CC BY
55
УДК 362.14
К ВОПРОСУ ОБ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
© 2009 г. Е.О. Гуляева
Ростовский государственный экономический университет, Rostov State Economic University,
ул. Б. Садовая, 69, г. Ростов-на-Дону, 344002, B. SadovayaSt., 69, Rostov-on-Don, 344002,
main@rsue. ru main@rsue. ru
Рассматриваются вопросы истории формирования института уголовной ответственности за совершение преступлений в налоговой сфере, раскрывается проблематика совершенствования конструкций составов налоговых преступлений.
Ключевые слова: налоговая преступность, налоговое преступление, налоговая ответственность, защита налоговых правоотношений.
The article considers the problem of history developing of the criminal liability in tax relations' institute and contains information about the rationalization and upgrading legal component of elements of tax crime.
Keywords: tax criminality, tax crime, tax liability, tax legal relations' defense and protection.
Институт налоговой ответственности, как справедливо замечает Ю.А. Крохина, не может быть полностью и монолитно отнесен к какой-либо одной отрасли права [1]. Исходя их этого, Налоговый кодекс РФ не может ни в коей мере являться единственным нормативно-правовым актом, регулирующим порядок применения мер и условия наступления ответственности за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов [2].
Понятие «налоговая преступность» в отечественной научной литературе стало использоваться с середины 90-х гг. ХХ в. в связи с ростом количества преступлений, выражающихся в уклонении от уплаты налоговых платежей [3].
Характерно, что уголовное законодательство СССР не знало уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Первый налоговый состав - ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» в УК РСФСР ознаменовал собой существенно новый этап развития законодательства о налоговых преступлениях [4]. В нем предусмотрены уже две статьи за уклонение от уплаты налогов (ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды»; ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации») [5].
В своей первоначальной редакции УК РФ, вступившей в силу 1 января 1997 г., налоговым преступлением признавалось только уклонение от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, этому посвящались ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица» и вышеупомянутые ст. 198, 199 [6].
ФЗ от 25.06.1998 г. данные статьи были изложены в новой редакции [7]. В декабре 2003 г. в текст ст. 194 УК РФ были внесены изменения [8], ст. 198 и 199 были изложены по-новому. Более того, текст УК РФ был дополнен двумя новыми статьями, предусматривающими ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) и сокрытие денежных средств либо
имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).
Причина этих перемен кроется в необходимости приведения норм УК РФ в соответствие с изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах и в развивающихся общественных отношениях.
Текст действующей редакции УК РФ не только более полно обеспечивает уголовную защиту налоговых правоотношений (например, путем введения уголовной ответственности налоговых агентов), но и не содержит положений, затрудняющих практическое применение уголовных норм (исключено упоминание об «иных способах» совершения налоговых преступлений). Налоговые преступления отнесены к группе экономических преступлений (в действующем УК РФ налоговые преступления рассматриваются в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности»).
По мнению А.П. Зрелова [6, с. 109], в действующем УК РФ содержатся пять статей, посвященных непосредственно налоговым преступлениям: 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»; 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»; 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»; 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»; 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Таким образом, согласно его позиции, в уголовном законодательстве России в настоящее время криминализировано три вида налоговых преступлений: уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198 и 199); нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1); воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2).
Вместе с тем мнения специалистов-правоведов относительно того, какие составы преступлений являются налоговыми, остаются диаметрально противоположными и сегодня.
Чаще всего в науке к собственно налоговым преступлениям относят лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такие преступления находят свое воплощение в неисполнении налогообя-занными лицами своих обязанностей по исчислению, уплате или перечислению налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Таким образом, большинство ученых относит к налоговым преступлениям лишь деяния, предусмотренные следующими статьями УК РФ: 198 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»); 199 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»); 199.1 («Неисполнение обязанностей налогового агента»); 199.2 («Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов») [9].
