РФ. 1996. № 48, ст. 5369.
15. См.: Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / под ред. В.С. Комиссарова. М., 2001. С. 188; О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. № 3.
16. См.: Основные проблемы реформирования уголовно-правовых норм об экономических преступлениях и практики их применения на современном этапе развития России: монография / Л.Л. Кругликов, А.В. Иванчин, О.Ю. Комарова [и др.]. Ярославль, 2012. С. 244.
17. См.: Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах (сравнительноправовой анализ): дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2007. С. 159, 162—163.
18. См., например: Панченко П.Н. Оптимизация уголовной политики и проблемы правопорядка в экономике: монография. Н. Новгород, 2004. С. 178—179; Лопашен-ко Н.А. Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 5. С. 14—18; и др.
19. Сведения о минимальной заработной плате, МРП и прожиточном минимуме (на 1995—2013 годы) [Электронный ресурс]. ия_: http://online.zakon.kz/Document/7doc_ id=1026672 (дата обращения: 06.06.2013).
20. В редакции УК РФ от 07.04.2010.
Кузнецов А.П., Искаков С.Е. Проблемы конструирования составов налоговых преступлений в доктринальных исследованиях