По мнению В.А. Кинсбургской и А.А. Ялбулгано-ва [10], с большой долей условности в российской правовой литературе к деяниям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, можно отнести так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности. Под этот критерий подпадают, в частности, преступления, заключающиеся: в умышленном занижении размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ); в создании коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющей целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ - «Лжепредпринимательство»). Данная группа правоведов категорически не согласна с позицией А.П. Зрелова и М.В. Краснова о необоснованном расширении перечня налоговых преступлений путем включения в него иных уголовно наказуемых деяний, например, уклонения от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194). В целом, однако, это преступление имеет отношение к сфере налогообложения, если учесть, что налоги, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, входят в общую систему налогов и сборов. Но объект посягательства в данном случае отличен от объекта посягательства налоговых преступлений - им являются отношения, возникающие в сфере таможенного дела, а не в сфере налогообложения.
Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», принятый 21.11.2003 г. и подписанный Президентом РФ 8 декабря 2003 г., значительно изменил ранее действовавшие нормы о налоговых преступлениях и дополнил Уголовный кодекс двумя новыми статьями об ответственности за налоговые преступления.
Прежде всего обращает на себя внимание унификация диспозиций, описывающих составы преступлений (ст. 198 и 199). Произошло расширение правового поля их действия за счет включения в предмет пре-
ступлений денежных средств, которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сборов. Законодатель отказался от специального, предусмотренного для налоговых преступлений, случая освобождения от уголовной ответственности.
Новая редакция ст. 198 УК РФ позволяет привлекать к уголовной ответственности за уклонение от уплаты всех видов налогов, уплачиваемых физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей: налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физического лица, единого социального налога, единого сельскохозяйственного налога, единого налога, налога с продаж, налога на имущество и др.
Способы уклонения от уплаты налогов частично совпадают с теми, что были предусмотрены и ранее. Это непредставление декларации или иных документов либо представление указанных документов, содержащих ложные сведения. Законодатель отказался в диспозиции ст. 199 УК РФ от указания на такой способ совершения преступления, как «включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах». Новые редакции статей не содержат указания на «иной способ» совершения преступлений. Несмотря на сходство способов совершения преступления, имеются некоторые особенности, связанные с характером документов, представляемых в налоговые органы.
В ст. 198 и 199 УК РФ говорится и об иных документах, представляемых в соответствии с законодательством о налогах и сборах. К ним, в частности, относятся расчеты по уплате налога, например, по единому социальному налогу (первый квартал, полугодие и девять месяцев).
Как отмечает И.И. Кучеров, ответственность за уклонение от уплаты налогов в том случае [11], если законом не предусмотрен порядок предоставления документов в налоговые и иные органы, невозможна.
Вместо слов «доходы или расходы» новая редакция статей содержит термин «ложные сведения». Представляется, что он полнее отражает содержание сведений, которые должны характеризовать хозяйственное и финансовое положение налогоплательщика и не требует расширительного толкования. Ложные сведения, о которых сказано в ст. 198 и 199 УК РФ, могут касаться различных аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика. Характер сведений зависит от позиций, которые должны быть отражены в документах, представляемых в налоговые органы. Физические лица, уплачивающие налог на доходы физического лица (п. 4 ст. 229 НК РФ), указывают в декларации доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.
Из текста ст. 199 УК РФ исчезло упоминание о таком способе уклонения от уплаты налогов с организации, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных. В уголовно-правовой литературе существует различное понимание термина «бухгалтер-
ские документы». Это обстоятельство влияло на определение стадии совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Исключение из текста ст. 198 и 199 УК РФ указания на «иной способ» совершения преступлений значительно сузило правовое поле действия уголовно-правовых норм. С использованием иных способов, помимо непредставления или представления в налоговые органы документов, содержащих «заведомо искаженные данные», совершалось значительное количество преступлений.
Формы «иного способа» совершения налогового преступления были самые различные. Наиболее простым и распространенным был способ, при котором гражданин или организация своевременно представляли в налоговый орган налоговые декларации, однако денежные средства на погашение задолженности не направлялись, а использовались на иные цели.
Простая неуплата недоимок в настоящее время будет подпадать под действие п. 3 ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Изменение редакции ст. 198 УК РФ вновь поставит вопрос о возможности совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и ст. 171 УК РФ, поскольку лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации, не обязаны подавать в налоговые органы декларации или иные документы.
Условием уголовной ответственности по-прежнему является уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размерах.
Законодатель установил два варианта определения размера неуплаченного налога (налогов) и (или) сборов. Согласно первому из них, следует исходить из соотношения величины неуплаченного в результате уклонения и срока уклонения, определенного в три финансовых года.
Закон не говорит о том, что это последние три финансовых года, главное, чтобы уклонение от уплаты налогов не прерывалось, т.е. преступление имело продолжаемый характер. Фактически узаконен взгляд на уклонение от уплаты налогов как на продолжаемое преступление.
До внесения изменений в статьи о налоговых преступлениях ни в теории, ни в правоприменительной практике, к сожалению, так и не сложилось определенной позиции по поводу механизма определения величины неуплаченных налогов (имеется в виду правовой аспект проблемы).
Устранение квалифицирующего признака «неоднократность» в сочетании с формулировкой примечания позволяет с большей уверенностью утверждать, что возможно складывать суммы неуплаченных налогов различных видов за разные налоговые периоды.
При втором варианте в расчет принимается абсолютная величина неуплаченного налога (налогов), которая должна превышать установленную сумму. Представляется все же, что правоприменительная практика столкнется с проблемой определения периода времени, за который следует учитывать неуплаченные налоги при отсутствии единого умысла на их неуплату. В этом случае можно ориентироваться на ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогопла-
тельщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки [12].
В уголовно-правовой литературе много внимания уделялось моменту окончания налоговых преступлений и характеристике конструкции их составов исходя из описания признаков объективной стороны преступления. Представляется, что новая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на сам момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного НК РФ срока уплаты того или иного вида налога. То обстоятельство, что новая редакция не упоминает о причиняемом уклонением ущербе, не должно повлиять на изменение момента совершения преступлений. Налоговое законодательство РФ, постановления КС РФ, сложившаяся судебная практика не дают основания к пересмотру момента окончания налоговых преступлений. Кроме того, в примечаниях налоговых статей говорится о сумме неуплаченных налогов, т.е. о непоступлении их в бюджеты различных уровней.
С изъятием из примечания ст. 198 УК РФ условий освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления потерял свою актуальность вопрос о соблюдении или несоблюдении всех признаков освобождения, предусмотренных ст. 75 УК РФ. Общие требования о соблюдении условий освобождения от уголовной ответственности в настоящее время распространяются на преступления небольшой и средней тяжести, т.е. на все «налоговые» преступления, за исключением предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК и ст. 199.1 УК РФ.
Новые редакции ст. 198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся взглядов на субъективную сторону и субъектов рассматриваемых преступлений. Следует отметить, что название ст. 198 УК РФ несколько изменилось, речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название давало бы некоторые основания полагать, что ответственность могут понести не только налогоплательщики, но и иные лица. Ими являются налоговые агенты и лица, выступающие от их имени и выполняющие их обязанности, однако включение в гл. 22 УК РФ ст. 199.1 опровергает возможность применения ст. 198 УК в отношении названных лиц [1].
На налоговые преступления распространилось общее требование об исключении отягчающих обстоятельств: неоднократности и прежней судимости за совершение аналогичных преступлений (ст. 194, 198 и 199 УК РФ).
Активное участие в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах побудило законодателя установить уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или (сборов) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Криминализующим признаком указанного деяния является размер неуплаченных налогов и (или) сборов. Такая обязанность предусмотрена в ряде статей НК РФ. Например, в п. 2 ст. 161 НК РФ сказано о
том, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В зависимости от особенностей отношений, возникающих в связи с налогообложением участников налоговых отношений, роль налоговых агентов могут выполнять органы, организации или индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК), иностранные представительства, коллегии адвокатов (ст. 226 НК), иностранная организация, являющаяся доверительным управляющим (ст. 309 НК), и т.д.
Обязательным условием уголовной ответственности за преступление является личный интерес налогового агента. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес ассоциируется с корыстными устремлениями, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов, личный интерес организации может быть связан со стремлением улучшить финансовое положение организации.
Правоприменительная практика сталкивалась с серьезными трудностями при квалификации действий налоговых агентов, содействовавших уклонению налогоплательщиков от налогов. Если организация, являющаяся налоговым агентом, исчисляла и удерживала со своих работников налог на доходы физического лица, но не перечисляла его в бюджет, ответственность за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ независимо от величины суммы неуплаченного налога.
В последнее время складывалась практика привлечения лиц, наделенных управленческими функциями, по ст. 201 УК РФ. По-видимому, теперь все подобные случаи должны будут квалифицироваться по ст. 199.1 УК РФ. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.1 УК, является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие ст. 198 или 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 199.1 УК РФ.
К числу налоговых преступлений законодатель отнес деяние, состоящее в сокрытии денежных средств либо имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК). Преступление посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.
В ст. 45 НК РФ сказано, что взыскание налога производится за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке и за счет иного имущества. Осо-
бенности принудительного исполнения обязанности по уплате налога предусмотрены в ст. 46, 47 и 48 НК РФ.
Предметом настоящего преступления являются денежные средства или иное имущество, на которые обращается взыскание (взыскание не может быть обращено на имущество физического лица, перечисленное в ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ). Взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспечивают уплату недоимки, т.е. суммы налогов или сборов не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В тексте ст. 199.2 УК нет указания на взыскание пени, хотя в статьях НК говорится о возможности принудительного взыскания суммы пени наряду с основной суммой недоимки.
Текст диспозиции ст. 199.2 УК РФ имеет определенное сходство с диспозицией ст. 162.2 УК РСФСР 1960 г., поскольку в ней используется термин «сокрытие». Однако этим сходство преступлений и ограничивается. В ст. 199.2 УК законодатель имеет в виду действия, направленные на изъятие денежных средств (имущества) в крупном размере, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю, из оборота, сокрытие их с целью неисполнения обязанности по уплате налога. Такие действия препятствуют взысканию денежных средств налогоплательщика, находящихся в банке и иного имущества налогоплательщика. Термин сокрытие, характеризующий объективную сторону преступления, означает, что денежные средства (имущество) скрываются, прячутся от уполномоченных органов.
Причины образования задолженности могут быть самыми различными, от способов, направленных на уклонение от уплаты налога (налогов), до «простой» -правильно рассчитанных и начисленных налогов, но неуплаченных в срок по различным причинам. Преступление совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. По-видимому, началу совершения преступления должно предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения о неуплаченной сумме налога и других существенных обстоятельствах погашения недоимки (ст. 69 НК РФ).
Таким образом, налоговая преступность - это общественно опасное социально-правовое явление, возникающее в результате существования конфликта по поводу бюджетно-налогового перераспределения денежных средств, связанного с конституционной обязанностью платить налоги и действиями контролирующих органов по учету результатов финансово-экономических операций. Это совокупность преступных деяний, направленных против государственной власти и посягающих на стратегические интересы государства в поддержании стабильности налоговой системы и обеспечении экономической безопасности. Нарушение установленного порядка осуществления государственной власти должностными лицами налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов ведет к социально-опасным последствиям (нарушение принципа равенства и социальной справедливости, создание социальной
напряженности и политической нестабильности в обществе, подрыв устойчивости бюджетной системы российского государства и государственных внебюджетных фондов). Зачастую денежные средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, поступают в распоряжение организованных преступных группировок, в том числе обеспечивают финансирование терроризма.
Литература
1. Налоговое право России : учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 346.
2. Виды налоговых правонарушений. Теория и практика применения / под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2004. С. 22.
3. Баграев С.П. О понятии налоговой преступности // Финансовое право. 2004. № 5. С. 59-60.
4. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 г. // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
5. Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляе-ва. М., 2004. С. 450.
6. Зрелое А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления. М., 2004. С. 109-116.
7. О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 25.06.1998 г. № 92-ФЗ // Российская газета. 1998. 27 июня.
8. О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ // Российская газета. 2003. 16 дек.
9. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М., 2004. С. 13-14.
10. Кинсбургская В.А., Ялбулганов АА. Налоговые преступления по законодательству РФ. Научно практический комментарий законодательства и судебной практики. М., 2007. С. 115.
11. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997. С. 44.
12. Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. № 2. С. 62-65.
Поступила в редакцию 21 апреля 2009 г.
